I FSK 1561/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1717/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 2 listopada 2021 r. nr 358000-COP1.4103.39.2021.5 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w B. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 4050 zł (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1717/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. sp. z o.o. w B. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 2 listopada 2021 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1.2. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie 51.402 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podał, że wobec spółki prowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2016 r. i czerwiec 2017 r. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że spółka w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za czerwiec 2016 r. i czerwiec 2017 r., w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez A. sp. z o.o. w K., na łączną kwotę 69.629,00 zł, które były nierzetelne podmiotowo. Ustalenia organu wskazały, że A. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się do wprowadzania do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji oznacza, że podmiot ten nie dokonał dostawy towarów na rzecz S. sp. z o.o. 1.3. Korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., póz. 422 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), tj. prawa do skorygowania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, S. sp. z o.o. w dniu 6 kwietnia 2021 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w K. korekty uprzednio złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. i czerwiec 2017 r. oraz wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą ze złożonych korekt deklaracji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Złożone przez spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okresy zostały uwzględnione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., o czym spółka została powiadomiona. 1.4. Z uwagi na fakt, iż za czerwiec 2017 r. zachodziły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 i ust 3 ustawy o KAS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Organ I instancji powołał się na art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a i art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., póz. 685 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: ustawa o VAT. Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 112c ustawy o VAT zastrzega, iż podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik po kontroli podatkowej dokonuje korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłaca kwotę zobowiązania podatkowego. W niniejszej sytuacji kontrola celno-skarbowa wykazała, że w deklaracji za czerwiec 2017 r. spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązanie podatkowe) w kwocie 12.042 zł, podczas gdy prawidłowo winna wykazać 63.444 zł (różnica 51.402 zł). Na tej podstawie organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r., w wysokości 51.402 zł, będącego konsekwencją obniżenia przez S. sp. z o.o. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wskazujących na zakupy towarów (blach różnego rodzaju) od A. sp. z o.o., które w rzeczywistości nie miały miejsca. 1.5. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 2 listopada 2021 r. utrzymał w mocy wydaną przez siebie w I instancji decyzję z dnia 6 sierpnia 2021 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji, dokonując oceny zgromadzonych dowodów, prawidłowo uznał, że A. sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą blach do S. sp. z o.o. W zakresie tym zgodne są zeznania osób powiązanych z ww. podmiotem, że obrotu towarowego nie było, a jedyna aktywna działalność sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". Podmiot, na rzecz którego dokumenty te były wystawiane, płacił za sam dokument, a nie za towar, powołany w ich treści. Świadomość uczestniczenia przez stronę w oszustwie podatkowym jest oczywista. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia bowiem zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie przez tut. organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji zaniżenia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego ustalenie takiego zobowiązania za czerwiec 2017 r. nie wykluczyło złożenie przez spółkę korekty deklaracji na poziomie określonym w wyniku kontroli podatkowej. Przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT przyznaje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, w sytuacji zaistnienia okoliczności przewidzianych w tym przepisie, kompetencje do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w należytej wysokości i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, jak żąda tego pełnomocnik spółki, że w sytuacji, gdy S. sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji, uwzględniającą wyniki kontroli celno-skarbowej, organ nie może wydać decyzji o ustaleniu takiego dodatkowego zobowiązania. Na marginesie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał na treść przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie nastąpiła. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła: 1. nieważność decyzji wobec wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa – wobec oparcia jej na art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, które to przepisy pozostają sprzeczne z prawem unijnym, a to art. 273 dyrektywy 2006/112WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r.; z ostrożności: 2. naruszenie art. 273 dyrektywy 2006/112WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie naruszenie art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ustawy polskiej pozostaje sprzeczny z treścią prawa unijnego i w związku z zasadą pierwszeństwa skutkować to winno odmową zastosowania przepisu ustawy polskiej; 3. naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - kiedy w sprawie nie doszło do uszczupleń majątkowych po stronie Skarbu Państwa, bowiem przed wydaniem decyzji S. sp. z o.o. dokonała korekty złożonej deklaracji VAT i podatek wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur został zapłacony. Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a w każdym przypadku także o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego - na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Równocześnie w skardze wniesiono o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd wojewódzki skargę oddalił. 