I SA/Wr 961/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz -Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżące od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 1 156 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu (dalej NUS) z 22.03.2021 r. nr O231-SPV.41O4.267.2020 UNP: [...] ustalającej M. Ż. (dalej Strona, Skarżący, Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. NUS powziął informację, że Podatnik sfinansował zakup nieruchomości której koszt wyniósł 127.418,00 zł, m.in. z kwoty 40.000,00 zł otrzymanej od B. R. (Konkubina, Darczyńca). Organ podatkowy ustalił, że otrzymana kwota nie została w żaden sposób zgłoszona organowi podatkowemu i nie został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych. NUS decyzją nr O231-SPV.41O4.238.2019 UNP: [...] z 02.03.2020 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.200,00 zł, z tytułu pożyczki w kwocie 41.000,00 zł otrzymanej 28.05.2018 r. od Konkubiny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją nr 0201-IOM.4104.32.2020 UNP: [...] z 23.07.2020 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu nr 0231-SPV.4104.238.2019 UNP: [...] przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu podatkowego II instancji z akt sprawy nie wynikało jednoznacznie, jaki charakter miał otrzymana kwota. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu decyzją nr 0231-SPV.4104.238.2019 UNP: [...] z 11.03.2021 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki w kwocie 41.000,00 zł otrzymanej 28.05.2018 r. od Konkubiny. Decyzją nr 0231-SPV.4104.267.2020 UNP: [...] z 22.03.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu ustalił Podatnikowi podatek od spadków i darowizn w wysokości 5.986,00 zł z tytułu nabycia 28.05.2018 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 41.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że biorąc pod uwagę materiał dowodowy przedmiotowej sprawy, uzupełniony w toku ponownego rozpatrzenia sprawy o dokonane ustalenia, oparte na wyjaśnieniach i zeznaniach Podatnika i Konkubiny, przekazanie 28.05.2018 r. Podatnikowi przez Darczyńcę środków pieniężnych w kwocie 41.000,00 zł, wypełnia wszelkie przesłanki dla uznania go za darowiznę. Podatnik złożył odwołanie, w którym zakwestionował zasadność ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm. - dalej u.p.s.d.) w związku z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm. - dalej k.c.) oraz art. 5 , art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie, co było następstwem nie znajdującego podstaw w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uznania, że przelana przez Darczyńcę w dniu 28.05.2018 r. kwota 41.000,00 zł stanowiła darowiznę udzieloną przez tę osobę Podatnikowi, 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie wszystkich istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności, brak uzasadnienia dlaczego organ I instancji przyjmuje jedne dowody, a inne pomija, brak w uzasadnieniu faktycznym pełnego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się podejmując takie a nie inne rozstrzygnięcie. DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I Instancji wskazał, że spór - z uwagi na podniesione w odwołaniu zarzuty - dotyczy prawidłowości zakwalifikowania i opodatkowania przez organ podatkowy I instancji czynności przekazania przez Darczyńcę kwoty 41.000,00 zł tytułem zapłaty za I ratę nabytego przez Podatnika lokalu mieszkalnego jako umowy darowizny. Organ podkreślił, że przepisy u.p.s.d. nie definiują pojęcia "darowizna", dlatego decydujące znaczenie ma definicja zawarta w art. 888 § 1 K.c.. W myśl w/w przepisu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Zgodnie z art. 889 K.c. nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia: 1) gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu; 2) gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte. W świetle powyższego rozumując a contrario należałoby uznać, że jeżeli zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia nie wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu, to stanowi ono darowiznę. Należy przy tym podkreślić, że motyw i pobudki, którymi kieruje się darczyńca, dokonując przysporzenia na rzecz obdarowanego, nie mają znaczenia prawnego. Nie wchodzą one bowiem do treści czynności prawnej, jaką jest darowizna. Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby. W ocenie Organu przekazana przez Darczyńcę kwota, stanowiła bezpłatne przysporzenie wyłączające darowiznę, o którym mowa w powołanym wyżej art. 889 K.c. pkt 1 i 2. Zgodnie z art. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., zgodnie z którym przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Dalej organ wskazał, że konkubinat (kohabitacja), to nieformalny związek dwóch osób, pozostających w pożyciu, bez usankcjonowania go w świetle prawa jako małżeństwa. Konkubenci, pomimo tego, że żyją i mieszkają razem, często posiadają wspólny majątek lub wychowują wspólne dzieci, nie mają jednak praw właściwych małżonkom. Zgodnie z przepisami prawa, konkubenci nawet jeżeli prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, posiadają dwa odrębne majątki. W związku z tym w czasie trwania konkubinatu, jeżeli konkubenci nabywają rzeczy wspólnie, powinni również podpisywać umowy wspólnie, aby uniknąć sporów podczas dzielenia majątku po rozpadzie konkubinatu. Z takich samych powodów konkubenci powinni zadbać o zawieranie odpowiednich umów przy przekazywaniu własnych środków pieniężnych przez konkubinę konkubentowi lub odwrotnie. Jednocześnie w czasie pozostawania w związku konkubenci nie są zobowiązani przez prawo do wzajemnego łożenia na siebie. Zdaniem organu o ile w przypadku małżeńskiej wspólności majątkowej, co do zasady nie ma możliwości "zaistnienia darowizny" pomiędzy małżonkami. W przypadku konkubentów każdy transfer może zaś być uznany za darowiznę. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w przypadku konkubentów nie przewiduje w przypadku zwolnienia z podatku ze względu na więzi rodzinne. Konkubenci w świetle w/w ustawy traktowani są jak osoby obce. Uznać zatem należy, że jedynie powołanie się przez konkubentów na transfer gotówki celem utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego, może ograniczyć wysokość darowizny. Nadwyżkę ponad zwykłe wspólne potrzeby życiowe, należy natomiast opodatkować. W ocenie Organu skoro nie istnieją żadne podstawy prawne, aby konkubinat traktować tak jak ustawową wspólność małżeńską, nie można uznać, by w konkubinacie bezzwrotne przekazanie środków pieniężnych przez konkubinę na rzecz konkubenta w celu nabycia przez niego lokalu mieszkalnego na wyłączną własność, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn lub by było z tego podatku zwolnione. Bezsprzecznie bowiem wskazana wyżej czynność skutkuje powiększeniem majątku konkubenta kosztem majątku konkubiny - co wypełnia przesłanki do zakwalifikowania tej czynności zgodnie z w/w przepisami prawa jako darowizny, a nie jako wydatku na wspólne, bieżące potrzeby konkubentów. W ocenie organu ze zgromadzonych dowodów wynika, że Darczyńca od siedmiu lat jest w związku z Podatnikiem, planują zalegalizować ten związek, jednak do tej pory stanęło im na przeszkodzie wiele czynników. Wskazała, że pieniądze w kwocie 41.000,00 zł nie zostały przekazane z obowiązkiem zwrotu. Zeznała ponadto, że na okoliczność przekazania kwoty nie zostały spisane żadne dokumenty. Podkreśliła, że przedmiotowa kwota nie jest należnością przysługującą jej od Podatnika. Stwierdziła przy tym, że nie doszło do zwrotu kwoty 41.000,00 zł, ponieważ dołożyła się do zakupu mieszkania, które w jej ocenie jest ich wspólnym mieszkaniem, a słowo "dołożyć się" rozumie jako sfinansowanie wspólnych wydatków. Poinformowała również, że nie ma żadnego rozliczenia w kwestii przekazanych pieniędzy, o których mowa wyżej z uwagi na ich wspólne gospodarowanie i plan sfinalizowania związku w oparciu o wspólność majątkową. Ponadto Konkubina wskazała, że nie przekazała pieniędzy Podatnikowi, gdyż zamiarem był zakup mieszkania do wspólnego