I SA/Po 806/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012r. sprawy ze skargi [...] SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej [...] SA kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, Wnioskiem z dnia [...] A S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W ramach prowadzonej działalności zawierane są umowy (m.in. ze spółdzielniami mieszkaniowymi, wspólnotami mieszkaniowymi) na wykonanie usług budowlanych poprzez wymianę (instalację) wodomierzy i ciepłomierzy w budynkach mieszkalnych, w tym wielolokalowych. Montowane nowe wodomierze i ciepłomierze w zdecydowanej większości przypadków charakteryzują się podwyższonymi parametrami technicznymi i nowatorskimi rozwiązaniami w stosunku do wodomierzy i ciepłomierzy zdemontowanych w trakcie usługi montażu. Dodatkowo, zgodnie z odrębnymi przepisami, właściciele budynków mają obowiązek legalizacji każdego wodomierza i każdego ciepłomierza po 5 latach jego użytkowania. Jest on wówczas wymieniany na nowy. Wodomierze lub ciepłomierze są instalowane w poszczególnych mieszkaniach budynków wielolokalowych, natomiast ciepłomierze instalowane są również w węzłach cieplnych wewnątrz budynku. Są one montowane dla kilku mieszkań lub dla całego budynku wielolokalowego. Na przedmiot umów zawieranych z kontrahentami składa się następujący zakres prac: * przygotowanie miejsca do zdemontowania wodomierza lub ciepłomierza, * zdemontowanie wodomierza lub ciepłomierza, * oczyszczenie połączeń gwintowych, * dostosowanie instalacji do wodomierza lub ciepłomierza, * instalacja nowego wodomierza (często z nakładką do dokonywania odczytów drogą radiową) lub nowego ciepłomierza, * wykonanie próby szczelności, * zaplombowanie wodomierza lub ciepłomierza. Montaż wodomierza lub ciepłomierza z reguły wymaga przeprowadzenia szeregu prac dodatkowych (uzależnionych od stanu zastanej instalacji) takich jak wymiana półśrubunków, zaworów, wymiana kształtek (kolanka, nyple itp.), montaż redukcji, przedłużek. Niekiedy konieczna jest wymiana skorodowanych odcinków rur, bądź przeróbka instalacji. Całość prac jest wykonywana przez wyspecjalizowanych monterów nadzorowanych i koordynowanych przez kierownika. Kierownik ustala harmonogram oraz rozdział prac pomiędzy poszczególne ekipy monterskie, uzgadnia też z inwestorem zakres koniecznych robót dodatkowych. Po zakończeniu montażu następuje podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. W przypadku montażu urządzeń pomiarowych z nakładkami radiowymi podpisanie protokołu następuje po uruchomieniu systemu zdalnego odczytu. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana usługa budowlana polegająca na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy przez ich producenta w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dokonywana od dnia 1 stycznia 2011 r.? Zdaniem wnioskodawczyni, zawiera ona z kontrahentami umowy dotyczące robót budowlanych polegających na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy w budynkach mieszkalnych. Spółka jest producentem tych urządzeń. Usługa ta w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT na podstawie art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 i w zw. z ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Jak wynika z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej Prawo budowlane), obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 6-8 powołanej ustawy : -budowa - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego, roboty budowlane - to budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, remont - to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), "Roboty budowlane specjalistyczne" sklasyfikowane są w dziale 43. Dział ten obejmuje: - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalistyczny sprzęt. Natomiast prace te obejmują także roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych. Instalacje budowlane to instalacje wszelkich rodzajów, które są niezbędne do funkcjonowania budynku lub budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. W PKWiU zalicza się do tego wykonywanie: instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp., zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp. Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe. Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej sklasyfikowane są zaś w grupowaniu 43.22.11.0. Grupowanie to obejmuje m.in.: roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody), włącznie z usługami w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, instalowanie urządzeń sanitarnych, przeciwpożarowych systemów zraszających, urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami), instalowanie wodomierzy. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych sklasyfikowane są w grupowaniu 43.22.12.0, które obejmuje m.in. instalowanie sprzętu grzewczego, włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót oraz instalowanie i konserwowanie systemów regulacji centralnego ogrzewania. Instalowanie wodomierzy oraz ciepłomierzy należy uznać za roboty budowlane. Do końca 2010 r. prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT (7%) do robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym wynikało z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz przepisu § 37 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1779, zwane dalej rozporządzeniem z 24.12.2009 r.). W związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy powołanego rozporządzenia nie obowiązują, preferencyjną stawkę w odniesieniu do robót budowlanych w budynkach mieszkalnych można stosować tylko w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Jak wynika z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 i w zw. z ust. 12 tej ustawy, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Do robót budowlanych zalicza się remont, modernizację, budowę, termomodernizację czy przebudowę. Roboty budowlane wykonywane przez spółkę stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. W takiej sytuacji o rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa - usługa instalacji urządzenia, której wykonanie jest celem umowy zawartej z klientami, a także czynności pomocnicze niezbędne do jej wykonania, ustalając właściwą stawkę VAT należy przyjąć jednolitą (8%) stawkę VAT dla całego świadczenia. Oznacza to, że do robót budowlanych polegających na instalacji wodomierzy oraz ciepłomierzy w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym należy zastosować 8% stawkę VAT. Na wysokość tej stawki nie wpływa fakt, że Spółka jest producentem tych urządzeń. Ważna jest bowiem w tym przypadku umowa zawarta pomiędzy stronami, z której jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana polegająca na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy. Istotny bowiem dla rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu jest nie status podmiotu go świadczącego, lecz treść przedmiotu czynności. Zdaniem Spółki, świadczenie wykonywane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, nie może być dzielone na poszczególne części, co wynika z art. 28 Dyrektywy 112. W związku z tym świadczenie to traktowane całościowo, traktowane być musi jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki ma ona podstawy do stosowania obecnie obowiązującej stawki VAT 8% do całości swojego świadczenia - na podstawie art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12-12c ustawy o VAT. Wnioskodawczyni podniosła, że produkty przez nią montowane u usługobiorców, stanowią niezbędny element wyposażenia lokali, a po zamontowaniu ich w tych lokalach stają się ich częściami składowymi. Interpretacją z dnia [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej jako Rozporządzenie MF z 4.04.2011 r.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. W myśl § 7 ust. 3 Rozporządzenia MF z 4.04.2011r., przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy. W ocenie organu podatkowego usługa budowlana polegająca na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy przez ich producenta w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach której wykonane są czynności takie jak: przygotowanie miejsca do zdemontowania wodomierza lub ciepłomierza, zdemontowanie wodomierza lub ciepłomierza, oczyszczenie połączeń gwintowych, dostosowanie instalacji do wodomierza lub ciepłomierza, instalacja nowego wodomierza (często z nakładką do dokonywania odczytów drogą radiową) lub nowego ciepłomierza, wykonanie próby szczelności, zaplombowanie wodomierza lub ciepłomierza; dokonywana od dnia 1 stycznia 2011 r. - podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, o ile wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 3 w związku § 7 ust. 3 Rozporządzenia MF z 4.04.2011 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła jej naruszenie § 7 ust. 1-3 Rozporządzenia MF z 4.04.2011 r. poprzez jego błędną wykładnię wskazującą na konieczność jego zastosowania w odniesieniu do robót remontowych, art.146a pkt 1-2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12-12c ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię wskazującą na konieczność jego niezastosowania w stanie faktycznym sprawy oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez niepełne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji polegające w szczególności na wskazaniu konieczności zastosowania dwóch wykluczających się przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bez wskazania w jakim zakresie poszczególne normy mają być zastosowane. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jej stanowisko odnośnie pytania zostało uznane przez organ podatkowy za prawidłowe, jednakże uzasadnienie wniosku Spółki i interpretacji różnią się od siebie zasadniczo. W ocenie skarżącej przysługuje jej na podstawie przepisu art. 146 a pkt 1-2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12-12c ustawy o VAT prawo do zastosowania stawki VAT 8%. Nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organu, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku ma wprawdzie prawo zastosować stawkę VAT 8% , ale nie na podstawie w.w przepisu, lecz § 7 ust. 1-3 Rozporządzenia MF z 4.04.2011 r. Skarżąca w skardze wyjaśniła i doprecyzowała, że zdarza się, iż wartość montowanego przez nią towaru przewyższa wartość samej usługi, jak również to, że często nie wymienia wyłącznie montowanych przez siebie instalacji, lecz również montuje je w nowo wybudowanych budynkach. Skarżąca zarzuciła, że przepisy art. 146a pkt 1-2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1-3 Rozporządzenia MF z 4.04.2011 r. dotyczą innych usług. Nadto drugi z tych przepisów dodatkowo zawiera obostrzenia w stosowaniu stawki obniżonej, których nie można znaleźć w przepisie ustawowym. Jak wynika z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 i w zw. z ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei powołany przepis wykonawczy stanowi, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla m.in. robót konserwacyjnych. Przez roboty konserwacyjne w rozumieniu tego przepisu, o których mowa w pkt 2 i 3 powyżej, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. Przepisu pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy. Skarżąca wskazała, że porównując treść obu przepisów zastanowić się w pierwszej kolejności należy, czy dotyczą one tych samych, czy też innych czynności i należy odpowiedzieć na pytanie, czy roboty konserwacyjne mieszczą się w katalogu usług wymienionych w przepisie art. 146a pkt 1-2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12-12c ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi przepisy te mówią o dwóch różnych usługach, gdyż w przeciwnym przypadku należałoby uznać, iż przepis rozporządzenia jest niezgodny z przepisem ustawowym. Czym innym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. będą usługi budowlano montażowe objęte przepisem art. 146a pkt 1-2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12-12c ustawy o VAT, a czym innym usługi konserwacyjne, o których mowa § 7 ust. 1-3 rozporządzenia z 4.04.2011r. Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowe rozróżnienie potwierdza sam prawodawca wskazując w ust. 2 § 7 rozporządzenia z 4.04.2011r., iż roboty konserwacyjne są to czynności inne niż remont. Definicja ta nie tłumaczy jednak do końca, na czym różnica ta ma się zasadzać. Jednocześnie przedmiotowy przepis jest stosunkowo nową normą prawną i nie została na jego gruncie sformułowana jeszcze praktyka sądowa. Jednakże pojęcie usług konserwacyjnych funkcjonowało na gruncie nie obowiązującego już obecnie przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a także funkcjonujących od 1 stycznia 2008r. do dnia 31 grudnia 2010r. przepisów wykonawczych rozszerzających zakres art. 41 ust. 12 tej ustawy m.in. na usługi konserwacji. Również w obecnym stanie prawnym dla zdefiniowania przedmiotowo analizowanej usługi, przepisy prawa podatkowego nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych, a odwołać należy się w tym zakresie do przepisów Prawa budowlanego, a w zakresie nie wyjaśnionym w tym akcie prawnym do definicji językowej. Spółka wskazała, że Prawo budowlane rozróżnia usługi remontowe od konserwacji, lecz definiuje tylko te pierwsze. Zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy jeżeli w jej przepisach mowa jest o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W tym akcie prawnym nie zdefiniowano natomiast konserwacji, co można jednak uzupełnić w drodze definicji słownikowej oraz orzecznictwa sformułowanego na tle powołanego przepisu Prawa budowlanego. Konserwacja oznacza utrzymanie czegoś w dobrym stanie, dbanie o coś, pielęgnowanie czegoś w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem, zniszczeniem lub zepsuciem (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN 1995 r.). Powyższą definicję językową wprost potwierdza przepis § 7 ust. 1-3 Rozporządzenia MF z 4.04.2011r. wskazując, iż przez roboty konserwacyjne, o których mowa w pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. Konserwacja prowadzi do utrzymania już funkcjonujących elementów, ale nie do ich wymiany, jak ma to miejsce w przypadku remontu. Prace polegające na wymianie, a nie odnawianiu istniejących w budynkach urządzeń, uznawane są przez sądy administracyjne za prace remontowe, a nie konserwacje. Remont ma na celu odtworzenie stanu pierwotnego budynku, a nie jedynie zachowanie jego funkcjonowania i przydatności do użytku. Remont podobnie jak budowa jest działaniem twórczym, w którym konieczne jest użycie nowych elementów infrastruktury budynku, a nie wyłącznie naprawa lub utrzymanie w działaniu istniejących części. Konserwacja zabezpiecza jedynie przed zużyciem, zniszczeniem i pozwala na dalsze użytkowanie elementów istniejących. Skarżąca oświadczyła, że dokonuje montażu swoich wyrobów w dwojakiego rodzaju budynkach: nowych i używanych. W pierwszym przypadku nie są to ani prace remontowe, ani konserwacja, gdyż jest to montaż pierwotny. Podatnik nie dokonuje ani odtworzenia, ani utrzymania w sprawności technicznej części budynku, lecz ich pierwotnego montażu. Uczestniczy tym samym w tworzeniu całego budynku, a zatem wprost należy roboty te zakwalifikować do prac budowlanych. Prace takie, zgodnie z interpretacją i uzasadnieniem prawnym wniosku in principio, są robotami budowlanymi, o których mowa art. 146a pkt 1-2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12-12c ustawy o VAT. Produkty Spółki przez nią montowane u usługobiorców, stanowią niezbędny element wyposażenia mieszkań, a po zamontowaniu ich w tych mieszkaniach stają się ich częściami składowymi. Zdaniem skarżącej również i w pozostałym zakresie, w świetle powyższych rozważań prawnych, nie można przyjąć, iż usługi Spółki objęte są wskazanym przepisem wykonawczym. Spółka za każdym razem dokonuje wymiany instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, i jednocześnie nie naprawia dotychczasowych, nie przedłuża ich przydatności do użytku, lecz usuwa. Za każdym więc razem nie jest to konserwacja istniejących tego rodzaju urządzeń w budynkach używanych, lecz ich całkowita wymiana na nowe, wyprodukowane przez Spółkę. Działanie to ma charakter odtworzeniowy wobec przedmiotowych części składowych budynku, polegający na przywróceniu stanu pierwotnego, choć oczywiście nie z zastosowaniem tych