II FSK 1048/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2066/21 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2066 (słownie: dwa tysiące sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2066/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 11 czerwca 2021 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 grudnia 2020 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na kwotę 17.689,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia. Sąd uznał, że w tej sprawie istotnym jest zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest według Sądu tylko częściowo prawidłowe. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p"). Nastąpiło to w tej sprawie 23 grudnia 2020 r. Według organu odwoławczego w momencie wystawienia tytułu wykonawczego doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Tytuł wykonawczy wystawiony został 2 lutego 2021 r., ale 30 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji nadał decyzji własnej z tego dnia rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem postępowanie zabezpieczające zakończyło się 1 lutego 2021 r. zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w okolicznościach tej sprawy zastosowanie przepisów dotyczących przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne było nieprawidłowe. Organ odwoławczy pominął przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego to 14 stycznia 2021 r. wygasła decyzja o zabezpieczeniu z 01 grudnia 2020 r.- czyli w dniu doręczenia decyzji z 30 grudnia 2020 r. Zatem termin przedawnienia biegł dalej od 15 stycznia 2021 r. i upłynął 22 stycznia 2021 r. bowiem do zawieszenia jego biegu doszło na 8 dni przed jego upływem. Okoliczności związane z wystawieniem tytułu wykonawczego i przekształceniem postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne nie mają znaczenia w sprawie bo zostało dokonane po upływie terminu przedawnienia. Poza tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w tej sprawie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 33a § 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszony w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. odwiesza się od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że termin ten odwiesza się od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., - naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu bo z akt sprawy nie wynika aby na dzień wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne a to spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. W efekcie skarżący kasacyjnie domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podstawą do oceny dalszego biegu terminu przedawnienia po zawieszeniu z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. jest art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. (art. 33a § 2 O.p.). Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Spór na etapie postępowania kasacyjnego dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). W przepisie art. 70 § 7 O.p. ustawodawca określił kiedy termin przedawnienia, po zawieszeniu biegnie dalej. W tej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia jej zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu i po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy pominął treść art. 70 § 7 pkt 4 O.p. albowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy jednak podnieść, że w tej sprawie organ podatkowy wydał 22 grudnia 2020 r. zarządzenie zabezpieczenia na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. Przepis art. 154 § 4 u.p.e.a. przewiduje przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpi to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza odpadnięcia podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Przekształcenie zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. następuje pod warunkiem zachowania określonych w nim wymogów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przyjmując prawidłowość postępowania organów co do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia- nie wziął pod uwagę i nie rozważał okoliczności dotyczących skutków tego postępowania. Zarządzenie zabezpieczenia z 22 grudnia 2020 r. i dowód jego doręczenia w tej sprawie nie są - jak to określił za organem odwoławczym Sąd pierwszej instancji - dodatkowymi dowodami. Skarżąca wywodzi, że 07 stycznia 2021 r. nie było w aktach postępowania podatkowego notatki dotyczącej doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Pojawienie się tych dokumentów na etapie postępowania odwoławczego, może budzić wątpliwość. Dokumenty owe mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Twierdzenie, że 07 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącej mógł zapoznać się z notatką z 23 grudnia budzi wątpliwość, a to może oznaczać naruszenie art. 121 § 1 O.p. Istotne dla oceny kwestii przedawnienia dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych na kartach 147, 148 a protokół zapoznania pełnomocnika skarżącej to karta 138. Metryka sprawy postępowania przed organem pierwszej instancji jest na karcie 131 i brak w niej informacji w ww. zarządzeniu zabezpieczenia i notatce z 23 grudnia 2020 r. Dodać należy, że karta 148 i 147 to kopie i brak w aktach oryginałów tych dokumentów. Okoliczności tych Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył, uznał, że notatka z 23 grudnia 2020 roku została przesłana do organu odwoławczego przy piśmie z 09 kwietnia 2021 roku. Dlatego oczywistym jest, że pełnomocnik skarżącej mógł się z nią zapoznać 07 stycznia 2021roku i później przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.