I FSK 1161/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. oraz R. J. spadkobierców po zmarłym T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/10 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od J. J. oraz R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2010 r., wydaną wobec strony w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wraz z drugim byłym członkiem zarządu Z. S., za zaległości podatkowe spółki P. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") uznając, że nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z 26 maja 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy o solidarnej, wraz z drugim byłym członkiem zarządu Z. S., odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2004 r., wraz z odsetkami za zwłokę. 1.3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., przywołując treść art. 116 O.p. wyjaśnił, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż skarżący pozostawał w okresie między 27 marca 2001 r. a 31 maja 2005 r. członkiem zarządu spółki, co wynikało z dołączonego do akt sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień 20 listopada 2007 r., do którego jako członek zarządu skarżący został wpisany w dniu 28 listopada 2001 r., a wykreślony z niego w dniu 16 stycznia 2007 r. Przy dokonywaniu ustaleń w tym zakresie, organ podatkowy wziął pod uwagę Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 27 marca 2001 r., powołującą na członka zarządu skarżącego oraz pismo strony z dnia 31 lipca 2005 r. będące rezygnacją strony z pełnienia tej funkcji. Organ zaznaczył jednak, że w aktach sprawy nie ma potwierdzenia na skuteczne dojście oświadczenia woli skarżącego z dnia 31 lipca 2005 r. do właściwego organu spółki, za który skarżący uznał spadkobierców zmarłego J. Z. Jednak w niniejszym postępowaniu nie ma konieczności ustalania, czy był to właściwy organ, a także daty skutecznego złożenia tego oświadczenia, bowiem ostatnia zaległość, za którą odpowiedzialnością obciążony został skarżący dotyczyła listopada 2004 r., a termin płatności zobowiązania z tego tytuł przypadał na dzień 25 grudnia 2004 r. 1.3.2. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut nieważności uchwały powołującej skarżącego na stanowisko członka zarządu, gdyż nie istnieje wymóg podejmowania uchwał przez jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonującego uprawnienia zgromadzenia wspólników, w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Ponadto organ dodał, że z wpisów dokonywanych przez Sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wynikało, aby w dokumentach składanych przez zarząd spółki były błędy formalne, uniemożliwiające umieszczenie w tym rejestrze, jako osoby reprezentującej podmiot skarżącego. Błędów formalnych Sąd nie stwierdził także dokonując wpisu o zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego tej funkcji. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że poza sporem jest, iż skarżący nie tylko został prawnie powołany do zarządu spółki, ale także, że był powoływany do pełnienia tej funkcji w następnych latach. W aktach sprawy znajdowała się bowiem nie tylko uchwała powołująca go na to stanowisko, sporządzona w formie pisemnej, ale także szereg innych dokumentów, z których wynikało, iż skarżący czynnie pełnił funkcję członka zarządu, do której został powołany, aż do 31 lipca 2005 r. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący sam uznał się za ważnie powołanego do zarządu spółki, podpisując się w kolejnych latach na dokumentach jako członek zarządu. Dodatkowo z umowy spółki wynikało, że zarząd powoływany jest przez zgromadzenie wspólników, a zmiany w składzie zarządu wymagają jednomyślnej uchwały zgromadzenia. Uchwały, którą odwołano by skarżącego z funkcji w zarządzie spółki strona nie przedstawiła. Z uwagi na powyższe zdaniem organu niezasadny był też zarzut wygaśnięcia mandatu z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za rok obrachunkowy. Powyższe dokumenty oraz wpis do Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzały bowiem, że skarżący prowadził sprawy spółki i reprezentował spółkę jako członek zarządu w sposób zgodny z treścią wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. 