II FSK 759/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I Sa/Rz 1057/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2012 r. nr IBPBI/2/423-846/12/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w J. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 grudnia 2012 r., I SA/Rz 1057/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 23 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przysądzenia własności lokali spółka wskazała, że nabyła w dniu 28 marca 2003 r. w jednym budynku dwa lokale użytkowe wraz z przynależnymi udziałami w nieruchomości gruntowej i udziałami w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, za łączną kwotę 1.093.600 zł, przy czym te nieruchomości lokalowe obciążone były hipoteką kaucyjną do kwoty 1.000.000,00 zł dlatego spółka uregulowała za nie kwotę 87.854,37 zł. Zakupione lokale po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych były amortyzowane. W dniu 12 grudnia 2005 r. została zawarta ugoda w formie aktu notarialnego pomiędzy spółką a sprzedającym przedmiotowe lokale, zgodnie z którą gdyby w wyniku prowadzonej egzekucji spółka utraciła własność zakupionych lokali, to sprzedający zrzeka się dochodzenia w przyszłości roszczenia w stosunku do spółki z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży tychże lokali, zaś w przypadku gdyby cena ze sprzedaży lokali w trybie egzekucji przewyższała wysokość zobowiązania spółki jako nabywcy z tytułu ceny sprzedaży, to sprzedający tytułem odszkodowania zapłaci spółce kwotę odpowiadającą tej nadwyżce. Dalej spółka podała, że w roku 2007 otrzymała postanowienie sądu uprawomocnione 14 lutego 2007r., dotyczące sprawy egzekucyjnej z wniosku banku, który dokonał wpisu ww. hipoteki przeciwko spółce jako dłużnikowi rzeczowemu, które przysądzało własność jednego z lokali na rzecz osoby fizycznej, która przedmiotowy lokal nabyła i lokal ten został tej osobie wydany. Drugi z przedmiotowych lokali został wydany w dniu 11 sierpnia 2011 r., tj. następnego dnia po doręczeniu spółce prawomocnego postanowienia sądu rejonowego przysądzającego własność drugiego lokalu na rzecz osoby trzeciej. W dniu 22 grudnia 2011 r. komornik sądowy przesłał skarżącej spółce kopię faktury VAT, na której wykazał siebie jako wystawiającego fakturę, a skarżącą spółkę jako sprzedawcę lokalu użytkowego (tego drugiego) osobie fizycznej. Natomiast spółka nie otrzymała od komornika żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży pierwszego z lokali, który utraciła w 2007 r. Na tle takiego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: Czy sądowe przysądzenie należących do spółki lokali na rzecz innej osoby fizycznej skutkuje powstaniem przychodu u spółki w dacie uprawomocnienia się postanowienia z tytułu: - nieuregulowania zobowiązania przez spółkę z tytułu nabycia tej nieruchomości według aktu notarialnego z 28 marca 2003 r. (odpisane zobowiązanie), czy też z tytułu: - przychodu ze sprzedaży lokali (sprzedaż środków trwałych) zgodnie z fakturą sprzedaży wystawioną w 2011 r. przez komornika sądowego i informacji o kwocie za jaką nabywca nabył lokal, umieszczonej na postanowieniu sądu rejonowego z 2007r. Stanowisko własne spółki w tej kwestii stwierdzało, że tylko w pierwszym przypadku dojdzie do powstania przychodu. Uzyskana przez komornika sądowego kwota ze sprzedaży przedmiotowych lokali nie jest dla spółki przychodem, ponieważ ta została przekazana bezpośrednio na rzecz wierzyciela hipotecznego z tytułu długów, jakie zaciągnął sprzedawca nieruchomości wg umowy sprzedaży z 28 marca 2003r., a spółka była wyłącznie dłużnikiem rzeczowym w związku z nabyciem prawa własności do lokali obciążonych hipoteką. 3. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazując, że w sprawie istnieją dwa odrębne zdarzenia skutkujące powstaniem przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.-dalej jako: u.p.d.o.p.). Pierwszym jest umorzenie zobowiązania spółki dotyczącego nabytych lokali, które stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., w momencie ziszczenia się warunku wynikającego z zawartej ugody, tj. w momencie uprawomocnienia się postanowień sądu o przysądzeniu własności poszczególnych lokali, a drugim zdarzeniem jest odpłatne zbycie nieruchomości (lokali) w drodze egzekucji komorniczej, które w momencie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności lokali, skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy zgodnie z art. 12 ust. 3a i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zwrócił uwagę na wyjątek od tej zasady wprowadzony w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ przepisy te określają, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Organ uznał, iż za przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3. u.p.d.o.p., należy uważać przychód będący należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami, powstałą na skutek uzyskania danego świadczenia w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej, tyle tylko, że jeszcze nieuzyskaną. Następnie organ powołał się na treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., który określa datę powstania przychodu, oraz art. 14 ust. 1, który określa co jest przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Organ przyjął, że co do zasady za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie a w niektórych przypadkach już sam fakt, iż są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku, o ile nie zachodzi wyłączenie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. przychód występuje nie tylko w sytuacji gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań. Z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z uwzględnieniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy, i zbycie w drodze przysądzenia własności stanowi też formę przeniesienia własności i takie zbycie podlega opodatkowaniu. Organ nie zmienił swojego stanowiska w tej kwestii również po wezwaniu go do usunięcia naruszenia prawa. 4. W skardze na przedmiotową interpretację spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj: art. 12 ust. 3 i ust. 3a i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. 5. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę jako bezzasadną. W ocenie sądu, pierwszą kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie było ustalenie czy zbycie lokali w drodze przysądzenia własności lokali podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako odpłatne zbycie składników majątku. Zdaniem sądu, zdarzenie w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości jako dwóch lokali nabytych w drodze przysądzenia i egzekucji komorniczej skutkuje w momencie uprawomocnienia się postanowień o przysądzeniu własności lokali powstaniem przychodu odpłatnego zbycia rzeczy w oparciu o art. 12 ust. 3a i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze wskazanego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynika, że już po nabyciu przez nią w dniu 28 marca 2003r. lokali użytkowych, w dniu 12 grudnia 2005r. pomiędzy skarżącą i sprzedającym te lokale doszło do zawarcia ugody w formie aktu notarialnego. W ugodzie tej między innymi postanowiono, że w razie gdyby w wyniku prowadzonej egzekucji, skarżąca spółka utraciła własność przedmiotowych lokali użytkowych, to sprzedający zrzeka się dochodzenia w przyszłości roszczenia w stosunku do skarżącej z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży za przedmiotowe lokale użytkowe. Poprzez uznanie ugody takiej treści doszło więc do umorzenia zobowiązania względem skarżącej. Z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W dalszej części wywodów sąd wskazał, że umorzenie nie występuje z mocy prawa, ale z mocy umowy konsensualnej zawartej pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, na skutek której po stronie dłużnika występuje przysporzenie majątkowe. Z tych przyczyn przedmiotowe umorzenie również skutkuje powstaniem przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, 2) art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w każdym razie zasadny jest wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa nie dojrzała jeszcze do merytorycznego rozstrzygnięcia. Na tle wskazanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: Czy sądowe przysądzenie należących do spółki lokali na rzecz innej osoby fizycznej skutkuje powstaniem przychodu u spółki w dacie uprawomocnienia się postanowienia z tytułu: - nieuregulowania zobowiązania przez spółkę z tytułu nabycia tej nieruchomości według aktu notarialnego z dnia 28 marca 2003 r. (odpisane zobowiązanie), czy też z tytułu: - przychodu ze sprzedaży lokali (sprzedaż środków trwałych) zgodnie z fakturą sprzedaży wystawioną w 2011 r. przez komornika sądowego i informacji o kwocie za jaką nabywca nabył lokal, umieszczonej na postanowieniu sądu rejonowego z 2007 r. Zdaniem Ministra Finansów jak i sądu pierwszej instancji na tle stanu faktycznego i zadanego pytania w sprawie należy wyróżnić dwa odrębne zdarzenia skutkujące powstaniem przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszym jest umorzenie zobowiązania spółki dotyczącego nabytych lokali, drugim zdarzeniem jest odpłatne zbycie nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej. Już w tak zarysowanych okolicznościach faktycznych rodzi się zasadnicze pytanie, na które sąd pierwszej instancji nie udzielił odpowiedzi, a mianowicie czy rzeczywiście kolejność zdarzeń jest taka jak przyjął to Minister Finansów, czy też inna oraz czy kolejność ta pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę tych zdarzeń. Otóż z treści zawartej ugody z 12 grudnia 2005 r. wynika, że gdyby w wyniku prowadzonej egzekucji spółka utraciła własność zakupionych lokali, to sprzedający zrzeknie się dochodzenia w przyszłości roszczenia w stosunku do spółki z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży tychże lokali, zaś w przypadku gdyby cena ze sprzedaży lokali w trybie egzekucji przewyższała wysokość zobowiązania spółki, jako nabywcy, to sprzedający tytułem odszkodowania zapłaci spółce kwotę odpowiadającą tej nadwyżce. Powyższe wskazuje, że skutki ugody zmaterializują się dopiero w dacie uprawomocnienia się postanowienia przysądzającego własność lokalu. Przy tak sformułowanej treści ugody zdarzeniem pierwotnym skutkującym ewentualnie powstaniem przychodu nie jest umorzenie zobowiązania. Jeżeli tak to do rozważenia pozostaje czy skutki ugody zmaterializują się w momencie uprawomocnienia się postanowienia przysądzającego własność lokalu, czy później. W tym miejscu odnieść się należy do zasadniczej w sprawie kwestii, a mianowicie ustalenia znaczenia pojęcia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która - na co zwraca uwagę zarówno sąd pierwszej instancji, jak i strona skarżąca - nie zawiera definicji powyższego pojęcia. W art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wymieniono jedynie kategorie przychodów, natomiast w art. 12 ust. 4 tej ustawy rodzaje wpływów pieniężnych, których nie zalicza się do przychodów. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie się przyjmuje, że przychodem jest rzeczywiście otrzymane przysposobienie majątkowe o charakterze trwałym, co w sposób oczywisty ma wpływ na praktykę orzeczniczą, która kształtowana jest na podstawie jednostkowych rozstrzygnięć w konkretnych stanach faktycznych. Mając powyższe na uwadze rozważenia wymaga, czy w stanie faktycznym podanym w przedmiotowym wniosku interpretacyjnym, sąd rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na powstanie przychodu w obu wyróżnionych zdarzeniach faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumenty podnoszone w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z 15 października 2014 r., II FSK 2298/12), że pod pojęciem przychodu należy rozumieć nie tylko realne przysporzenia majątkowe, rozumiane jako przyrost w sensie potocznym. Przychodem będzie również korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań, np. zaliczenie przez wierzyciela wartości przejętej nieruchomości na poczet należnych zobowiązań. Do podobnej konstatacji doszedł również sąd pierwszej instancji, przy czym w swoim ustaleniu, że skarżąca odniosła korzyść bowiem przestała być dłużnikiem rzeczowym, czym zmniejszyły się jej pasywa, nie uwzględnił dwóch istotnych okoliczności, w każdym razie ich nie rozważył. Po pierwsze nie odniósł się do specyfiki dłużnika rzeczowego (hipotetycznego), którego z wierzycielem rzeczowym (hipotecznym) nie łączy żaden stosunek obligacyjny. W tym kontekście rozważenia wymaga, czy mamy do czynienia ze zmniejszeniem pasywów skarżącej, czy też jak wywodzi autor skargi kasacyjnej ze zmniejszeniem jej aktywów. Co prawda art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 1982 nr 19 poz. 147 ze zm.), przyznaje wierzycielowi hipotecznemu uprawnienie do wytoczenia przeciwko dłużnikowi hipotecznemu, nie będącemu dłużnikiem osobistym, powództwa o świadczenie - celem umożliwienia prowadzenia egzekucji z obciążonej nieruchomości. Na tym bowiem polega sens hipoteki, aby w sytuacji nieuzyskania zaspokojenia od dłużnika osobistego, wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie od dłużnika rzeczowego - do wysokości hipoteki - pomimo tego, że żaden stosunek obligacyjny pomiędzy nimi nie istnieje. Po wtóre sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wpływu na prawnopodatkową ocenę odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej ugody z dłużnikiem osobistym, w wyniku której w momencie uprawomocnienia się postanowień sądu o przysądzeniu własności lokali nastąpiło umorzenie zobowiązania spółki dotyczącego nabytych lokali. W tym miejscu należy podkreślić, że strona skarżąca nie kwestionuje powstania dla spółki przychodu z tego właśnie tytułu. Powyżej stwierdzone uchybienia miały wpływ na prawidłową wykładnię art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zawartego w nim pojęcia przychodu należnego oraz zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).