korzystania. Zaznaczyła również, że mieszka razem z Podatnikiem w tym mieszkaniu i ponoszą wspólnie koszty jego utrzymania. Organ uznał za ustalone, że - kwota 41.000 zł przekazana z konta Konkubiny na rzecz zbywcy mieszkania stanowiła jej wyłączny majątek, - nabył na wyłączną własność Podatnik i do chwili obecnej on pozostaje jego wyłącznym właścicielem, - ww. kwota do chwili obecnej nie została zwrócona w żadnej formie. Co więcej, jak wynika ze wzajemnych oświadczeń stron czynności - nie ustalono obowiązku jej zwrotu. Organ uznał za bezsporne doszło do samodzielnego nabycia przez Podatnika w dniu 25.05.2018 r. lokalu mieszkalnego, a zakup ten został sfinansowany w części przez konkubinę Podatnika - Darczyńcę w kwocie 41.000,00 zł pochodzących z jej osobistego majątku. W związku z tym niewątpliwie zostały wypełnione przesłanki do zakwalifikowania przedmiotowych środków pieniężnych jako darowizny (zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku - art. 888 § 1 K.c.). Nie można zatem uznać, że pieniądze te były - jak twierdzi Odwołujący - wydatkiem na zaspokojenie zwykłych, bieżących potrzeb Konkubiny i Podatnika, związanych z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego. W ocenie organu - brak podstaw do przyjęcia - iż, aby w zamian za zapłatę części ceny zakupu Konkubina oczekiwała, czy zobowiązywała Podatnika z tego tytułu do wzajemnych świadczeń. Niewątpliwie z treści składanych oświadczeń nie wynika, aby w chwili dokonania czynności pomiędzy stronami było jakiekolwiek porozumienie co do zobowiązania Podatnika do wzajemnego świadczenia (w zamian za wymienioną kwotę pieniężną) na rzecz konkubiny (za wyjątkiem początkowo podnoszonego obowiązku ich zwrotu, co zostało następnie odwołane). Prawidłowości dokonanej przez organ oceny dowodów nie podważa fakt powołanego wspólnego zamieszkiwania (po nabyciu nieruchomości), albowiem sama ta okoliczność nie przesądza o odpłatności czynności prawnej, w ramach której doszło do przekazania wymienionej kwoty pieniężnej. Kluczowe znaczenie dla oceny charakteru czynności winny mieć jedynie te okoliczności (elementy), które zaistniały w chwili dokonania czynności i składały się na jej treść. Dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji przekazania przez Darczyńcę Podatnikowi przedmiotowej kwoty jako darowizny nie zmienia także twierdzenie Odwołującego jak i jego konkubiny, że nie kupili przedmiotowego lokalu mieszkalnego razem z uwagi na zaistniałe zdarzenia losowe, uniemożliwiające dokonanie wspólnego nabycia tego mieszkania. Bowiem w ocenie Organu Podatnik podejmując na skutek tych zdarzeń odmienną niż pierwotnie decyzję, tj. decydując się na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego na wyłączną własność a nie wspólną własność z Konkubiną, powinien powziąć informacje, jakie konsekwencje rodzi zapłata przez konkubinę z jej prywatnych środków pieniężnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a to: art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w sprawie dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, polegającej na błędnym powiązaniu ze sobą okoliczności, które - zdaniem organu podatkowego - wskazują na zaistnienie pomiędzy Skarżącym a Konkubiną umowy pożyczki przy jednoczesnym pominięciu faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania, przeczących tej tezie, a w szczególności jednoznacznie formułowanych i zgodnych zeznań konkubentów wskazujących na przeznaczenia spornych środków finansowych na zaspokojenie wspólnych ich potrzeb, a nie wyłącznie jako przysporzenie majątkowego otrzymane przez Skarżącego kosztem majątku jego partnerki; - naruszenie przepisów prawa materialnego, przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 888 § 1 K.c. oraz art. 5, art. 6 ust.1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3,art. 14, art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie, co było następstwem nie znajdującego podstaw w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uznania, że przelana przez Konkubinę kwota stanowiła darowiznę podczas gdy te środki pieniężne przeznaczone zostały na sfinansowanie wspólnych potrzeb Skarżącego i jego konkubenta. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku dokonywania przysporzeń (świadczeń) w celu utrzymania związku i zaspokojeniu trwałych, długofalowych potrzeb konkubentów nie mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, spełnianym bezinteresownie, a tym samym z umową darowizny. W tych sytuacjach nie wystąpi bowiem element przedmiotowo istotny (essentialia negotii) takiej umowy, czyli zobowiązanie do nieodpłatnego świadczenia kosztem majątku darczyńcy. W ocenie Skarżącego z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sporny przelew nie stanowił darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, lecz wydatek ponoszony przez konkubentów na zaspokojenie wspólnych potrzeb życiowych, w tym przypadku mieszkaniowych. Podkreślił, że z zeznań jego i Konkubiny wynika, że od 6 lat pozostają w nieformalnym związku. W tym okresie wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe, wspólnie mieszkają, razem ponoszą wszystkie wydatki związane z zaspokajaniem swoich potrzeb życiowych. Do 2018 r. mieszkali oni razem w mieszkaniu należącym do Podatnika w Z. przy ul. [...], a następnie zamieszkali w kupionym mieszkaniu. Wspólnie ponosili koszty związane z utrzymaniem tych mieszkań. Podkreślił, że istotną okolicznością w kontekście oceny prawnej spornej czynności, całkowicie pominiętą przez Organy podatkowe tak I, jak i II instancji, bez wątpienia jest fakt wykorzystywania wspomnianego rachunku bankowego Konkubiny, do dokonywania wspólnych wydatków związanych z prowadzeniem przez konkubentów wspólnego gospodarstwa domowego, w tym dotyczące utrzymania mieszkania w Z. przy ul. [...]. Z rachunku tego opłacane były wspólne wydatki partnerów, wpłacane były w tym celów środki finansowe pochodzące tak od Konkubiny, jak i od Skarżącego. Z powyższego wynika, że środki finansowe znajdujące się na tym rachunku bankowym wchodziły w skład tzw. "wspólnego portfela" konkubentów, z którego pokrywane były wydatki dotyczące wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego. Skarżący wskazywał również, że zakup mieszkania w Z. przy ul. [...] dokonany został w znacznym pośpiechu, spowodowanym koniecznością opuszczenia mieszkania przy ul. [...], które po sprawie rozwodowej przypadło jego byłej żonie. Początkowo Konkubina miała być współwłaścicielem nowego mieszkania, jednakże ze względu na brak możliwości uczestniczenia w podpisaniu aktu notarialnego z powodu wyjazdu, powiązany z koniecznością natychmiastowego sfinalizowania transakcji, ostatecznie mieszkanie nabył tylko Skarżący na swoje nazwisko. Pokreślił, że organ podatkowy przedmiotowych wyjaśnień i zeznań uzasadniając zaskarżoną decyzję nie kwestionuje, jednakże praktycznie pomija je ustalając stan faktyczny stanowiący podstawę dokonanego rozstrzygnięcia. Czyni to właściwie bez uzasadnienia, nie wskazując w treści zaskarżonej decyzji dlaczego wyjaśnienia te i zeznania odrzuca, czy odrzuca je w całości czy może w części oraz z jakiego powodu nie uznaje je za wiarygodne. Takie postępowania organu podatkowego I instancji narusza zasady ogólne postępowania, w szczególności zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy przekazanie przez Konkubinę na rzecz Skarżącego środków pieniężnych w wysokości 41 000 zł stanowiło darowiznę, o której mowa w art. 888 k.c. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Należy zgodzić się z zarzutami skargi, że Organ nie miał podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że świadczenie dokonane przez Konkubinę miało charakter darowizny. W zaskarżonej decyzji wskazano, że Konkubina zeznała, że przelaną kwotą dołożyła się do zakupu tego mieszkania, gdyż wspólnie mieszka ze Skarżącym, prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i razem ponoszą koszty utrzymania. Zaznaczyła też, że był to wkład z jej strony, jako życiowej partnerki Skarżącego na zakup mieszkania, w którym mieli razem zamieszkać. Jak ocenił organ, z