1.3.3. Organ podatkowy przechodząc do bezskuteczności egzekucji wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych w dniu 11 maja 2005 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, które skierował do Samodzielnego Publicznego ZOZ w N. Wyżej wymienione zajęcie doręczone zostało do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 18 maja 2005 r. Zawiadomienie o dokonaniu zajęcia doręczone spółce zostało w dniu 18 maja 2005 r. Jak wynikało z pisma Szpitala Specjalistycznego w N. z dnia 22 kwietnia 2010 r. zajęcie to było skuteczne. Ponadto dodał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Sąd Rejonowy dla W. Wydział VII Gospodarczy wydał postanowienie z dnia 22 kwietnia 2005 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki. Po umorzeniu przez Sąd postępowania upadłościowego (postanowienie z dnia 10 czerwca 2005 r.), organ egzekucyjny kontynuował postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, w trakcie którego dokonano zajęcia rachunku w B. (zawiadomienie o zajęciu z dnia 19 grudnia 2006 r.). Zajęcie okazało się nieskuteczne. Pismem z dnia 28 grudnia 2006 r. bank poinformował, że rachunek prowadzony dla spółki został zlikwidowany w dniu 30 grudnia 2005 r. W oparciu o dane poborców skarbowych ustalono, że pod wskazanym adresem spółka działalności nie prowadziła. Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 26 marca 2008 r. poinformował, że na dzień 20 marca 2008 r. nie odnotował zmiany w adresie prowadzenia działalności przez spółkę, a pismem z dnia 31 grudnia 2008 r., że spółka nie figuruje jako płatnik składek. Ponadto, organ egzekucyjny wystosował także zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu uzyskania informacji odnośnie majątku ruchomego spółki. Pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. organ ten udzielił odpowiedzi, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Wystosowane zostało również zapytanie do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. udzielono odpowiedzi o braku spółki w rejestrze ksiąg wieczystych. 1.3.4. Odnosząc się do wskazanej przez spółkę w piśmie z dnia 5 kwietnia 2005 r. wierzytelności w Zakładzie Opieki Zdrowotnej w N. organ odwoławczy wyjaśnił, że z postanowienia z dnia 10 czerwca 2005 r. w sprawie umorzenia postępowania upadłościowego wynikało, iż spółce nie przysługiwała taka należność. 1.3.5. Nawiązując do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ podkreślił, że pojęcie "czas właściwy" należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, które stanowią, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (lub od chwili, gdy majątek nie wystarcza na ich pokrycie), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dla zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotne jest również, czy nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych, publicznoprawnych czy też cywilnoprawnych. Niewykonywanie zarówno jednych jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny. Nieistotny jest wreszcie rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 cytowanej ustawy. Przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzyciela. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. 1.3.6. Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż działalność spółki przynosiła straty a także, że spółka obok objętych zaskarżoną decyzją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług posiadała również inne zaległości w urzędzie skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a także zobowiązania w stosunku do innego podmiotu, tj. spółki D. Sp. z o.o. Dane te wynikały ze zgłoszenia wierzytelności z dnia 21 czerwca 2005 r. sporządzonego przez organ podatkowy. Wniosek o ogłoszenie upadłości został natomiast złożony przez wskazaną spółkę D. Sp. z o.o. W związku z powyższym organ uznał, że pomimo istnienia wymagalnych należności, członkowie zarządu spółki nie wystąpili do sądu o ogłoszenie upadłości, natomiast stosowny wniosek w tym zakresie został złożony przez wierzyciela tej spółki, tj. przez D. Spółkę z o.o. O tym zaś, że wniosek ten nie został złożony w terminie, świadczyło postanowienie Sądu Rejonowego dla W. XVII Wydział Gospodarczy z dnia 10 czerwca 2005 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego. Postępowanie to zostało umorzone ze względu na brak majątku spółki, który pozwoliłby na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego, co wskazywało na to, iż nie został osiągnięty opisany wyżej cel postępowania upadłościowego - równomierne lub chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli. 1.3.7. Organ odniósł się również do podnoszonej przez pełnomocnika okoliczności udzielonego odroczenia terminu płatności podatku VAT za sierpień i październik 2004 r. Powyższej ulgi w spłacie zobowiązań udzielono spółce decyzjami z dnia 10 stycznia 2005 r., jednak decyzje te nie zostały w całości zrealizowane i od dnia 31 marca 2005 r. (termin, do którego odroczono zapłatę podatku) na spółce ciążyły już wymagalne zobowiązania w podatku od towarów i usług, co potwierdzało zaistnienie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając: - naruszenie art. 116 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 173 § 1, art. 202 § 1 i § 4 oraz art. 615 § 1 kodeksu spółek handlowych przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, poprzez mylne przyjęcie, że skarżący został ważnie i skutecznie powołany na członka zarządu spółki i pełnił te obowiązki w czasie powstania zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań spółki; - naruszenie art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności z jakich powodów Urząd Skarbowy W. nie przeprowadził egzekucji ze znanej mu części majątku w postaci wierzytelności Spółki wobec Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w N. w wysokości 138.363,73 zł i błędne uznanie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 Op; - naruszenie art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 116 ust. 1a i 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i uznanie przez organ odwoławczy, że skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości; - naruszenie art. 127 O.p., poprzez orzeczenie na niekorzyść skarżącego o odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki dopiero w drugiej instancji, pozbawiając go możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia w tym zakresie w toku postępowaniu dwuinstancyjnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. 3.2. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu spółki organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd podzielił stanowisko, że do ważności uchwały w sprawie powołania zarządu wystarcza zachowanie zwykłej formy pisemnej. 3.3. Sąd nie uwzględnił zastrzeżeń związanych z wygaśnięciem mandatu po rozpatrzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za pierwszy rok obrachunkowy, tj. po 3 grudnia 2003 r. Sąd powołał w tym miejscu tezę uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r. (sygn. akt III CZP 28/97, OSNC, 1997/10/141), zgodnie z którą, wygaśnięcie mandatów członków zarządu spółki z o.o. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania, nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu. 3.3.1. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził ponadto, że stosownie do art. 201 § 1 ksh, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Piastowanie funkcji w organie zarządzającym osoby prawnej wiąże się z określonymi obowiązkami i wynikającymi z tego tytułu możliwymi konsekwencjami prawnymi, w tym także, na warunkach określonych w ustawie, odpowiedzialnością za długi zarządzanego podmiotu. Jak wykazał organ odwoławczy, w istotnym dla zaskarżonej decyzji okresie skarżący czynnie wypełniał swoje obowiązki, o czym świadczyły choćby podpisywane przez niego w imieniu spółki dokumenty (zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2001, 2002, 2003, 2004, pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 kwietnia 2005 r. w sprawie przejęcia wierzytelności spółki, sprawozdanie finansowe za 2001 i 2002 r.). Sąd powołał się ponadto na oświadczenie skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu złożone w dniu 31 lipca 2005 r. W kwestii bezskuteczności egzekucji Sąd podkreślił, że dochodzona kwota z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. nie była jedynym długiem spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał na inne jej zobowiązania m.in. wobec ZUS, D. Sp. z o.o. Dawało to, zdaniem Sądu, obraz finansowej sytuacji spółki i rzutowało na efekty prowadzonej egzekucji administracyjnej. Mimo zajęcia wierzytelności spółki wobec Szpitala Specjalistycznego w N., organ egzekucyjny zobligowany był do uchylenia przedmiotowego zajęcia z uwagi na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 22 kwietnia 2005 r. o ogłoszeniu upadłości spółki. Także ponownie podjęte postępowanie egzekucyjne, po umorzeniu postępowania upadłościowego przez Sąd okazało się nieskuteczne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Spółka P. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem w ewidencji, a jej nowy adres nie był znany. Poszukiwania majątku ruchomego, a także nieruchomego nie przyniosły żadnych rezultatów. Próba zajęcia rachunku bankowego również okazała się nieskuteczna, gdyż bank poinformował, że spółka dnia 30 grudnia 2005 r. zlikwidowała rachunek. 3.4. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, że organ podatkowy podejmował działania egzekucyjne w niewłaściwym czasie. Podkreślił, że taki warunek nie został sformułowany w art. 116 O.p., natomiast jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia. 3.5. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że również przesłanka polegająca na złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie nie została spełniona. 3.5.1. Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 10 czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy dla W. Wydział XVII Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe na podstawie art. 361 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem Sądu złożenie wniosku o upadłość w chwili, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, niweczy jego sens, a zatem złożenie takiego wniosku nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 3.6. Odnosząc się z kolei do sygnalizowanej przez skarżącego możliwości zaspokojenia się z przysługującej spółce wierzytelności, Sąd podkreślił, że strona wskazała mienie spółki, które na skutek cesji wierzytelności zostało w znacznie większej części przejęte przez trzeci podmiot w dniu 26 kwietnia 2006 r., natomiast pozostała część wierzytelności z dniem 30 czerwca 2008 r. została wyksięgowana. W ocenie Sądu, za niezasadny należało uznać zarzut niezbadania przez organy podatkowe, jaki "podmiot trzeci" przejął omawianą wierzytelność. Okoliczność ta jest bez znaczenia tak dla uznania egzekucji za bezskuteczną, jak również w zakresie wskazania mienia, z którego organ może egzekwować należność Skarbu Państwa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem skarżący, działając przez pełnomocnika – będącego adwokatem – wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 202 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej powoływana również jako "K.s.h."): - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym uznaniu przez Sąd, że pełnienie obowiązków członka zarządu, o którym mowa w § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, to także faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu, pomimo wygaśnięcia mandatu, gdyż upływ kadencji nie powoduje wygaśnięcia mandatu członka zarządu, a w wyniku tego wadliwego uznania, niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 O.p. i obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za miesiące kwiecień, październik i listopad 2004 r., powstałe po wygaśnięciu mandatu członka zarządu Spółki P. Sp. z o.o. - w związku z upływem kadencji po odbyciu w dniu 30 września 2003 r. "Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników", zatwierdzającego sprawozdanie finansowe spółki za pełny rok obrotowy 2002 i niewybrania go na tym Zgromadzeniu na następną kadencję, stosownie do przepisu art. 202 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, obejmującą okres powstania zaległości podatkowej, - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwej ocenie, że przepis ten należy zastosować, gdyż w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, podczas gdy do skutecznej egzekucji z majątku spółki w postaci wierzytelności Samodzielnego Publicznego ZOZ w N. w kwocie złotych 138.363,73 nie doszło z powodu zaniedbań organu podatkowego, polegających na zaniechaniu egzekucji z tej wierzytelności w okresie od umorzenia postępowania upadłościowego spółki (20.06.2005 r.) do dnia 26 kwietnia 2006 r. - w części dot., kwoty 133.363,73 złotych i do dnia 30 czerwca 2008 r. - w części dot. kwoty 4.571,73 złotych i z tego względu przepis ten nie powinien być zastosowany do ustalonego stanu faktycznego. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez nieuzasadnione oddalenie Skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2010 r., naruszającą wskazane w punkcie I a) i b) powyżej przepisy prawa materialnego - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na nieodniesieniu się do zarzutów skargi, tj.: naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec niewyjaśnienia przyczyn nieprzeprowadzenia przez Urząd Skarbowy egzekucji ze znanej temu Urzędowi wierzytelności Spółki P. Sp. z o.o., przysługującej od jej dłużnika, wskutek czego zaległości podatkowe nie zostały w całości lub w części wyegzekwowane; - art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uzasadnienie przez Sąd wyroku oddalającego Skargę na podstawie nieobowiązującej tezy Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r. (sygn. akt III CZP 28/97), podjętej na podstawie nieobowiązujących przepisów Kodeksu Handlowego, a stwierdzającej, że wygaśnięcie mandatów członków zarządów spółek z o.o. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania, nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu, podczas gdy obowiązujący w tym zakresie przepis Kodeksu Spółek Handlowych, tj. art. 202 § 1 i 2 i orzecznictwo dot. powołania i pełnienia obowiązków członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwestii "kadencji zarządu spółki" i "mandatu członka zarządu", stanowią i rozstrzygają w tym względzie odmiennie; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do działania w zgodzie z treścią przepisów prawa. W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. W pierwszej kolejności należy odnotować, że zarzuty skargi kasacyjnej i stan faktyczny – co do zasady – są tożsame jak w sprawie dotyczącej drugiego członka zarządu Z. S., którego sprawę Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 921/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). 5.2. Za pomocą sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim dwie rzeczy: - legitymację formalną do pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych, - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. 5.2.1. Mając na uwadze, że naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej ocenie, czy też względnie braku oceny tych dwóch kwestii przez Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy zbadać, czy jego twierdzenia w tym zakresie polegają na prawdzie. 5.2.2. Przepis art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., w § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Oczywiste jest więc, że swoim zakresem przepis ten nie obejmuje osób, które członkami zarządu nie były. Art. 116 § 2 O.p. stanowi z kolei, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, (...). 5.2.3. W przywołanym na wstępie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – na co trafnie zwrócono również uwagę w skardze kasacyjnej - w zdecydowanej większości przyjmuje się pogląd, że użycie w przepisie art. 116 § 2 O.p. sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09 (opubl.: CBOS) wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". I właśnie, zdaniem autora kasacji, skarżący wobec braku formalnych uprawnień do pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, w którym dla spółki upłynął termin płatności podatku, nie powinien odpowiadać za powstałe z tytułu niezapłacenia podatku zaległości podatkowe. Jak twierdzi autor skargi kasacyjnej mandat skarżącego wygasł, wobec braku powołania go na następną kadencję, z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Do takiego wniosku pełnomocnika strony skarżącej doprowadziła analiza art. 202 § 1 i 2 K.s.h. i wydana na podstawie tych przepisów uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt III CZP 23/10, zgodnie z której tezą: "Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 K.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony." Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zaprezentowanym, w skardze kasacyjnej stanowiskiem dotyczącym tego zagadnienia i stwierdził, że kwestie związane z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 202 K.s.h. Zgodnie z § 1 tego przepisu jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie zaś z § 2 w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Na tle tych przepisów powstała wątpliwość, wyjaśniona w powołanej wyżej uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, sygn. akt III CZP 23/10, czy - w braku odmiennych postanowień w umowie spółki - mandat członka zarządu powołanego uchwałą wspólników na czas nieokreślony wygasa w terminie wskazanym w art. 202 § 1 K.s.h. Zgodnie z tezą tej uchwały jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 K.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to trafniej rozstrzygnięto w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 (publ.: Lex nr 1043996). W orzeczeniu tym stwierdzono, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany. 5.3. Wszystkie przytoczone wyżej konstatacje i wnioski Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje i potwierdza. 5.3.1. Z niekwestionowanego, na etapie postępowania kasacyjnego, stanu faktycznego wynika, że T. J. został powołany na członka zarządu P. Sp. z o.o. w dniu 27 marca 2001 r., na czas nieoznaczony. W dniu 30 września 2003 r. odbyło się zgromadzenie wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Jednocześnie na zebraniu tym nie podjęto uchwały o powołaniu T. J. na kolejna kadencję, a umowa spółki z dnia 11 maja 1998 r. nie regulowała kwestii dotyczących kadencyjności członków zarządu. W rozpoznawanej sprawie umowa spółki z o.o. P. nie zawierała uregulowań dotyczących wygaśnięcia mandatu członka (członków zarządu), a uchwała o powołaniu na to stanowisko Z. S. i T. J. nie określała czasu trwania ich kadencji. W konsekwencji przyjąć należało, iż powołani oni zostali na czas nieoznaczony i ich mandat wygaśnie zgodnie z § 4 art. 202 K.s.h., tj. wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Zatem skarżący, wbrew zawartym w kasacji zarzutom po dniu 30 września 2003 roku nie stracił legitymacji formalnej do zasiadania w składzie zarządu spółki, jego mandat bowiem nie wygasł po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Podsumowując, zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, przez Sąd I. instancji, że pełnienie funkcji członka zarządu to także faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu, pomimo wygaśnięcia mandatu okazał się całkowicie chybiony. 5.3.2. Przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziło by również do rozstrzygnięcia, które byłoby w jaskrawy sposób niesprawiedliwe, mając na uwadze orzeczenie dotyczące drugiego członka zarządu. 5.3.3. Kończąc ten wątek warto wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. W wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 241/14 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Op (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Op, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). W wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn.. akt II FSK 394/14 słusznie wskazano, że oczywistym jest, że sprawowanie funkcji członka zarządu (tym bardziej jeżeli jest to organ jednoosobowy) wiąże się m.in. z obowiązkiem bieżącego nadzoru nad sprawami Spółki, w tym czuwaniem nad jej rozliczeniami podatkowymi. W tych okolicznościach nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. jego zaawansowany wiek (był on również zaawansowany w dacie powołania), stan zdrowia (nie uniemożliwił on przecież Skarżącemu faktycznego wykonywania czynności zarządu), długotrwałe przebywanie poza granicami Polski, jak też fakt prowadzenia ksiąg rachunkowych przez głównego księgowego. Od członków zarządu osób prawnych, nastawionych z istoty swojej na prowadzenie działalności gospodarczej, należy wymagać profesjonalnego zachowania, co należy do standardów nie tylko w warunkach polskich. 5.4. Kolejną przesłanką, pociągnięcia skarżącego, jako byłego członka zarządu, do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, której wystąpienie w sprawie kwestionowane jest przez autora skargi kasacyjnej, jest całościowa lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W opinii pełnomocnika strony, do skutecznej egzekucji z majątku spółki w postaci wierzytelności Samodzielnego Publicznego ZOZ w N. w kwocie 138.363,73 zł, nie doszło z powodu zaniedbań organu podatkowego, polegających na zaniechaniu egzekucji z tej wierzytelności w okresie od umorzenia postępowania upadłościowego spółki, tj. 10 czerwca 2005 r. i z tego względu przepis z art. 116 § 1 O.p. nie powinien być zastosowany do ustalonego stanu faktycznego. W zawartej we wniesionym środku zaskarżenia argumentacji na poparcie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wyeksponował okoliczność, iż organ podatkowy dokonując zgłoszenia wierzytelności nie poinformował sądu upadłościowego o jej istnieniu co spowodowałoby, że postępowanie upadłościowe z pewnością nie zostałoby umorzone. 5.4.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak bowiem wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział VII Gospodarczy z dnia 10 czerwca 2005 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec spółki z powodu braku majątku na pokrycie kosztów tego postępowania, największa należność przysługująca spółce przekazana została w dniu 8 grudnia 2004 r. w kwocie 146.374,49 zł, ZUS jako rekompensata zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W związku z tym wierzytelność ta stronie już nie przysługiwała Poza tym należy zauważyć, iż bezskuteczność egzekucji to obiektywny element stanu faktycznego potwierdzający okoliczność braku możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku dłużnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jako, że nie zdefiniowano tego pojęcia w przepisach podatkowych, przyjmuje się, iż wierzyciel winien wyczerpać w toku postępowania egzekucyjnego wszelkie możliwe sposoby egzekucji a egzekucja winna dotyczyć całego majątku spółki. W rozpoznawanej sprawie w ocenie NSA wszelkie możliwe sposoby egzekucji zostały wyczerpane a egzekucja dotyczyła całego majątku spółki. Przeciwko takiej konstatacji argumentów nie dostarcza fakt uchylenia przez organ egzekucyjny w dniu 30 maja 2005 r. zajęcia prawa majątkowego przysługującego spółce od Samodzielnego Publicznego ZOZ w N., gdyż organ ten z uwagi na ogłoszenie w dniu 22 maja 2005 r. upadłości P. (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. Wydział VII Gospodarczy) zobligowany był do takiego działania po myśli art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 Nr 60, poz 535 ze zm.). Podzielić należy również zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, że warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie nie został sformułowany w art. 116 O.p. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji. Nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia. 5.5. Wobec braku zasadności, wskazanych w skardze kasacyjnej, zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, skutku nie mogły odnieść sformułowane we wniesionym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skoro autor kasacji, jak już była o tym mowa na wstępie, naruszenia przepisów postępowania upatrywał w głównej mierze w niewłaściwej ocenie przez Sąd pierwszej instancji: (1) legitymacji formalnej do pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych; (2) bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Tymczasem, jak stwierdzono w niniejszym wyroku kwestie powyższe zostały przez WSA w Warszawie ocenione zgodnie z prawem. 5.6. Wobec braku uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.