3.2. Sąd wskazał, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19, badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 ustawy o VAT z prawem unijnym stwierdził, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, WSA w Krakowie stwierdził, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, m.in. w art. 112b ust. 2 w zw. z art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadzie proporcjonalności. Orzeczenie to nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, bowiem dotyczy sytuacji podatnika tzw. nieświadomego, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca spółka była świadomym i aktywnym podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania pustych faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały jednak miejsca, zaś podstawą ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego był przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca, tj. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepis art. 112c ust.1 ustawy o VAT w swojej hipotezie przewiduje 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji. W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie z art. 112c ust.1 ustawy o VAT musi być więc działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Okoliczności te oraz fakty nie są zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą. Ustalenia organu w tym zakresie WSA w pełni podzielił, albowiem wskazany przez organ materiał dowodowy w postaci zeznań lub wyjaśnień E. G. (potem O.), B. M. czy też K. S. jednoznacznie potwierdza, iż zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje miały czysto fikcyjny charakter. W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust.1 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza zdaniem sądu zasady proporcjonalności. W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c ustawy o VAT, który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze. Równocześnie prawa organów do ustalenia takiego zobowiązania nie wykluczyło złożenie przez podatnika deklaracji – korekty za czerwiec 2017 r. określającej wysokość naliczonego podatku do zwrotu na poziomie określonym w wyniku kontroli podatkowej. Takie zachowanie podatnika nie wyklucza ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Brak możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec określenia go w prawidłowej wysokości w korekcie deklaracji podatnika złożonej po wszczęciu postępowania kontrolnego lub celno-skarbowego nie ogranicza możliwości orzeczenia o zobowiązaniu dodatkowym w podatku od towarów i usług w sytuacji przewidzianej w art. 112c ustawy o VAT. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. są zgodne z prawem. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP polegające na przeprowadzeniu wadliwej kontroli stosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej i oddalenie skargi wobec uznania, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, chociaż wydano ją w oparciu o przepisy ustawy sprzeczne z prawem unijnym; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a., zw. z art. 112 c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit, a ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wadliwie dokonaną ocenę zaskarżonej decyzji i uznanie, że wydanie decyzji w oparciu o przepisy niezgodne z prawem unijnym w realiach konkretnej sprawy może nie stanowić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa - kiedy stan faktyczny konkretnej sprawy nie może sanować obiektywnie występującej sprzeczności między prawem unijnym a prawem krajowym. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.4. W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2022 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wejścia w życie zmiany ustawy o VAT w zakresie implementacji wyroku C-935/19. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W opinii NSA brak jest bowiem podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. "art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP", czy też postępowania, tj. "art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a., zw. z art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit, a ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP". Wbrew stanowisku skarżącej spółki wyrażonemu w skardze kasacyjnej nie można bowiem zanegować możliwości ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (sankcji). Oczywiście stosowanie tego przepisu powinno uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE – i tak też się stało w tym przypadku. 5.3. Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., [...]., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez sąd pytający), Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT (w ówczesnym brzmieniu), stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20). Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT. Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego. W świetle powyższego, nie można było podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, albowiem sposób rozumienia rzeczonych przepisów z uwzględnieniem stanowiska TSUE w sprawie C-935/19, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, odpowiadał prawu. Słusznie zauważył WSA, że przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. Należy zwrócić uwagę na to, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisów o VAT (ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) stwierdzono, że "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa" (zob. druk Sejmowy VIII kadencji nr 965). W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Z zeznań lub wyjaśnień E. G. (potem O.), B. M. czy też K. S. jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje miały czysto fikcyjny charakter. W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów. W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c ustawy o VAT, który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze – przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka świadomie nabywała "puste faktury", co działo się niejako na jej "zamówienie". Wyrok C-935/19 dotyczył sytuacji, gdzie nieprawidłowość wynikała z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo. 5.4. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego – po pierwsze organ w ogóle nie rozstrzygał w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, lecz w oparciu o Ordynację podatkową, po drugie zaś nie doszło w sprawie do naruszenia wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności, która powtórzona została w art. 120 O.p. Działanie na podstawie przepisów prawa to bowiem również respektowanie prawa unijnego, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. 5.5. Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA