I FSK 844/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 marca 2022 r., sygn. I SA/Go 60/22 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.277.2021.2.MBN UNP: 1512111 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 60/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi G. (określanego dalej jako Miasto, Skarżący, Wnioskodawca lub Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 3 grudnia 2021 r., nr 0112-KDIL3.4012.277.2021.2.MBN UNP: 1512111 w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego. Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. Interpretacja indywidualna dotyczyła kwestii podatkowoprawnej klasyfikacji odpłatnej usługi dowozu dzieci klas 2 szkół podstawowych na nieodpłatne zajęcia nauki pływania, organizowane przez Miasto (jego szkoły podstawowe) i realizowane przez instruktorów. Na tym tle ujawnił się problem tego, czy wskazana aktywność pozostaje w sferze imperium (działalności władczej), czy dominium (działalności gospodarczej) Wnioskodawcy, objętej podatkiem od towarów i usług. Stan faktyczny przedstawiony przez Stronę, a następnie odmiennie oceniony przez nią oraz przez DKIS co do jego skutków podatkowych, przedstawia się następująco: 1) Miasto – na podstawie zarządzenia swojego Prezydenta - wprowadziło Program Nauki Pływania (zwany dalej Programem), adresowany do uczniów klas drugich szkół podstawowych Jest on uzupełnieniem oferty dodatkowych zajęć sportowych, skierowanym do uczniów, którzy chcą podejmować aktywność fizyczną poza obowiązkowymi zajęciami wychowania fizycznego; 2) zajęcia w ramach Programu będą organizowane nieodpłatnie jako dobrowolne zajęcia pozalekcyjne w klasach drugich szkoły podstawowej przez jeden rok szkolny (od września do czerwca); 3) uczestnikami Programu będą mogli być uczniowie klas drugich, których rodzice zgłoszą udział swego dziecka dyrektorowi danej szkoły poprzez złożenie [...] oraz wniosą opłaty za dowóz dzieci na basen i z powrotem; 4) transport uczniów biorących udział w zajęciach pływania, na basen i z powrotem, zapewni dana szkoła. Wysokość opłat za dowóz dzieci będzie ustalana przez każdą szkołę, biorącą udział w Programie, dwa razy w roku szkolnym; 5) lekcji pływania nie będą udzielać nauczyciele ze szkoły, która dowozi dzieci na zajęcia; 6) podczas transportu, dzieci będą znajdować się pod opieką osób z grona pedagogicznego; 7) wysokość opłaty za dowóz dzieci na basen nie będzie uzależniona od dochodów rodziców; może ona, ale nie musi różnić się w zależności od szkoły; 8) opłata za dowóz dzieci, obciążająca rodziców, może, ale nie musi odpowiadać realnym kosztom poniesionym na zakup usługi transportowej. W tak zakreślonym stanie faktycznym Miasto postawiło jedno pytanie. Jego wątpliwości wzbudziło mianowicie to czy sprzedaż usługi transportowej uczniom zgłoszonym do udziału w Programie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też stanowi ona czynność objętą wskazaną daniną publiczną? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że wskazana czynność lokuje się poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Strony i uznał jej zapatrywanie za nieprawidłowe. Uzasadniono to w następujący sposób: 1) występuje skonkretyzowane świadczenie (dowóz dzieci), które jest wykonywane pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji i dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności; 2) skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 3) tym samym, czynności świadczone przez Skarżącego będą spełniały definicję świadczenia usług, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej u.p.t.u.). W tym zakresie Strona nie będzie korzystała z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. Swoją aktywność realizuje bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) świadcząc odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.; 4) ponadto istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Miastu. Beneficjentem odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę są dzieci z jednostek oświatowych. Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania od DKIS na rzecz Skarżącego. Uzasadniając swoje zapatrywanie Wojewódzki Sąd Administracyjny: 1) powołał się na wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien, sygn. C - 520/14. Podkreślono tam, że w orzecznictwie Trybunału daje się zauważyć utrwalone stanowisko, zgodnie z którym świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Jednocześnie wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy; 2) wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące usług świadczonych w gminnych placówkach oświatowych. Wypracowano tam kryteria, istotne dla ustalenia czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też przesądzają o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania wskazaną daniną publiczną na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.; 3) skonstatował, że gminy podejmujące takie działania lub dokonujące takich transakcji są uważane za podatników jedyne wtedy, gdyby ich wykluczenie z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji; 4) co do kwestii odpłatności - stwierdził, że działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w przedmiotowym