samych, lecz spełniających te same funkcje urządzeń. Odtworzeniu zatem podlega instalacja kanalizacyjno-wodociągowa budynku w zamówionej przez kupującego części, bez jednak ingerencji w pozostałą substancję budynku i bez naprawiania i przedłużania używalności jakichkolwiek elementów istniejących. Z tego to powodu nie można usług Spółki zakwalifikować jako "robót konserwacyjnych". Nadto skarżąca zarzuciła, że organ nie uzasadnił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz, że zaskarżona interpretacja zawiera braki w tym zakresie, co stoi w sprzeczności z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ uznał bowiem stanowisko Spółki za prawidłowe, przyznając jej prawo do stosowania stawki 8% do jej usług, ale również wskazał przepis § 7 ust. 1-3 Rozporządzenia MF z 4.04.2011r., ograniczający to prawo do niektórych usług. Zdaniem Spółki wskazany przepis wykonawczy nie ma zastosowania do żadnych z elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o interpretację. Zarzuciła, że organ wskazał zarówno na konieczność zastosowania tego przepisu, jak i wskazywanego przez nią art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 i w zw. z ust. 12 ustawy o VAT, przy czym nie wyjaśnił do jakiej części usług, który z wymienionych przepisów, powinien być zastosowany. W ocenie autora skargo jest to o tyle istotne, gdyż stawkę 8% na podstawie normy ustawowej stosuje się bez względu na wartość użytego towaru, co jednak ma znaczenie w przypadku zastosowania przepisu podstawowego. Bez wyjaśnienia tej kwestii zaskarżona interpretacja, nawet gdyby była prawidłowa, to jest zupełnie bezużyteczna i nie zawiera pełnej i jasnej oceny stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak tego wymaga przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretację organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy wskazał, że usługa budowlana polegająca na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy przez ich producenta w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, o ile wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 7 ust. 3 rozporządzenia z 4.04.2011r. Nadto organ wskazał, że w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację Spółka w żadnym miejscu nie wskazała, iż wniosek ten dotyczy również sytuacji, w których przedmiotowych czynności dokonuje w nowo wybudowanych budynkach. Wręcz przeciwnie, opis sprawy przedstawiony we wniosku jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem złożonego zapytania jest stawka podatku VAT dla czynności polegających na wymianie wodomierzy i ciepłomierzy, a nie ich instalacji w nowo wybudowanych budynkach. Organ wskazał również, że w myśl art. 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o: - budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6), - robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7), - przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a), - remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8). W znaczeniu słownikowym "remont" oznacza zespól czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Przez pojęcie "bieżącej konserwacji" o jakiej mowa w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót nie polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mających na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie, w celu jego zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, czy też zniszczeniem i dla utrzymania go w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem tegoż obiektu. Bieżącą konserwacją będą prace budowlane wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont. Zakwalifikowanie określonych robót do prac konserwacyjnych bądź też prac remontowych jest kwestią ocenną wynikającą z konkretnych warunków, a przede wszystkim odniesienia zakresu prowadzonych robót do konkretnego obiektu, jego wielkości, przeznaczenia. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej wskazał, że dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ przedstawił argumentację uzupełniającą w znacznej części wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji. Nadto zarzucił, że organ wydając interpretację wykroczył poza zawarty we wniosku stan faktyczny i w istocie udzielił dwóch wykluczających się odpowiedzi. Zdaniem strony skarżącej wskazała ona stan faktyczny, który objęty jest dyspozycją art. 146a pkt 1-2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12-12c ustawy o VAT. Spółka we wniosku o interpretację nie wskazywała , że dokonuje konserwacji, odtworzenia lub utrzymania sprawności technicznej lokalu, jak też nie określała wartości towaru w stosunku do wartości usługi – lecz mimo to organ w interpretacji wskazał właśnie na tego rodzaju czynności i wariantowo nakazał stosować do nich przepis § 7 ust. 1-3 Rozporządzenia MF z 4.04.2011r. Spółka wskazała, iż z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, że pytała o instalację w nowowybudowanych budynkach, jak i w pozostałych. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że jego interpretacja nie dotyczy usług Spółki w budynkach nowowybudowanych. Zdaniem skarżącej nie ma to jednak znaczenia z uwagi na fakt, iż wykonywane przez nią usługi, niezależnie od tego w jakich budynkach społecznego budownictwa mieszkaniowego są wykonywane, odpowiadają usługom opisanym w art. 146a pkt 1-2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 12-12c ustawy o VAT. Do pisma załączono opinię MS, w której jej autor potwierdził zasadność rozróżnienia usług remontowych i konserwacyjnych, jak i konieczność odwołania się do przepisów ustawy – Prawo budowlane w zakresie zdefiniowania tych usług i niedopuszczalność zastosowania w tym zakresie definicji językowej na podstawie przepisów tak prawa podatkowego, jak i ogólnoadministracyjnego. Zarzucono, że całkowicie nieuprawnionym jest twierdzenie organu, jakoby czynności związane z demontażem dotychczasowych urządzeń miały stanowić o konserwacji, skoro Spółka urządzenia te usuwa, ażeby zamontować własne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, gdyż kwestie merytoryczne powinny być rozpoznane przez organ podatkowy w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze skład orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. Z powołanego przepisu wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie przepisy, w których zostały sformułowane zasady ogólne postępowania podatkowego, a w tym zasada praworządności (art. 120) i zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1). Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, co musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz, że konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne zatem znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, które następnie w uzasadnieniu prawnym interpretacji zanegował. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że organ nie podzielił zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że skarżąca może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, jednakże nie na podstawie powołanego przez nią przepisu, ale na podstawie przepisu § 7 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 7 ust. 3 Rozporządzenia MF z 4.04.2011r., zatem na uwadze musi mieć, że może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, jednakże pod warunkiem nie wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji, iż wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy. Organ nie wyjaśnił jednak w interpretacji, dlaczego odpowiadając w istocie negatywnie na zadane we wniosku pytanie, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Skoro w opinii organu podatkowego Spółka zakwalifikowała stan faktyczny na podstawie nieadekwatnych w odniesieniu do danego przedmiotu przepisów prawa, organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić analizę możliwości ich zastosowania, w wyniku której winien negatywnie, a nie pozytywnie, ocenić stanowisko prawne przedstawione we wniosku. W rezultacie doszło do sytuacji, w której co do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny. Organ podatkowy stwierdzając, że stanowisko wnioskodawczyni uznaje za prawidłowe, wprowadził w błąd skarżącą, przez co naruszył zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Zauważyć należy, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji zostaje wyznaczony przez treść zadanego przez wnioskodawcę we wniosku pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawczyni przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym potwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno było zaprezentowane stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym, dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Stwierdzając zatem naruszenie art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającą w istocie negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1216/09 z dnia 6 stycznia 2010 r., publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo należy wskazać, iż uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1544/08, publ. LEX nr 475273). Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej, uchyla się w istocie spod kontroli Sądu. Próbę naprawy tego błędu podjął organ podatkowy dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Jednakże wymaga podkreślenia, iż odpowiedź na skargę jest jedynie pismem procesowym organu i nie może tym samym zawierać niejako "uzupełnienia" stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd nie mógł także w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) zobowiązać organu do orzeczenia o prawidłowości interpretacji zaprezentowanej we wniosku skarżącej Spółki. Należy bowiem przypomnieć, że sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1067/09 z dnia 22 października 2010 r., publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ podatkowy przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji będzie musiał wyjaśnić, czy zaprezentowane we wniosku stanowisko jest prawidłowe, czy też nie jest prawidłowe i wtedy będzie musiał wskazać na jakiej podstawie prawnej, t.j. konkretnej normy prawnej, ocenił stanowisko Spółki. Istota problemu prawnego sprowadza się do ustalenia znaczenia i zakresu pojęć remontu i robót konserwacyjnych i w tym aspekcie winien skoncentrować swe rozważania organ podatkowy. Trafnie wskazuje strona skarżącą, iż w tym zakresie należy odnosić się do definicji legalnych zawartych w przepisach Prawa budowlanego i § 7 ust. 2 Rozporządzenia MF z 4.04.2011r., a nie do pojęć języka potocznego. Potwierdza to także ekspertyza prawna dołączona do pisma procesowego i utrwalone w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 r. w sprawie I SA/Bk 542/09, publ. ONSAiWSA 2011/4/77). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wydając odmienną ocenę stanowiska skarżącej od uzasadnienia prawnego interpretacji naruszył art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.