II FSK 1326/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1201/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.252.2018.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r., o sygn. akt I SA/Gl 1201/18, powołując art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.252.2018.2.MS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne, w tym pełną wypowiedź co do stanowiska spółki. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie zawarł prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji dopuścił się naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania zawiera negatywną ocenę stanowiska spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli merytorycznej indywidualnej interpretacji, a w niniejszej sprawie winien zapaść wyrok oddający skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a. 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 3.1. Z akt sprawy wynika, że spółka otrzymała nieruchomość obciążoną hipoteką w zamian za długi (datio in solutum). Przy sprzedaży powyższej nieruchomości przez spółkę, nabywca zapłaci cenę w dwóch częściach, mianowicie część dla spółki (x) i część dla wierzyciela hipotecznego (y). Spółka zapytała, czy jej przychodem będzie tylko część ceny (x)? Organ przedstawiając swoje stanowisko wyjaśnił, że czynność jest odpłatna, więc u spółki powstaje przychód. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny, powołując się na treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") stwierdził, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej". Następnie analizując pojęcie "odpłatne zbycie" zawarte w powyższym przepisie organ wskazał, że opisana przez spółkę czynność spowoduje przeniesienie własności nieruchomości obciążonej hipoteką pod tytułem odpłatnym, a nie pod tytułem darmym. Stąd też spółka uzyska przychód, o którym mowa w tym przepisie, co skutkuje uznaniem stanowiska strony za nieprawidłowe. WSA zaznaczył, że strona skarżąca w opisanym zdarzeniu przyszłym nie twierdziła, że zbycie nieruchomości na rzecz gminy nastąpi pod tytułem darmym. Spółka zadała jedynie pytanie, co będzie jej przychodem z opisanej transakcji w przypadku, gdy część ceny określonej w umowie (y), odpowiadająca wartości obciążenia hipotecznego, zostanie przekazana bezpośrednio wierzycielowi hipotecznemu (administratorowi hipoteki). Akcentowała przy tym, że jest jedynie dłużnikiem rzeczowym a nie osobistym, którym jest inny podmiot. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w niniejszym sporze należy przyznać WSA w Gliwicach, albowiem w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny w istocie nie ocenił stanowiska spółki. Nie wyjaśniono bowiem na czym polega błąd w rozumowaniu spółki, która nie zaprzeczała, że w ogóle uzyska przychód, stąd też niezrozumiałe jest uznanie stanowiska strony za nieprawidłowe. Zadaniem organu było wyjaśnienie, czy przychodem spółki jest cena, którą otrzyma spółka (czyli część x), czy też cena którą nabywca zapłaci w całości (x+y). Na aprobatę zasługuje pogląd WSA, że organ interpretacyjny winien przyporządkować poszczególne elementy stanu faktycznego przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać, jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów. Reasumując z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla spółki, dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe. Twierdzenie organu interpretacyjnego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia przychodu, choć poza sporem, nie jest w tym względzie wystarczające. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w badanej sprawie nie można było poprzestać na stwierdzeniu, że spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży rzeczy w cenie określonej w umowie, ale należało odnieść się do okoliczności odpłatności na rzecz dwóch podmiotów i specyficznej sytuacji dłużnika rzeczowego, którego z wierzycielem nie łączy żaden stosunek prawny i który odpowiada tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką. Ograniczone prawo rzeczowe w postaci hipoteki zostało uregulowane w art. 65 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r., poz. 1916 ze zm.). Przepis ten wskazuje, że hipoteka jest prawem akcesoryjnym związanym z oznaczoną wierzytelnością, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia się z nieruchomości, bez względu na to czyją stała się własnością. Do istoty tego prawa należy więc istnienie zobowiązania, dla którego zabezpieczenia została ustanowiona hipoteka. Wprawdzie w przypadku zaspokojenia wierzyciela dochodzi do zmniejszenia w sensie cywilistycznym zobowiązania zarówno dłużnika rzeczowego, jak i dłużnika osobistego, jednak w niniejszej sprawie sytuację tą należy ocenić na gruncie prawa podatkowego. Zadanie to należy do organu interpretacyjnego, który winien wprost odnieść się do precyzyjnie opisanych elementów zdarzenia przyszłego. W tym kontekście zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na konieczność rozważenia, czy spółka rzeczywiście uzyskała korzyść związaną ze sprzedażą nieruchomości w cenie odpowiadającej wartości hipoteki - w postaci zmniejszenia jej pasywów lub (i) zwiększenia jej aktywów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 759/13, co do potrzeby odniesienia się do specyfiki sytuacji dłużnika rzeczowego, którego z wierzycielem hipotecznym nie łączy żaden stosunek obligacyjny. Mając na uwadze powyższe okoliczności zarzut uchybienia przepisom procesowym uznać należy za niezasadny. 3.2. W konsekwencji nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i skoro stwierdził naruszenia prawa, to miał podstawy do jej uchylenia. 3.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych uchybień i podziela pogląd, że zaskarżona interpretacja wymaga pełnego uzasadnienia prawnego. Wobec powyższego skargę kasacyjną organu jako niezasadną należało oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). M. Bejgerowska B. Cieloch J. Płusa