zakresie nie zmienia to, że świadczenie spornych usług wiąże się z odpłatnością; 5) analizując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym doszedł do przekonania, że sporne opłaty nie mają charakteru ekwiwalentnego i nie są ponoszone w celach komercyjnych. Służą one natomiast realizacji zadań własnych Miasta (gminy) w zakresie edukacji, jako w tym przypadku organu władzy publicznej. Jednoznacznie wskazuje to, że opłaty są pobierane przez Stronę działającą w warunkach art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a nie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; 6) dodatkowo wskazał, że wyłączenie z opodatkowania spornych usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie stanowi znaczącego zakłócenia konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak wyartykułowano, krąg podmiotów korzystających ze spornych świadczeń jest ściśle oznaczony - są to uczniowie. Natomiast inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do nich. Tym samym, świadczenie spornych usług nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji. Argument ten wsparto, powołując się na wyrok TSUE z 4 maja 2017 r., w sprawie C-699/15 Brockenhurst College; 7) w rozpatrywanej sprawie Strona, realizując zadania własne z zakresu oświaty nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. O tym, że Skarżący nie kieruje się przy wykonywaniu przedmiotowych czynności rachunkiem ekonomicznym właściwym przedsiębiorcy świadczy choćby to, że opłata nie obejmuje wynikających z opisu stanu faktycznego kosztów związanych z opieką sprawowaną przez nauczyciela w drodze na basen i z powrotem. Ponoszone opłaty kompensują zaś wyłącznie wydatki, poniesione w związku z realizacją zadań Miasta i nie są obliczone na zysk. Także to wyklucza uznanie czynności Wnioskodawcy za przejaw działalności gospodarczej, z założenia ukierunkowanej na osiąganie zysku; 8) w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Miasto realizując czynności opisane we wniosku interpretacyjnym działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym realizuje ono swoje, ukształtowane przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Nie ma przy tym znaczenia czy te zajęcia są - jak w odpowiedzi na skargę wskazał organ - "dodatkowymi zajęciami edukacyjnymi", gdyż nadal pozostają one zajęciami edukacyjnymi. W rezultacie, aktywność Wnioskodawcy jest formą sprawowania przez niego władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych. To zaś wyłącza tę działalność ze sfery podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W przekonaniu DKIS, doszło do tego poprzez ich błędną wykładnię. Doprowadziła ona do konstatacji, że Skarżący realizując opisane we wniosku czynności działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym realizuje on nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które nie mają charakteru działalności gospodarczej i w rezultacie są formą sprawowania przez Miasto (gminę) władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych. To zaś wyłącza tę działalność ze sfery podatku od towarów i usług. Tymczasem zdaniem Organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że Miasto pobierając, za pośrednictwem szkół, opłaty za usługę transportu dzieci na zajęcia pływania odbywające się poza szkołą, będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto w zakresie, w jakim realizuje ono wskazane zadania, nie jest objęte regulacją art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i tym samym świadczona usługa transportowa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację Strona wniosła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej Organu; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami daniny publicznej kształtowanej w tej ustawie są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Dosłowne jego rozumienie mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w obszarze jego dominium, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14, zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Również w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone. Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, nr 347, poz. 1 – dalej określanej jako dyrektywa 112). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Jest tak wówczas, gdy wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaka podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13). Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego. Z nich wynikają bowiem dyspozycje co do tego, co mieści się w zakresie zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne. Dokonując stosownej oceny, nie sposób pominąć faktu, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dna 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1372 – zwanej dalej u.s.g.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Analogiczne rozwiązanie prawne znalazło się w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 920). Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje te kwestie przez wzgląd na argumentację, DKIS, pojawiającą się w uzasadnieniu jego skargi kasacyjnej. Wskazano tam, że zajęcia w ramach Programu Nauki Pływania mają charakter dobrowolny. Są one bowiem kierowane do uczniów, którzy chcą podejmować aktywność fizyczną poza obowiązkowymi lekcjami wychowania fizycznego. Właśnie ten brak obligatoryjności zajęć, o których mowa we wniosku interpretacyjnym, w powiązaniu z tym, że Miasto oferuje je uczniom na podstawie zarządzenia swojego Prezydenta, a nie wprost w oparciu o przepisy prawa, w przekonaniu DKIS jest pierwszym z argumentów przemawiających przeciwko zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że nic nie wiadomo o tym, aby edukacją publiczną realizowaną przez gminy i powiaty były wyłącznie zajęcia obowiązkowe. Także Organ interpretacyjny w swojej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej nie wyjaśnia tej kwestii. Tymczasem w szkołach publicznych odbywa się szereg zajęć dobrowolnych, pozalekcyjnych. Należą do nich w szczególności kółka zainteresowań, czy zajęcia szkolnych kół sportowych. W każdym z tych przypadków uczniowie, uczestnicząc w tych dobrowolnych spotkaniach znajdują się pod opieką nauczycieli i nie ma wątpliwości, że w ten sposób jest realizowane zadanie samorządu terytorialnego w sferze edukacji. Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje tę kwestię, ponieważ – jak wynika z prezentacji stanu faktycznego, dokonanej we wniosku interpretacyjnym - także w realiach przedmiotowej sprawy podczas przejazdu na zajęcia pływackie i w drodze powrotnej uczniowie będą się znajdowali pod opieką nauczycieli. Tym samym, będzie się na nich rozciągało swoiste "władztwo szkoły" z wszelkimi tego konsekwencjami. Jednocześnie okoliczność, że dodatkowe zajęcia objęte Programem odbywają się na podstawie zarządzenia Prezydenta nie sprawia, że z tego powodu tracą one swój charakter edukacyjny. Wszak zarządzenie powinno mieć swoje oparcie w aktach prawa powszechnie obowiązującego, a nauczyciele opiekujący się uczniami nie spełniają swoich obowiązków pracowniczych bez podstawy prawnej. Przechodząc do kolejnych kwestii godzi się zauważyć, że Organ interpretacyjny uzasadniając swoje racje wyrażone w skardze kasacyjnej podniósł argument, iż istnieje odpłatność za usługę świadczoną przez Miasto, związaną z transportem dzieci na zajęcia dodatkowe. W dodatku, zdaniem DKIS, sposób ustalenia wysokości opłaty, której wyliczanie jest oparte na prognozowanej cenie usługi transportowej świadczonej przez podmiot zewnętrzny, wskazuje na jej realny wymiar. W konsekwencji, w realiach tej sprawy nie można stwierdzić asymetrii czy braku rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. Ponadto formułując argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wysokość opłaty za dowóz dzieci na basen nie jest uregulowana w przepisach i nie będzie uzależniona od wysokości dochodów rodziców. Nie sposób zgodzić się z tymi twierdzeniami. Jak bowiem wyjawił Wnioskodawca, opłata za dowóz dzieci, obciążająca rodziców, może, ale nie musi odpowiadać realnym kosztom poniesionym na zakup usługi transportowej. Tymczasem z powoływanego już art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalnością gospodarczą jest aktywność charakterystyczna dla producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jej wyróżnikiem jest ponadto ciągłość oraz zarobkowy cel działania. Skoro zatem kwota ponoszona przez rodziców na dodatkowe zajęcia jest niższa lub równa rzeczywistym kosztom usługi transportowej nabywanej przez Miasto (szkołę podstawową) nie sposób przyjąć, że realizując wskazaną aktywność Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą. Nie uzyskuje on bowiem zarobku i to nie chęć zysku jest jego motywacją do działania. Stanowi ją natomiast chęć wspierania aktywności fizycznej uczniów, realizowanej poza obowiązkowymi zajęciami wychowania fizycznego. Niepodobna też zrozumieć, dlaczego podkreślany przez DKIS brak regulacji wysokości opłat w przepisach i niepowiązanie jej z poziomem dochodów rodziców dziecka miałaby świadczyć o tym, że przewóz uczniów na zajęcia pływackie jest przejawem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dlatego należy przyjąć, że wskazana sfera działania Miasta (realizowana poprzez prowadzona przez nie szkoły), pomimo że oparta na odpłatności mieści się w przestrzeni imperium, a nie dominium. Jednocześnie odpłatność za działania organu władzy publicznej nie jest sama w sobie wyznacznikiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do objęcia tej aktywności wskazaną daniną publiczną dochodzi bowiem tylko wtedy, gdy wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. wcześniej już powoływany art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112). Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, wyznaczonymi treścią złożonego wniosku interpretacyjnego nie sposób dopatrzyć się w odpłatnym działaniu Miasta nie tylko znaczącego, ale i jakiegokolwiek zakłócenia konkurencji. Wszak środkiem transportu, którym są przewożeni uczniowie nie może się poruszać jakakolwiek osoba "z zewnątrz" (bo uczestnikami przejazdu są wyłącznie dzieci biorące udział zajęciach i opiekujący się nimi nauczyciele). Tym samym aktywność Strony w tym względzie w najmniejszym nawet stopniu nie jest konkurencyjna w stosunku do komercyjnych działań profesjonalnych przewoźników. Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik