II FSK 1757/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1105/18 w sprawie ze skargi O. [...] z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. [...] z siedzibą w H. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1105/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi O. [...] z siedzibą w H. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 19 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: l. przepisów prawa procesowego: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez uznanie przez Sąd, że wydana interpretacja nie zawiera przekonującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanego stanowiska organu zaś jej uzasadnienie jest nadmiernie lakoniczne, gdy tymczasem przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. wymagają, aby w wydanej interpretacji organ dokonał oceny stanowiska strony oraz uzasadnił je co - o czym świadczy lektura wydanej interpretacji - miało miejsce i tym samym czyni zarzut proceduralny Sądu pod adresem interpretacji niezasadnym. II. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. 2003 r. Nr 216, poz. 212O – dalej: Konwencja) przez uznanie przez Sąd, że działalność strony na terenie Polski nie tworzy zakładu, gdyż w warunkach niniejszej sprawy operatorzy magazynowi oraz polscy koordynatorzy techniczni nie będą przedstawicielami Spółki w Polsce, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego zdarzenia przyszłego do wskazanego powyżej przepisu Konwencji winna doprowadzić Sąd do wniosku, że operatorzy magazynowi są przedstawicielami strony, zaś polscy koordynatorzy techniczni są jego zależnymi przedstawicielami i - w konsekwencji - obie kategorie ww. przedstawicieli działający w warunkach opisanych we wniosku statuują zakład skarżącej w Polsce. DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie należy zaznaczyć, że według treści art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Badając prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w obszarze zawartego w niej stanowiska organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zastrzeżenia Sądu skierowane pod adresem wydanej interpretacji są trafne, w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia – interpretacja indywidualna – słusznie Sąd położył akcent na treść wniosku i wynikające z niego okoliczności. Dla porządku, na potrzeby dalszych rozważań w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16) powtórzyć należy, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Niedopuszczalnymi są jakiekolwiek dywagacje czy rozszerzanie opisu stanu sprawy o "nowe elementy", to jest takie, które z samego wniosku nie wynikają. Należy też zaznaczyć, że skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1220/18, z 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18,). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy oraz mając na względzie powyższe uwagi stwierdzić należy, że wbrew stawianym zarzutom (pkt I petitum skargi kasacyjnej) kwestionowane przez organ stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, albowiem WSA - uwzględniając specyfikę postępowania interpretacyjnego, kluczowe elementy opisanego stanu sprawy, zarysowany w pytaniu problem, stanowisko strony - wykazał, że wydany akt uchybia prawu. Lektura zaskarżonej interpretacji w istocie potwierdziła, że narusza ona art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., gdyż nie zawiera przekonującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanego stanowiska organu, które istotnie należało ocenić jako lakoniczne, nieczytelne, arbitralne. Organ w przeciwieństwie do strony skarżącej stwierdził, że podmioty - Operator Magazynowy, Polski Koordynator Techniczny, pracownicy działu handlowego - są zależnymi przedstawicielami skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, oraz, że w tej sytuacji działalność zależnych przedstawicieli winna być uznana za tworzącą "zakład" w świetle ww. umowy. Sformułowaną tezę poprzedził przytoczeniem obszernego opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska strony (k:1-11 interpretacji), przepisów Konwencji i komentarza do niej, ogólnych uwag co do definiowania poszczególnych pojęć zawartych w tych przepisach (k: 11-17 interpretacji), oraz ponownym przywołaniem opisu zdarzenia przyszłego (k: 17- 20 interpretacji), by w końcu - odwołując się do treści art. 5 Konwencji i ust. 33 Komentarza do art. 5 Konwencji sformułować ww. stanowisko (k: 20-21 interpretacji). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić zastrzeżenia WSA co do warstwy merytorycznej wywodu organu. Nie zawierał on ścisłego powiązania przepisów prawa materialnego (w tym art. 5 Konwencji, ust. 33 Komentarza do art. 5 Konwencji) z elementami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej podlegającym ocenie DKIS. Istotnym jest, że Spółka każdy z ww. podmiotów szczegółowo scharakteryzowała, wykazała jego rolę, uprawnienia, charakter działalności. Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien był przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1326/19). Brak jasnego wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trafnie Sąd podniósł, że zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest nie tylko nader ogólnikowe, ale pozostaje ono niejednokrotnie w oczywistej sprzeczności z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przejawem powyższego było chociażby nadanie przez DKIS ww. podmiotom statusu pełnomocnika Spółki, choć skarżąca wyraźnie w opisie stanu sprawy zastrzegała, że żaden z nich nie będzie upoważniony do zawierania w Polsce żadnej umowy. We wniosku wprost wskazano, że Polskim Koordynatorom Technicznym nie udzielono by w żadnym momencie pełnomocnictwa ani innego podobnego umocowania umożliwiającego im udział w działalności Spółki, w tym zawieranie jakichkolwiek umów w imieniu skarżącej (dotyczących działalności handlowej lub innych aspektów działalności Spółki). Podobnie, nie mają żadnego logicznego powiązania, zarówno ze stanem faktycznym sprawy, jak i stanowiskiem skarżącej, ale i powołanymi w interpretacji przepisami prawa - dywagacje organu co do posiadania przez ww. podmioty (konkretnie – który i dlaczego - nie wyjaśniono) uprawnień, do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo. Z wniosku wynika, że jeden z Polskich Koordynatorów Technicznych może również od czasu do czasu pozostawać w kontakcie z klientami, w tym uczestnicząc w spotkaniach (zarówno samodzielnie, jak i z udziałem pracowników działu handlowego Spółki z R. odwiedzających Polskę), jednakże wyłącznie w celu przeprowadzenia wstępnych rozmów z potencjalnymi kontrahentami. Trudno jednakże uznać, że ww. informacja dowodzi posiadania takiego uprawnienia, skoro skarżąca z jednej strony w ogóle i wprost o negacjach nie pisała, z drugiej - wyraźnie zaznaczyła, że żadne z takich (ww.) spotkań nie będzie implikować zawarcia jakiejkolwiek umowy. To, czy w istocie zastrzeżenie to znajdzie odzwierciedlenie w sytuacji skarżącej, może być przedmiotem weryfikacji przeprowadzonej w ramach ewentualnego, późniejszego postępowania podatkowego. Uznanie zarzutu naruszenia prawa procesowego za zasadny czyni chybionym zarzut naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd wyartykułował wady zaskarżonej interpretacji. Stąd, merytoryczna ocena wniosku strony musi być przeprowadzona przez organ ponownie, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jednoczesnym odniesieniem do przepisów prawa materialnego. Wskazania WSA pozostają dla organu wiążące. Dodatkowo warto zauważyć, że skarga kasacyjna w żaden sposób nie podważa stanowiska WSA co do zakwalifikowania Operatora Magazynowego jako przedstawiciela niezależnego – to jest w świetle dyspozycji art. 5 pkt 6 Konwencji. Zarzutu dotyczącego naruszenia ww. przepisu w ogóle nie sformułowano. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.