I SA/Gl 1201/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną nr [...] z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "Dyrektor", "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w K. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia co będzie przychodem wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka posiadająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, planuje sprzedaż zasobu mieszkaniowego (dalej jako: "nieruchomość") i rozważa skutki podatkowe tej transakcji w podatku dochodowym od osób prawnych. Nieruchomość ta została nabyta przez wnioskodawcę w wyniku uregulowania części jej wierzytelności (dalej jako: "wierzytelność") przez dłużnika - spółkę z o.o. (dalej jako: "dłużnik"). Na potrzeby niniejszego wniosku, wartość wierzytelności określono jako: W zł. Źródłem wierzytelności o wartości W zł uregulowanej przez dłużnika w drodze przeniesienia prawa do nieruchomości na Spółkę był weksel. Dłużnik Spółki uregulował w części swoje zobowiązanie względem Spółki poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości na Spółkę (datio in solutum, czyli wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania, o którym mowa w art. 14a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"). W wyniku realizacji tej operacji, Spółka weszła w posiadanie nieruchomości, tym samym łączna wartość wierzytelności Spółki względem dłużnika zmniejszyła się o wartość nieruchomości, której własność przeniesiono. Ze względu na to, że nieruchomość nabyta przez Spółkę była obciążona hipotecznie, w wyniku jej nabycia Spółka stała się dłużnikiem rzeczowym innej spółki kapitałowej (dalej jako: "wierzyciel hipoteczny"). Hipoteka ta zabezpiecza roszczenia obligatariuszy z tytułu obligacji emitowanych przez wierzyciela hipotecznego, co wynika z księgi wieczystej nieruchomości. Spółka jest dłużnikiem rzeczowym, jednak nie jest jednocześnie dłużnikiem osobistym wierzyciela hipotecznego, gdyż ustanowienie hipoteki wynikało z działań poprzedniego właściciela nieruchomości, a Spółka nie odpowiada w związku z tym za należność główną powodującą ustanowienie hipoteki. Innymi słowy, z wierzycielem hipotecznym nie łączy jej żaden stosunek obligacyjny, gdyż nabyto nieruchomość już obciążoną hipoteką. Transakcja przeniesienia prawa własności nieruchomości na Spółkę podlegała zwolnieniu z podatku VAT. W związku z przekazaniem nieruchomości na rzecz wnioskodawcy nie został naliczony podatek od towarów i usług, więc wartość podatku naliczonego to 0 zł. W okresie posiadania nieruchomości wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Aktualnie wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości na rzecz gminy (dalej jako: "nabywca"). Ustalona w umowie sprzedaży nieruchomości cena nie zostanie jednak przekazana w całości na jego rzecz. Zgodnie z umową sprzedaży płatność zostanie dokonana przez nabywcę na rzecz dwóch podmiotów: - część ceny (Y zł - wartość hipoteki obciążającej nieruchomość) zostanie zapłacona przez nabywcę bezpośrednio na rzecz niepowiązanego ze Spółką administratora hipoteki będącego towarzystwem funduszy inwestycyjnych (dalej jako: "administrator hipoteki"), - pozostała część ceny (X zł - nadwyżka ceny nieruchomości ponad wartość hipoteki) zostanie zapłacona przez nabywcę na rachunek bankowy Spółki. Planowana łączna cena sprzedaży nieruchomości jaką zapłaci nabywca to zatem X+Y zł, jednak zgodnie z umową sprzedaży do Spółki trafi tylko wartość X zł stanowiąca nadwyżkę ceny ponad wartość hipoteki. Umowa sprzedaży przewiduje wprost, że część kwoty tj. Y zł nabywca ma przelać bezpośrednio na rachunek administratora hipoteki. Na gruncie przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego zadano m.in. następujące pytanie: Co będzie przychodem wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania (o którym mowa w art. 14a ustawy podatkowej) w sytuacji gdy nieruchomość ta w momencie nabycia przez wnioskodawcę była obciążona hipoteką, a wnioskodawca, jako dłużnik rzeczowy, uzyskuje z tytułu sprzedaży nieruchomości wyłącznie nadwyżkę ceny nieruchomości ponad wartość hipoteki, czyli wartość X zł ? Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Spółka jest wyłącznie dłużnikiem rzeczowym wierzyciela hipotecznego (czyli odpowiadającym z nabytej nieruchomości obciążonej hipoteką) i nie jest dłużnikiem osobistym (który zaciągnął zobowiązanie u wierzyciela hipotecznego), to jej przychód będzie stanowiła wyłącznie wartość wynagrodzenia w postaci ceny nieruchomości, która trafia na rachunek Spółki, czyli wartość X zł stanowiąca nadwyżkę ceny nad hipoteką. Wypłata wartości Y zł przez nabywcę na rzecz administratora hipoteki nie generuje po stronie wnioskodawcy przysporzenia ani nie pomniejsza jego zobowiązań. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem są otrzymane środki i wartości pieniężne, a zatem realne przysporzenie majątkowe czy to w postaci przyrostu majątku czy to zmniejszenia zobowiązań. Dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli in solidum, co oznacza, że spłata wierzyciela z obciążonej nieruchomości przez dłużnika rzeczowego zwalnia z długu dłużnika osobistego. W sytuacji gdy dłużnik rzeczowy nie jest jednocześnie dłużnikiem osobistym nie można - zdaniem Spółki - mówić - że obydwaj dłużnicy uzyskują przysporzenie w postaci zmniejszenia zobowiązania. Stanowisko to potwierdza pośrednio wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 557/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 116/15. Po analizie nakreślonego w sprawie zdarzenia przyszłego, Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na otwarty charakter art. 12 u.p.d.o.p., który w jego ocenie wskazuje jedynie na przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów podatkowych. Podkreślił dalej, że kluczowe dla tej sprawy jest odkodowanie pojęcia "przychody z odpłatnego zbycia", którym posługuje się art. 14 ustawy podatkowej. Zgodnie z jego treścią przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej umowie. Na gruncie wykładni językowej tego przepisu organ stwierdził, że jeżeli składniki majątku zmieniają właściciela bez tytułu darmego, to czynność ta mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe Dyrektor zauważył, że przejście własności nieruchomości ze Spółki na gminę następuje w sposób odpłatny: - część ceny (wartość hipoteki obciążającej nieruchomość) zostanie zapłacona przez nabywcę bezpośrednio na rzecz administratora hipoteki, - pozostała część ceny (nadwyżka ceny nieruchomości ponad wartość hipoteki) zostanie zapłacona przez nabywcę na rachunek bankowy Spółki. Z tych względów – zdaniem organu - zmiana właściciela nieruchomości nie nastąpi w sposób odpłatny, a co za tym idzie czynność ta objęta jest hipotezą ww. art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. Zbycie nieruchomości przez Spółkę na rzecz gminy rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tego składnika majątkowego za odpłatnością wyrażoną w wynikającej z umowy cenie. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie ww. przepisu. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków, organ interpretacyjny zauważył, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie stanowiska prezentowanego we wniosku za prawidłowe, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka nie będąca dłużnikiem osobistym lecz wyłącznie dłużnikiem rzeczowym, dokonując sprzedaży nieruchomości obciążonej hipotecznie powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bez względu na fakt, że część ceny wyrażonej w umowie nie będzie stanowiła dla niej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy jako wartość nie prowadząca u niej do przysporzenia w postaci powiększenia aktywów ani do pomniejszenia pasywów (zobowiązań). Zdaniem strony skarżącej doszło także do naruszenia przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14c § 2 O.p. poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącego się do pytania zadanego przez wnioskodawcę oraz do zajętego przez niego stanowiska (czyli poprzez wskazanie "co będzie przychodem wnioskodawcy"), pomimo wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie poglądów wyrażonych przez sądy administracyjne i tym samym pominięcie przy rozstrzygnięciu istotnej okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanej przez wnioskodawcę dotyczącej tego, że wnioskodawca sprzedający nieruchomość obciążoną hipotecznie nie jest dłużnikiem osobistym, ale wyłącznie dłużnikiem rzeczowym wierzyciela hipotecznego, co zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie ma znaczenie w kontekście ustalenia przychodu ze zbycia nieruchomości obciążonej hipotecznie, które było przedmiotem interpretacji. W motywach skargi pełnomocnik raz jeszcze podkreślił, że Spółka jest wyłącznie dłużnikiem rzeczowym wierzyciela hipotecznego i nie jest dłużnikiem osobistym, a zatem jej przychód ze sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła wyłącznie ta część wartości nieruchomości wynikającej z umowy sprzedaży, która trafia na rachunek Spółki, czyli wartość X zł stanowiąca nadwyżkę ceny nad wartością hipoteki. Z kolei część ceny wpłacana przez nabywcę o wartości Y zł bezpośrednio na rzecz administratora hipoteki nie stanowi przychodu strony skarżącej, gdyż nie jest jej w żaden sposób należna, nie generuje po stronie skarżącej Spółki przysporzenia, powiększenia aktywów ani nie pomniejsza jej zobowiązań. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając sprawę Sąd związany był zarzutami skargi z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowiącego, iż "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Wskazać przyjdzie, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że "organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. (por. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" - (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16). Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustosunkowując się do stanowiska Spółki organ interpretacyjny ograniczył się wyłącznie do przytoczenia treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zgodnie z jego literalnym brzmieniem "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej". Następnie analizując pojęcie "odpłatne zbycie" zawarte w ww. przepisie wskazał, że opisana przez wnioskodawcę czynność spowoduje przeniesienie własności nieruchomości obciążonej hipoteką pod tytułem odpłatnym a nie pod tytułem darmym. Stąd też Spółka uzyska przychód, o którym mowa w tym przepisie, co skutkuje uznaniem jest stanowiska za nieprawidłowe. Tymczasem zauważyć przyjdzie, że strona skarżąca w opisanym zdarzeniu przyszłym nie twierdziła, że zbycie nieruchomości na rzecz gminy nastąpi pod tytułem darmym. Zadała jedynie pytanie co będzie jej przychodem z wymienionej transakcji w przypadku, gdy część ceny określonej w umowie, odpowiadająca wartości obciążenia hipotecznego, zostanie przekazana bezpośrednio wierzycielowi hipotecznemu (administratorowi hipoteki). Akcentowała przy tym, że jest jedynie dłużnikiem rzeczowym a nie osobistym, którym jest inny podmiot. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów z zastosowaniem wykładni językowej, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Jak już zaakcentowano, Dyrektor nie może powołać się na przepis bez wyjaśnienia zasadności jego zastosowania w danym stanie faktycznym. Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów. W ocenie Sądu z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny trafnie wywiódł, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. wymieniono jedynie kategorie przychodów, natomiast w art. 12 ust. 4 tej ustawy rodzaje wpływów pieniężnych, których nie zalicza się do przychodów. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest rzeczywiście otrzymane przysposobienie majątkowe o charakterze trwałym. Podzielić także wypada prezentowany jednolicie pogląd, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć nie tylko realne przysporzenia majątkowe, rozumiane jako przyrost w sensie potocznym. Przychodem będzie również korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań, np. zaliczenie przez wierzyciela wartości przejętej nieruchomości na poczet należnych zobowiązań (por. np. wyroki NSA z dnia 15 października 2014 r., II FSK 2298/12 oraz z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 759/13). Ponadto, z uwagi na to że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, za przychód trzeba uznać pieniądze i wartości pieniężne, które są należne. Za przychód w takim przypadku (związany z działalnością gospodarczą) uważa się bowiem przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Nie może budzić też wątpliwości treść art. 14 ww. ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Niemniej jednak, analiza treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Dyrektor w ogóle nie rozważył powołanej przez stronę skarżącą we wniosku interpretacyjnym okoliczności mogącej mieć wpływ na powstanie przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym. W ocenie Sądu, w badanej sprawie nie można było poprzestać na stwierdzeniu, że Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży rzeczy w cenie określonej w umowie, ale należało odnieść się do specyficznej sytuacji dłużnika rzeczowego, którego z wierzycielem nie łączy żaden stosunek prawny i który odpowiada tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką. Ograniczone prawo rzeczowe w postaci hipoteki zostało uregulowane w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1916) w art. 65 ust. 1 i nast. Przepis ten wskazuje, że hipoteka jest prawem akcesoryjnym związanym z oznaczoną wierzytelnością, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia się z nieruchomości, bez względu na to czyją stała się własnością. Do istoty tego prawa należy więc istnienie zobowiązania, dla którego zabezpieczenia została ustanowiona hipoteka. Jak zaakcentowała skarżąca Spółka, możliwe są przy tym sytuacje, gdy dłużnik odpowiadający za należność główną (powodującą ustanowienie hipoteki), jest zarówno dłużnikiem osobistym, jak i dłużnikiem rzeczowym, ale możliwe są także sytuacje, kiedy dłużnik rzeczowy odpowiadający z nieruchomości obciążonej hipoteką nie będzie tożsamy z dłużnikiem osobistym. Kto inny będzie osobą, która zaciągnęła zobowiązanie, kto inny będzie dłużnikiem rzeczowym. Do takiej sytuacji dojść może w przypadku zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką, ale także w przypadku, gdy dłużnik rzeczowy ustanawia hipotekę dla zabezpieczenia cudzego długu. Każdorazowo jednak odpowiedzialność dłużnika hipotecznego ograniczać się będzie do danej nieruchomości obciążonej hipoteką i to do wysokości ustanowionej hipoteki. Wierzyciel nie jest uprawniony do prowadzenia egzekucji do innych części jego majątku (odmiennie niż w przypadku dłużnika osobistego). W doktrynie i judykaturze przyjmuje się pogląd, że dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli "in solidum" a więc spłata zobowiązania w postaci egzekucji z obciążonej nieruchomości będącej we własności dłużnika rzeczowego powoduje zwolnienie z długu dłużnika osobistego. Można z tego wywieść, że w przypadku zaspokojenia wierzyciela dochodzi do zmniejszenia w sensie cywilistycznym zobowiązania zarówno dłużnika rzeczowego, jak i dłużnika osobistego. Jak jednakże trafnie zwrócono uwagę w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt I Sa/Rz 557/15 i WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 116/15, nie można przyjąć, że w przypadku takiego zaspokojenia wierzyciela, obydwaj dłużnicy zmniejszają swoje długi i tym samym występuje u nich przychód. W takim bowiem przypadku zachodziłoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności albowiem to u dłużnika osobistego dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania czyli realnego przysporzenia majątkowego. W przedstawionym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym skarżąca Spółka nie była uprawniona do otrzymania wszystkich środków środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, była bowiem uprawniona do uzyskania środków jedynie w kwocie przekraczającej wysokość hipoteki. W tym kontekście rozważenia wymagało, czy Spółka rzeczywiście uzyskała korzyść związaną ze sprzedażą nieruchomości w cenie odpowiadającej wartości hipoteki - w postaci zmniejszenia jej pasywów lub (i) zwiększenia jej aktywów. Konieczność odniesienia się do specyfiki sytuacji dłużnika rzeczowego, którego z wierzycielem hipotecznym nie łączy żaden stosunek obligacyjny zaakcentował NSA w powołanym już wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 759/13, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym. Takich rozważań w kontrolowanej interpretacji zabrakło. Podkreślenia końcowo wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa w kwocie 17 zł.