I SA/Bk 542/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. K.-T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. A. K. – T. (dalej przywoływana również jako "Skarżąca"), zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że nabyła ona nowy lokal mieszkalny od developera (stan wykończenia tzw. developerski). Na część ceny zakupu Skarżąca zaciągnęła kredyt hipoteczny. Aktualnie, tj. w 2009 r. sprzedaje ona inną nieruchomość nabytą w drodze darowizny w 2009 r. Według Skarżącej dochód ze sprzedaży tej nieruchomości jest wolny od podatku w części, w jakiej przeznaczy go na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Środki uzyskane z tej sprzedaży Skarżąca zamierza przeznaczyć w ciągu 2 lat od końca roku, w którym nastąpi odpłatne zbycie (tj. do końca 2011 r.) na: a. wcześniejszą spłatę części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, b. spłatę bieżących rat kredytu hipotecznego na zakup lokalu (kapitał + odsetki), c. wykonanie w zakupionym lokalu mieszkalnym podstawowych robót wykończeniowych umożliwiających korzystanie z lokalu (równanie ścian i sufitów z malowaniem, ułożenie glazury i terakoty, wykonanie podłóg, zakup i montaż drzwi). Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania: 1. Czy bieżące spłaty rat kredytu hipotecznego – ponoszone w okresie od uzyskania dochodu ze sprzedaży w 2009 r. do końca 2011 r. – stanowią cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., w całej wysokości (obejmują kapitał i odsetki składające się na wysokość rat)? 2. Czy pobierana przez bank prowizja od wcześniejszej spłaty części kredytu hipotecznego jest wydatkiem na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.? 3. Czy koszty aktu notarialnego dotyczącego zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera poniesione po osiągnięciu dochodu ze sprzedaży nieruchomości, stanowią wydatek na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.? 4. Czy wydatki poniesione na roboty przystosowujące lokal do zamieszkania w zakresie wymienionym wyżej w punkcie c), są wydatkami na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącej, spłata każdej bieżącej raty kapitałowo–odsetkowej kredytu hipotecznego zaciągniętego przed sprzedażą nieruchomości dokonana w okresie od uzyskania dochodu ze sprzedaży do upływu 2 lat od końca roku, w którym wystąpił dochód ze sprzedaży nieruchomości, jest w całości wydatkiem na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Także pobrana przez bank prowizja od wcześniejszej spłaty kredytu hipotecznego jest wydatkiem poniesionym na spłatę kredytu, jako obowiązkowy – podobnie jak odsetki – element kosztów kredytowania zakupu nieruchomości. Nadto wydatkami na cele mieszkaniowe są obowiązkowo ponoszone przez podatnika koszty związane z podpisaniem z developerem aktu notarialnego nabycia lokalu mieszkalnego, poniesione po uzyskaniu dochodu ze sprzedaży innej nieruchomości. W ocenie Skarżącej również wydatki na roboty w istniejących lokalach wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt c) pomniejszają należny do zapłacenia podatek od dochodu ze zbycia nieruchomości, jeżeli zostały poniesione w związku z przystosowaniem do celów mieszkalnych własnego lokalu mieszkalnego zakupionego w tzw. standardzie developerskim, który charakteryzuje się brakiem możliwości użytkowania lokalu do celów mieszkalnych. Zdaniem autora skargi interpretację uniemożliwiającą obniżenie podatku o takie wydatki należałoby uznać za sprzeczną z podstawowymi zasadami porządku prawnego w szczególności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ustawie o podatku dochodowym brak jest definicji remontu, zaś zastosowanie definicji wynikającej z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego uniemożliwiałoby praktycznie poniesienie jakichkolwiek wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w lokalu zakupionym w tzw. stanie developerskim. W konsekwencji zakup na rynku wtórnym lokalu już wykończonego umożliwiałby poniesienie wydatków remontowych i niezapłacenie podatku, zaś zakup lokalu od developera w stanie nie nadającym się w praktyce do zamieszkania wiązałby się z brakiem możliwości zwolnienia z podatku w następstwie poniesienia wydatków na roboty o podobnym charakterze. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Oceniając stan faktyczny zaistniały w sprawie organ stwierdził, że wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego oraz odsetek od tego kredytu, opłaty związane z jego nabyciem m.in. opłaty notarialne są wydatkami mieszczącymi się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) oraz pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Z kolei wydatki na wykończenie lokalu obejmują prace, których nie można utożsamiać z wydatkami na remont lokalu mieszkalnego. Ponieważ przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia remontu to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy Prawo budowlane, w szczególności do art. 3 pkt 8, który stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nie stanowią odtworzenia stanu pierwotnego, w rozumieniu w/w artykułu, a więc remontu, prace mające na celu doprowadzenie do końca danej inwestycji. W ocenie organu nie sposób również uznać za wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego prowizji tytułem wcześniejszej spłaty tego kredytu, nie stanowi ona również kosztu poniesionego w celu zawarcia transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego. Celem pobrania przez bank prowizji za wcześniejszą spłatę ma być choć w części zrekompensowanie utraconych dochodów odsetkowych, tym bardziej, że nie od razu bank może mieć możliwość zaangażowania spłaconych przez kredytobiorcę środków w inny kredyt. Nie ma ona także faktycznego związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. Reasumując organ stwierdził, że w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie przeznaczony m.in. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, odsetki od tego kredytu i opłaty notarialne będzie w tej części zwolniony od podatku dochodowego. Natomiast wydatkowanie przychodu na prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu hipotecznego oraz wykończenie lokalu mieszkalnego nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, dlatego też uzyskany dochód w tej części podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżąca, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do tut. Sądu, żądając jej uchylenia w części dotyczącej odmowy uznania wydatków związanych z wykonaniem podstawowych robót wykończeniowych w lokalu mieszkalnym zakupionym w stanie tzw. developerskim, ze względu iż roboty te nie mają cech remontu w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, jako naruszającej przepisy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wskazała, że odmowa uznania za wydatki na cele mieszkaniowe pomniejszające podlegający opodatkowaniu dochód ze zbycia nieruchomości, wydatków poniesionych w związku z przystosowaniem do celów mieszkaniowych własnego lokalu mieszkalnego zakupionego w tzw. standardzie developerskim, który charakteryzuje się brakiem możliwości użytkowania lokalu do celów mieszkaniowych, jest interpretacją sprzeczną z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w szczególności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej, istnienie wątpliwości organu podatkowego, co do zakwalifikowania tego typu wydatków do którejś kategorii wydatków spośród wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., nie może prowadzić do wyinterpretowania, że: - wydatki poniesione przez podatnika na wymianę istniejących podłóg czy glazury, z tego względu, iż np. nie podobał mu się ich kolor i postanowił wykonać inne, uprawniają do pomniejszenia kwoty dochodu ze zbycia nieruchomości podlegającej opodatkowaniu i są "wydatkami na cele mieszkaniowe", - wydatki poniesione przez podatnika na ułożenie podłóg, czy glazury z tego względu, że ich brak uniemożliwia użytkowanie lokalu mieszkalnego w celach mieszkaniowych nie są wydatkami na cele mieszkaniowe. Zdaniem Skarżącej wydając interpretację organ podatkowy przyznaje w jej treści, że "nie stanowią odtworzenia stanu pierwotnego, w rozumieniu w/w artykułu, a więc remontu, prace mające na celu doprowadzenie do końca danej inwestycji". Wynika z tego, że organ podatkowy traktuje roboty w lokalu zakupionym w stanie developerskim, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, jako roboty stanowiące dokończenie budowy lokalu, polegające na nadaniu mu cech umożliwiających zamieszkanie (użytkowanie w celach mieszkaniowych). W skardze podniesiono, że organ wydający interpretację pominął w swojej wykładni fakt istnienia na gruncie prawa podatkowego przepisów definiujących pojęcie "wydatki na remont lokalu mieszkalnego". Skarżąca powołała się na treść art. 2 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.), gdzie jako remont lokalu mieszkalnego traktuje się również wykonanie nowych elementów i instalacji w lokalu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy możliwości objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku, gdy przychód uzyskany z tego tytułu został wydatkowany na wykończenie lokalu mieszkalnego zakupionego w tzw. stanie developerskim. Minister Finansów odpowiadając na pytanie zadane w tej kwestii przez podatnika dokonał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. I tak stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż wykończenie lokalu mieszkalnego nie mieści się w pojęciu remontu wskazanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Niewątpliwie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "remont", nie odsyła też w tym zakresie do innych przepisów. W ocenie Sądu właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) normującej w szczególności działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 8 tej ustawy przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Cechą charakterystyczną remontu wynikającą z przywołanej definicji jest odtworzenie stanu pierwotnego, stąd nie mogą być uznane za remont roboty budowlane, w wyniku których powstają nowe elementy. Sąd podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 (LEX nr 33715), iż za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji. Wbrew zarzutom skargi niezasadne jest sięganie przy definiowaniu pojęcia "wydatki na remont lokalu mieszkalnego" do przepisów ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.). Pojęcie remontu zawarte w art. 2 pkt 5 ww. ustawy zostało sformułowane wyłącznie na potrzeby tejże szczególnej regulacji określającej zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. Nie ma zatem podstaw do używania wskazanej definicji na gruncie innych ustaw. Powyższa konstatacja, iż przedmiotowe wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego nie są wydatkami na remont nie oznacza jednak, że nie są to wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, roboty mające na celu wykończenie lokalu mieszkalnego, tj. lokalu oddanego przez developera w stanie niewykończonym (surowym) stanowią w istocie zakończenie budowy tego lokalu. Interpretowana ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "budowy własnego lokalu mieszkalnego". Korzystając pomocniczo z ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego - art. 3 pkt 6. Z kolei lokal mieszkalny, to biorąc pod uwagę przepis art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690) w § 3 pkt 9 definiuje mieszkanie, jako zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Mając na względzie powyższe zapisy, jak też biorąc pod uwagę językowe rozumienie pojęć: "lokal", "mieszkanie", "mieszkalny", (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) lokal mieszkalny to lokal przeznaczony do zamieszkania, służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Budowa lokalu mieszkalnego oznacza zatem wykonanie tego lokalu w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie developerskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania, jako lokal mieszkalny. Przy interpretacji pojęcia wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego, trzeba mieć na uwadze, iż jak wskazuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. chodzi o wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Jest to jedna z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez przeciwdziałanie bezdomności, wspieranie rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Należy zatem przyjąć, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. W konsekwencji są one wydatkami na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku, gdy przychód uzyskany z tego tytułu został wydatkowany na wykończenie lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O niewykonalności zaskarżonego aktu orzeczono w oparciu o art. 152 tej ustawy.