zeznań Konkubiny wynika zatem, iż przekazała środki finansowe na rzecz skarżącego na zakup przez niego nieruchomości i z tego tytułu z własnej woli nie uzyskała przysporzenia majątkowego w postaci udziału w tej nieruchomości. Powyższe potwierdza załączona do akt sprawy kopia aktu notarialnego na podstawie którego skarżący zakupił ww. nieruchomość jako jedyny właściciel. Organ podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby w jakikolwiek inny sposób Konkubina uzyskała przysporzenie na swoim majątku z uwagi na fakt dokonania przelewu środków pieniężnych na rzecz swego partnera lub otrzymała jakiekolwiek środki finanse lub nieruchomości w drodze jakiegokolwiek rozliczenia pomiędzy nimi. Dodatkowo organ wskazał, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, czy skarżący i Konkubina zamieszkują razem w nabytej przez niego nieruchomość. Dlatego też, w ocenie Dyrektora, przyjęto, że pomiędzy skarżącym i jego partnerką doszło do darowizny środków pieniężnych. Jednak punktu widzenia, czy świadczenie ma charakter ekwiwalentny bądź nie, nie wystarczy powołać się na umowę, z której wynika zakup na rzecz skarżącego ww. nieruchomości i dokonanie wpisu w księdze wieczystej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący i jego partnerka od około 6 lat prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i wspólnie gospodarują swoimi środkami. Organ podatkowy nie kwestionował, że skarżący i jego partnerka wspólnie zamieszkują w zakupionej przez skarżącego nieruchomości. Wcześniej także wspólnie prowadzili gospodarstwo. Zdaniem Sądu trzeba dodatkowo zauważyć, że skarżący wskazywał, że środki przekazane były z rachunku służącego wspólnemu gospodarowaniu rodziny. Okoliczności te nie zostały poddane dostatecznej ocenie przez organ podatkowy, lub w tej ocenie bez uzasadnienia, w sposób dowolny, zostały uznane za nie mające znaczenia dla sprawy. Oceniając uzyskanie przez Konkubinę ekwiwalentnego świadczenia w zamian za przekazane środki pieniężne nie można ograniczać się, tak jak to zrobił organ podatkowy, do kwestii uzyskania własności nabytej nieruchomości wyłącznie przez skarżącego. W szczególnych okolicznościach niniejszej spraw (których obowiązek zweryfikowania leży po stronie organu podatkowego), długoletnie stałe zamieszkiwanie przez konkubentów w tej nieruchomości od czasu jej nabycia i pełne z niej korzystanie oraz prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego może być rozpatrywane jako ekwiwalent za przekazane środki na zakup tej nieruchomości. W tym zakresie warto odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 29 marca 2017 r., II FSK 545/15, że w sytuacji, gdy jeden ze wspólnie gospodarujących domowników, kosztem swego majątku świadczy na rzecz wspólnoty tworzonej przez prowadzących wspólne gospodarstwo domowe (czyli także na swoją rzecz), czynność taka nie będzie stanowiła darowizny, ponieważ sam świadczący z czynności takiej odniesie korzyść. Pojęcie "darowizny", jakim posługuje się ustawa o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 k.c. znaczeniu. Zgodnie z tym przepisem umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Istotą darowizny jest zatem nieekwiwalentność świadczenia darczyńcy. Nieodpłatność świadczenia polega na tym, że darczyńca nie otrzymuje w zamian za swoje świadczenie jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego od obdarowanego. Czynnością darmą, a więc nieodpłatną, jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent (równoważnik) tego przysporzenia. Nie każdy przypadek zastrzeżenia korzyści wzajemnej podważa bezpłatny charakter przysporzenia. Obciążenia, które mają znikomą majątkową wartość w relacji do świadczenia darczyńcy i nie stanowią wyrazu częściowej nawet ekwiwalentności, z reguły nie rodzą wątpliwości co do oceny czynności jako darowizny. Za takim ujęciem przemawiają względy praktyczne (por. K. Mularski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, red. M. Gutowski, 2016, komentarz do art. 888). Ocenę tych kwestii należy przeprowadzić na podstawie wykładni oświadczeń woli (art. 65 k.c.). Przy ocenie nieodpłatności umowy należy mieć na względzie nie tylko badaną umowę, ale także inne związane z nią stosunki prawne (por. G. Karaszewski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2021, art. 888). Ekwiwalent, o którym mowa, nie musi być ekwiwalentem stricte ekonomicznym (por. wyrok Sądu Apelacyjnego z 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, LEX nr 23695). Świadczenie darczyńcy musi być bezpłatne subiektywnie i obiektywnie, przy czym decydujące znaczenie należy przypisać zamiarowi stron (por. A. Janas (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna (art. 765-921 (16)), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 888). W ocenie Sądu organy nie wyjaśniły w tym zakresie dostateczne stanu faktycznego w sprawie. Ograniczyły się w istocie do wskazania, że stosunki majątkowe konkubentów nie mogą być porównywane do stosunków pomiędzy małżonkami. Nie kwestionując faktu wspólnego zamieszkiwania Skarżącego i jego partnerki nie odniosły się do faktu rzeczywistego korzystania przez Konkubinę z zakupionego mieszkania i ewentualnej wartości otrzymanych przez nią z tego tytułu świadczeń. Nie wyjaśniły kto i w jaki sposób pokrywa ponoszone przez nich wydatki – w tym na utrzymanie mieszkania. nie wyjaśniły kwestii wspólnego gospodarowania środkami zgromadzonymi na rachunku z którego nastąpiła zapłata- w tym dokonywania wpłat na ten rachunek również przez Skarżącego. Nie rozważyły także, czy na tle przepisów prawa cywilnego z racji dokonanych nakładów Konkubinie skarżącego nie przysługują inne roszczenia. Z tych względów Sad uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. Organ drugiej instancji dokonał również dowolnej oceny dowodów, błędnie kwalifikując przysporzenie majątkowe na rzecz Skarżącego jako darowiznę, jedynie na podstawie dowodu przelewu kwoty 41 00 zł od Konkubiny i okoliczności braku wpisu jako właściciela partnerki Skarżącego w umowie kupna nieruchomości czy w księdze wieczystej zakupionej nieruchomości, naruszając tym samym art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uzupełni w wyżej wskazanym zakresie postępowanie dowodowe. W szczególności organ zobowiązany czy Konkubina Skarżącego faktycznie korzysta z zakupionej przez Skarżącego nieruchomości oraz ustalić z czyich środków finansowane są wydatki na wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego. Wydana decyzja organu odwoławczego powinna spełniać normy prawne wynikające z art. 210 o.p., w tym powołanie podstawy prawnej, i zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W decyzji ww. organu podatkowego powinno zatem znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego - wynikające z Ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zgodnie z art. 210 § 4 o.p. ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tym zakresie ocena dowodów powinna być kompleksowa. Nie powinna polegać wyłącznie na opisie dowodów, które zostały przeprowadzone, ale skonfrontowaniu ich ze sobą. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Decyzja powinna zatem wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Należy również zauważyć, że organ drugiej instancji może w swobodny sposób prowadzić postępowanie podatkowe, decydując o środkach dowodowych koniecznych do prawidłowego i wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Ustalenia organu oraz wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za zajęciem określonego stanowiska powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby Strona mogła dowiedzieć się, dlaczego niektóre dowody zostały uznane, a innym dowodom wiarygodności odmówiono. Podkreślić przy tym należy, że wszelkie wywody o charakterze materialnoprawnym poczynione przez organ, po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, winny opierać się na dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Jednocześnie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ podatkowy przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.