II FSK 763/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1074/21 w sprawie ze skargi B. A/S z siedzibą w Danii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.413.2020.2.SP UNP: 1228454 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. A/S z siedzibą w Danii kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1074/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi B. A/S w K. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.". Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest duńską spółką akcyjną, rezydentem podatkowym w Danii, jedynym wspólnikiem zlikwidowanej 29 grudnia 2015 r. polskiej spółki C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "C."). C. zawarła w dniu 14 lipca 2014 r. z I. S.A. spółka komandytowa z siedzibą w G. (dalej: "I.") umowę o współpracy (dalej: "umowa lub umowa o współpracy"). W preambule Umowy, wskazano, że: - C. jest właścicielem nieruchomości (dalej: "Nieruchomość"), którą zamierzała sprzedać za cenę co najmniej 10.200.000 zł plus należny podatek VAT; - I. jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości, jednakże, za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT w celu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości budynków mieszkalnych i sprzedaży mieszkań; - C. jest gotowa sprzedać I. Nieruchomość z uwzględnieniem rabatu, w zamian za udział w zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości; - w celu osiągnięcia obopólnych korzyści finansowych wolą Stron jest zawarcie niniejszej Umowy; W dniu 19 sierpnia 2014 r. C. sprzedała I. Nieruchomość za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT. W grudniu 2014 r. otwarto likwidację spółki C.. W związku z planowaną likwidacją, C. na podstawie umowy przelewu wierzytelności wynikających z umowy o współpracy z I. (dalej: "umowa cesji") z 1 października 2015 r. przeniosła na jedynego wspólnika Wnioskodawcę z siedzibą w K. (Dania). Umowa miała charakter formalny, gdyż stanowiła realizację art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) dalej "k.s.h.". Przepis ten stanowi, że po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli może nastąpić podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. W trakcie likwidacji C. jej jedynym wspólnikiem była Skarżąca. Zważywszy na treść art. 286 k.s.h. i na powyższe okoliczności faktyczne, umowa miała charakter nieodpłatny. W preambule umowy cesji wskazano, iż: - 3 lipca 2014 r. Cedent zawarł ze spółką l. umowę o współpracę w zakresie realizacji inwestycji budowlanej (dalej: "umowa o współpracę"); - 19 sierpnia 2014 r. Cedent sprzedał spółce I. nieruchomość usytuowaną w G.; - na mocy umowy o współpracę, w zamian za udzielony rabat od ceny sprzedaży Nieruchomości, I. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Cedenta świadczenia pieniężnego w wysokości określonej w § 4 umowy o współpracę, po spełnieniu się przesłanek w niej zawartych. § 9 umowy o współpracę uprawnia Cedenta do dokonania przelewu praw z niej wynikających, Cesjonariusz jest jedynym wspólnikiem Cedenta, - Cedent jest w trakcie postępowania likwidacyjnego i prowadzi działania mające na celu zakończenie likwidacji i wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, § 1 ust. 1 umowy cesji zawiera oświadczenie cedenta (C.), że przysługuje mu wierzytelność wobec dłużnika tj. spółki I., wynikająca z umowy o współpracy. Zgodnie z § 2 umowy cesji, "niniejszym, w trybie art. 286 k.s.h. Cedent przenosi na Cesjonariusza wszystkie przysługujące mu wierzytelności wynikające z Umowy o współpracę. W szczególności przelew dotyczy wierzytelności przysługujących Cedentowi wyliczonych na podstawie § 4 umowy o współpracę. Na podstawie niniejszego przelewu wierzytelności na Cesjonariusza przechodzą wszelkie uprawnienia Cedenta wynikające z umowy o współpracę oraz wszystkie prawa związane z wierzytelnościami. Ponadto Cedent oświadcza, że nie zawarł z I. żadnej umowy zmniejszającej wartość wierzytelności oraz że I. nie posiada wobec Cedenta wierzytelności wzajemnej dającej prawo do dokonania potrącenia w rozumieniu art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) dalej: "k.c.". Cedent zobowiązuje się do niezwłocznego wydania Cesjonariuszowi i I. wszelkich dokumentów i korespondencji niezbędnych do skutecznego dochodzenia przedmiotowych wierzytelności lub ich uwierzytelnionych kopii". 29 grudnia 2015 r. C. spółka z o.o. w likwidacji została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS, na skutek przeprowadzonej likwidacji. W styczniu 2020 r. I. poinformowała Wnioskodawcę, że pierwsza transza zysku wyniesie 1.101.763,11 zł i zostanie przekazana Skarżącej w listopadzie 2020 r. I. jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Danii podatnikiem VAT, nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, jest duńskim rezydentem podatkowym, przed wypłatą przez I. pierwszej transzy Udziału w zysku, dostarczy do I. w oryginale aktualny duński certyfikat rezydencji podatkowej. Na terenie Danii i Polski nie wykonuje, żadnych czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej na Nieruchomości oraz sprzedażą mieszkań w budynkach posadowionych na Nieruchomości, w szczególności: nie dysponuje zasobami technicznymi, nie zatrudnia pracowników, nie korzysta ze zleceniobiorców i podwykonawców, nie jest właścicielem i posiadaczem pomieszczeń. Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium Polski zakładu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 43, poz. 368) zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja"). Wnioskodawca nie uczestniczy w budowaniu inwestycji budowlanej przez I. w ramach Umowy. Dokładnie taki stan faktyczny jak wyżej został opisany we wniosku o interpretację podatkową z czerwca 2020 r. W interpretacji indywidualnej z 5 października 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.244.2020.4.BKD Dyrektor potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż nie posiada zakładu w rozumieniu w art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji. Jednocześnie Dyrektor KIS, wbrew przewidywaniom Wnioskodawcy uznał, że Wnioskodawca będąc rezydentem Danii, otrzymując przysługujący mu udział w zysku, osiągnie przychód (dochód) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Źródłem tego dochodu będzie przy tym sprzedaż nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy uznanie przez Dyrektora uzyskania zysku w ramach likwidacji C. za zysk z nieruchomości, wynikało z okoliczności, że Wnioskodawca przy opisywaniu stanu faktycznego nie wskazywał, że zlikwidowana C. nabyła Nieruchomość ze środków uzyskanych z pożyczki udzielonej jej na ten cel przez Wnioskodawcę w dniu 5 grudnia 2007 r., w wysokości 12.600.00 zł. W chwili pisania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, gdy Wnioskodawca był przekonany, iż nie ma do czynienia ze sprzedażą nieruchomości w Polsce, a transakcja opodatkowana będzie wyłącznie podatkiem dochodowym w Danii, kulisy finansowania nabycia Nieruchomości nie wydawały się mu istotne. Dyrektor nie wiedział również, że poza wymienioną pożyczką Wnioskodawca udzielił C. wiele innych pożyczek. Na dzień likwidacji C. łączne zadłużenie C. względem Wnioskodawcy wynosiło 12.500.583 zł. Wnioskodawca nie poinformował również Dyrektora, że w wyniku zgody wyrażonej przez Wnioskodawcę na likwidację C., skutkującej niemożnością dochodzenia od C. kwoty 12.500.583 zł. Wnioskodawca otrzymał właśnie majątek C., m.in. wierzytelność przyszłą od I.. Umowa cesji była zaś jedynie częścią większej procedury zmierzającej do likwidacji C. i zaspokojenia w możliwym do wykonania zakresie wierzytelności Wnioskodawcy. Chociaż samo przejście wierzytelności na Wnioskodawcę nie było odpłatne, to jej celem było uzyskanie przez Wnioskodawcę częściowej rekompensaty w postaci przejęcia wierzytelności przyszłej od l., a nie uzyskanie udziału w zysku ze sprzedaży Nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z 2 października 2020 r. nr 0114-KDIPl-2.4012.246.2020.3.JŻ, Dyrektor potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. oraz nie jest zobowiązany dokonać w Polsce zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z 22 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że zlikwidowana spółka C. spłaciła częściowo - w zakresie kwoty 8.250.000 zł kapitał główny pożyczki w kwocie 12.600.000 zł udzielonej jej w dniu 5 grudnia 2007 r. na zakup Nieruchomości. Zlikwidowana spółka C. w ogóle nie spłaciła kwot pozostałych pożyczek udzielonych jej przez Wnioskodawcę oraz odsetek od tych pożyczek. Łączna kwota zadłużenia C. wobec Wnioskodawcy występująca na dzień likwidacji C. - 14 października 2015 r. (tj. 12.500.583 zł) jest ostateczna i w związku z otrzymaniem majątku po likwidacji C. strata nie została zmniejszona. Jednakże majątkiem po likwidacji C. była wierzytelność przyszła wobec I. (będąca przedmiotem niniejszej interpretacji). Zdaniem Wnioskodawcy wierzytelność ta obecnie zmniejsza stratę i jest niejako formą uregulowania zaległych pożyczek. C. uzyskała jako zaliczkę na poczet sprzedaży Nieruchomości na rzecz l. S.A. kwotę 8.250.000 zł w lipcu 2014 r. i zwróciła tą kwotę do Skarżącej jako częściową spłatę pożyczki udzielonej na zakup Nieruchomości. W lipcu 2014 r. kapitał podstawowy pożyczki wynosił zatem 11.775.000 zł (12.600.000 zł - 825.000.000 zł = 11.775.000 zł). W sierpniu 2014 r. doszło do ostatecznej sprzedaży Nieruchomości i C. uzyskała dalsze 7.425.000 zł, które także przekazała Skarżącej jako spłatę pożyczki z 5 grudnia 2007 r. W sierpniu 2014 r. kapitał podstawowy pożyczki wynosił zatem 4.350.000 zł (11.775.000 zł - 7.425.000 zł = 4.350.000 zł). Cała zatem cena sprzedaży Nieruchomości w kwocie 8.250.000 zł została przekazana do Skarżącej tytułem częściowej spłaty kapitału głównego pożyczki z 5 grudnia 2007 r. We wrześniu 2014 r. zadłużenie C. wobec Skarżącej wynosiło 4.400.000 zł w zakresie kapitału podstawowego i 7.752.278,93 zł odsetek od pożyczek, czyli łącznie 12.192.278,93 zł. Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem w C. przez nieprzerwany okres 3 lat w czasie poprzedzającym jej likwidację (lata 2012-2015); Celem odzyskania niespłaconych pożyczek wraz z odsetkami, C. i Skarżąca ustalili, że Skarżąca wstrzyma się z dochodzeniem spłaty zaległych pożyczek wraz z odsetkami od C., uzyska wierzytelność przyszłą, chociaż niepewną od I. i w tym zakresie na pewno nie będzie dochodziła roszczeń od C.. W zamian za przejęcie wierzytelności przyszłej Skarżąca wyraziła również zgodę na likwidację C.. Dlatego obecnie Skarżąca uważa niespłacone pożyczki za koszt uzyskania przychodu w związku z dochodem z inwestycji uzyskiwanym obecnie od I.. Nieściągalne wierzytelności, o których wspomina Wnioskodawca, nie spełniają warunków zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Ze względu na powiązania kapitałowe (spółka matka - spółka córka) i personalne (członkowie zarządów obu spółek), Skarżąca znała doskonale sytuację finansową C.. Nieruchomość została zakupiona przez C. tuż przed rozpoczęciem kryzysu gospodarczego i nie powróciła do ceny rynkowej przed dniem jej sprzedaży. Udział w inwestycji po zakupie Nieruchomości przez I. był formą rekompensaty straty C. po sprzedaży Nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. czy mając na względzie pełen opis stanu faktycznego, w związku z realizacją umowy o współpracy, Wnioskodawca osiągnie dochód z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji i powinien od uzyskanego dochodu odprowadzić podatek dochodowy w Polsce? 2. alternatywnie - w przypadku uznania, że Wnioskodawca jednak osiągnął dochód z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji i powinien od uzyskanego dochodu odprowadzić podatek dochodowy w Polsce, czy niespłacone pożyczki, których Wnioskodawca nie będzie mógł dochodzić od zlikwidowanej C., stanowią koszt uzyskania przychodu względem zysku uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości? W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca podał, że w związku z realizacją umowy o współpracy Wnioskodawca nie osiągnie dochodu z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji, gdyż: a) pierwotnym źródłem przychodu jest tylko i wyłącznie zgoda Wnioskodawcy na likwidację C., w wyniku której Wnioskodawca stracił możliwość dochodzenia spłaty pożyczek udzielonych C., w zamian za co przejął majątek C., m.in. wierzytelność przyszłą od I.; b) umowa cesji zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a C. miała charakter wyłącznie formalny, tzn. bez jej istnienia osiągnięto by dokładnie identyczny skutek-Wnioskodawca otrzymałby wierzytelność na podstawie art. 286 § 1 k.s.h. Umowy cesji nie należy rozpatrywać w oderwaniu od procedury likwidacji C. oraz niemożności dochodzenia spłaty pożyczek od C.. W chwili przejęcia wierzytelności od I. ani jej wartość rynkowa, ani nawet jej istnienie nie były znane - była to bowiem wierzytelność przyszła i niepewna. I. nie byłby zobowiązany do uiszczenia na rzecz C. lub Wnioskodawcy żadnych należności, w przypadku gdy Nieruchomość nie zostałaby zabudowana na skutek niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na rynku nieruchomości mieszkalnych. Z chwilą udzielenia zgody na likwidację C., Wnioskodawca przesądził o tym, że nabędzie majątek tej spółki ale jednocześnie pozbawił się możliwości dochodzenia wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek przez likwidowaną spółkę. Cesja wierzytelności od I. nie stanowiła odrębnej czynności prawnej. Była zaledwie małym elementem procedury likwidacji C., w której Wnioskodawca upatrywał chęć odzyskania pieniędzy z niespłaconych pożyczek udzielonych C.. Chociaż strony na podstawie umowy cesji nie ustaliły żadnego wynagrodzenia za nabycie wierzytelności przyszłej, to transakcję należy rozpatrywać globalnie, mając na względzie fakt, że C. dokonała zakupu Nieruchomości za pieniądze z pożyczki od Wnioskodawcy, pożyczka ta nie została spłacona w żadnej części, Wnioskodawca wyraził zgodę na likwidację C. bez spłaty pożyczki, m.in. po to aby uzyskać jej częściową rekompensatę w postaci przejęcia wierzytelności przyszłej od I.. Gdyby C. nie została zlikwidowana, otrzymałaby udział w zysku ze sprzedaży Nieruchomości. Kosztem uzyskania przychodu dla C. byłaby cena nabycia tej Nieruchomości, która znacznie przekraczała łączną cenę sprzedaży oraz wierzytelność od I.. Ewentualnie, gdyby pieniądze od I. uzyskała C. jeszcze przed likwidacją i nie spłaciła pożyczek zaciągniętych u Wnioskodawcy, Wnioskodawca po likwidacji C. uzyskałby jej majątek, w tym pieniądze z rachunku bankowego C. - dochód ten również nie podlegałby opodatkowaniu w Polsce. W istocie z takim stanem faktycznym mamy do czynienia obecnie. W 2015 r. w chwili likwidacji C., jej wierzytelności (pieniądze) znajdowały się "w przyszłości", jako wierzytelność przyszła, niepewna, której wysokość nie była znana. Tą przyszłą wierzytelność uzyskał w 2015 r. Wnioskodawca, a w najbliższym czasie stanie się ona zmaterializowaną, aktualną, dookreśloną kwotą wierzytelności. Wnioskodawca w listopadzie 2020 r. uzyska wierzytelność pieniężną likwidowanej C. w związku z likwidacją osoby prawnej. Mimo, że przeszła ona z C. na Wnioskodawcę w 2015 r., fizyczne uzyskanie jej jest przesunięte w czasie - w chwili obecnej nie wymaga bowiem żadnego dodatkowego zachowania po stronie Wnioskodawcy. Powyższą opinię potwierdził Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 22 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.280.2020.2.AK. W orzeczeniu tym Dyrektor potwierdził, że dochód z likwidacji polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskany przez wnioskodawcę - spółkę będącą rezydentem podatkowym w Luksemburgu - posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy poprzedzających wypłatę zysków likwidacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wypełnia warunki do objęcia go dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt a Konwencji tj. podatek ustalany w Polsce nie powinien przekroczyć "0"%. Wnioskodawca posiadał bezpośrednio 100% udziałów w C. przez nieprzerwany okres kilku lat. Jednocześnie forma prawna Wnioskodawcy jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. W przedmiotowym zakresie Wnioskodawca uzyska dochód z likwidacji C. dopiero, gdy I. wypłaci udział w zysku. Wnioskodawca nie musi i nie będzie w tym kierunku dokonywać żadnych czynności. Po prostu - w najbliższym czasie przyjmie wierzytelność, którą w 2015 r. uzyskał w ramach likwidacji C., określoną wówczas jako wierzytelność przyszłą, niepewną i której wysokość nie była określona. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, uzyskany przez Wnioskodawcę (jako rezydenta Danii) dochód z likwidacji polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (C.), jako zrównany w Polsce z dochodem z akcji, nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium RP. W odniesieniu do alternatywnego punktu 2 Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko, iż niespłacone pożyczki, których Wnioskodawca nie będzie mógł dochodzić od zlikwidowanej C., stanowią koszt uzyskania przychodu (art. 15 u.p.d.o.p.) względem zysku w ramach wierzytelności od I.. Chociaż strony na podstawie umowy cesji nie ustaliły żadnego wynagrodzenia za nabycie wierzytelności przyszłej, to transakcję należy rozpatrywać, mając na względzie fakt, że C. dokonała zakupu Nieruchomości za pieniądze z pożyczki od Wnioskodawcy, że pożyczka ta nie została spłacona, że Wnioskodawca wyraził zgodę na likwidację C. bez spłaty udzielonych licznych pożyczek m.in. po to aby uzyskać ich częściową rekompensatę w postaci przejęcia majątku C., w tym wierzytelności przyszłej od I.. Podejmując decyzję o zgodzie na likwidację C. i przejęciu jej wierzytelności przyszłej od I. - czyli o osiągnięciu przychodu. Wnioskodawca poniósł w tym celu koszt w postaci utraty możliwości dochodzenia od C. (ale również od jej likwidatora) niespłaconych pożyczek w kwocie 12.500.583 zł. Ich wartość stanowi zatem koszt uzyskania przychodu dla mającej wkrótce nastąpić spłaty wierzytelności od I.. Zaskarżoną interpretacją z 3 lutego 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie: • braku odprowadzenia podatku dochodowego w Polsce - jako nieprawidłowe, • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczek niespłaconych przez zlikwidowaną spółkę z o.o. - jako nieprawidłowe. W ocenie organu, cena sprzedaży Nieruchomości została określona w umowie częściowo w postaci kwoty pieniężnej, a częściowo w postaci określenia podstaw do jej ustalenia, tj. prawa do zysku jaki w związku z nabyciem tej nieruchomości i późniejszymi działaniami nabywcy zostaną wygenerowane (z zastrzeżeniem ziszczenia się określonych warunków). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że gdyby zysk ze sprzedaży nieruchomości wytworzonych przez I. otrzymał poprzednik prawny Wnioskodawcy (zlikwidowana Spółka C.), uzyskałby on przychód ze sprzedaży nieruchomości, który jako dochód z tzw. innych źródeł podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie sposób uznać, że źródłem ww. przychodu jest "umowa o współpracy" jako umowa związana ze wzajemnym świadczeniem usług, bowiem zbywca wskazanej we wniosku nieruchomości (jak i Wnioskodawca) nie był (nie jest) uczestnikiem podejmowanego przez nabywcę procesu inwestycyjnego i nie świadczył żadnych usług w związku z tą inwestycją. Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 1 października 2015 r. wstąpił nieodpłatnie we wskazane w umowie z dnia 14 lipca 2014 r. uprawnienia zbywcy nieruchomości, tj. Spółki C., w tym do przewidzianego umową prawa do udziału w zysku ze sprzedaży nieruchomości, wybudowanych na zbytym przez Spółkę C. gruncie, który jak wynika z wniosku został wygenerowany, co zarazem oznacza ziszczenie się określonego w ww. umowie warunku. Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca, będący rezydentem Danii, otrzymując przysługujący mu udział w zysku, osiągnie przychód (dochód) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. Źródłem tego dochodu będzie przy tym sprzedaż nieruchomości. Ponadto, przychód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu udziału w zysku będzie stanowił zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji dochód z majątku nieruchomego i tym samym jako taki powinien zostać opodatkowany w Polsce. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe. Nieściągalne wierzytelności pozostałe po likwidacji C., zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe. W skardze zaskarżając pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych Wyrokiem z 28 marca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji uznał, że Skarżąca we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiła opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie przedstawionego pytania. Stan faktyczny wniosku o interpretację indywidualną został poszerzony w odniesieniu do złożonego już wcześniej wniosku, zakończonego interpretacją indywidualną Dyrektora z 5 października 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.244.2020.4.BKD. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazywała, że zlikwidowana C. nabyła Nieruchomość ze środków uzyskanych z pożyczki udzielonej jej na ten cel przez Skarżącą w dniu 5 grudnia 2007 r., w wysokości 12.600.000 zł. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby ta okoliczność została przez Dyrektora wzięta pod uwagę przy ocenie prawidłowości oceny prawnej – stanowiska Skarżącej. W ocenie Sądu zasadnie zatem Skarżąca twierdzi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że obecnie uzyskiwany przychód powstaje na skutek wcześniejszego umorzenia zaległych pożyczek C. (C. przekazał bowiem wierzytelności od l., zaś Skarżąca w zamian umorzyła niespłacone pożyczki C.). Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przesądziło przyjęcie przez Dyrektora, że Skarżąca uzyskała na terytorium Polski nieodpłatny przychód ze sprzedaży nieruchomości. Sąd I instancji podzielił pogląd, że interpretacja przepisów prawa podatkowego została przeprowadzona w kontekście selektywnie wybranych okoliczności faktycznych. W rezultacie organ oparł swoje stanowisko na niepełnej ocenie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i pominięciu pewnych jego fragmentów. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2021 r. pełnomocnik Strony zmodyfikował stanowisko wyrażone w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał, że Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości i będzie on podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z tzw. innych źródeł oraz zasądzenie kosztów postępowania, pomimo iż w uzasadnieniu wskazał, że podtrzymuje zarzuty zawarte w skardze. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji uznał, że aktualnie skarga, sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, odnosi się wyłącznie do kwestii podlegania opodatkowaniu w Polsce uzyskanego przez Skarżącą dochodu, a nie kwestii kosztów uzyskania przychodów. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor KIS zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej "O.p." poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu sprawy, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, czym wbrew twierdzeniom Sądu wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie organu ocena Sądu I instancji jest niewłaściwa, albowiem w zaskarżonej interpretacji organ wskazał jedynie, że przekazanie na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości nie wiązało się z dodatkową zapłatą ze strony Wnioskodawcy, lecz miało związek z przekazaniem majątku Spółki likwidowanej na mocy porozumienia między Wnioskodawcą a Spółką. Organ nie pominął w swym rozstrzygnięciu faktu, że Wnioskodawca w zamian za zgodę na likwidację Spółki otrzymał prawo do udziału w zysku ze sprzedaży nieruchomości (mieszkań sprzedawanych przez l.), która została wybudowana na zbytym przez zlikwidowaną Spółkę gruncie. Fakt, iż zgoda ta była wynikiem udzielenia uprzednio pożyczki oraz zgody na jej umorzenie, w ocenie organu nie podważa podstawowej osi sporu, a zatem kwalifikacji przychodów z tytułu przewidzianego umową prawa do udziału w zysku ze sprzedaży nieruchomości, wybudowanych na zbytym przez C. gruncie, które z racji, iż dotyczą nieruchomości musiały być kwalifikowane jako przychody z majątku nieruchomego, opodatkowane na terenie RP. Słuszna była zatem konstatacja organu, iż aby ustalić sposób opodatkowania przychodu (dochodu) konieczne było odwołanie się do Konwencji. W okolicznościach sprawy C. przeniosła umową cesji prawa wynikające z umowy pomiędzy C. a l. na B. A/S - jedynego wspólnika C.. Tym samym B. A/S stał się stroną umowy, zgodnie z którą ma on prawo do udziału w zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych przez l. na Nieruchomości. A zatem, zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji, przychód Skarżącej uzyskany z tytułu udziału w zysku będzie stanowił dochód z majątku nieruchomego, który podlega opodatkowaniu w Polsce. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że organ przy wydawaniu interpretacji wziął pod uwagę wszelkie okoliczności przedstawione przez Skarżącą, wykazał błędy w stanowisku Skarżącej, wskazał właściwą wykładnię przepisów i uzasadnił dlaczego w przedmiotowej sytuacji dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W rezultacie, w ocenie organu Sąd poprzez akcentowanie naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. w istocie uchylił się od oceny materialnoprawnej, którą mógł dokonać na podstawie oceny stanowiska Skarżącej dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji, która to ocena zasadzała się na kluczowej okoliczności faktycznej, a mianowicie przychodu Skarżącej uzyskanego z tytułu udziału w zysku, o którym mowa powyżej. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w świetle art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ sprostał wymogom prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok opiera się na uwzględnieniu przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji zaskarżona interpretacja indywidualna nie została w toku postępowania poddana kontroli merytorycznej z uwagi na formalne uchybienia w odniesieniu do sposobu, w jaki organ interpretacyjny odniósł się do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego. W związku z powyższym postępowanie sądowoadministracyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentruje się obecnie tylko na kwestii formalnej poprawności interpretacji indywidualnej i jej uzasadnienia, jako że Sąd I instancji uznając zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasadnie uznał odniesienie się do zarzutów prawa materialnego za przedwczesne. Rozważając sporne zagadnienie zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Warszawa 2009, s. 105). Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie rygorów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny spełnienia wymogów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17). Treść art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ interpretacyjny nie sprostał powyższym wymaganiom. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że zlikwidowana C. nabyła Nieruchomość ze środków uzyskanych z pożyczki udzielonej jej na ten cel przez Wnioskodawcę w dniu 5 grudnia 2007 r., w wysokości 12.600.000 zł. Ponadto, w wyniku zgody wyrażonej przez Wnioskodawcę na likwidację C., skutkującej niemożnością dochodzenia od C. wskazanej kwoty, Wnioskodawca otrzymał majątek C., m.in. wierzytelność przyszłą od I.. Umowa cesji była zaś jedynie częścią większej procedury zmierzającej do likwidacji C. i zaspokojenia w możliwym do wykonania zakresie wierzytelności Wnioskodawcy. Chociaż samo przejście wierzytelności na Wnioskodawcę nie było odpłatne, to jej celem było uzyskanie przez Wnioskodawcę częściowej rekompensaty w postaci przejęcia wierzytelności przyszłej od l., a nie uzyskanie udziału w zysku ze sprzedaży Nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca podał również, że zlikwidowana spółka C. spłaciła częściowo - w zakresie kwoty 8.250.000 zł kapitał główny pożyczki w kwocie 12.600.000 zł udzielonej jej w dniu 5 grudnia 2007 r. na zakup Nieruchomości. Zlikwidowana spółka C. w ogóle nie spłaciła kwot pozostałych pożyczek udzielonych jej przez Wnioskodawcę oraz odsetek od tych pożyczek. Łączna kwota zadłużenia C. wobec Wnioskodawcy występująca na dzień likwidacji C. - 14 października 2015 r. (tj. 12.500.583 zł) jest ostateczna i w związku z otrzymaniem majątku po likwidacji C. strata nie została zmniejszona. Jednakże majątkiem po likwidacji C. była wierzytelność przyszła wobec I. (będąca przedmiotem niniejszej interpretacji). Zdaniem Wnioskodawcy wierzytelność ta jest niejako formą uregulowania zaległych pożyczek. Organ w zaskarżonej interpretacji, chociaż przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednie przepisy Konwencji, to zupełnie pominął opisane wyżej zdarzenia gospodarcze, stwierdzając ogólnikowo, że Wnioskodawca wstąpił nieodpłatnie w uprawnienia C., w tym do przewidzianego umową prawa do udziału w zysku ze sprzedaży nieruchomości, co oznacza, że osiągnie dochód ze sprzedaży nieruchomości. Ocena taka, na co też wskazał Sąd I instancji, jest nazbyt ogólna i nie uwzględnia okoliczności na które wskazała Spółka. Organ w interpretacji powinien odnieść się oddzielnie do stanowiska Strony, że w sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem z długu, związanym z niespłaconymi pożyczkami, co stanowi przychód z zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z art. 22 ust. 1 i 4-4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt a Konwencji. Zdaniem Skarżącej przychód powstał na skutek wcześniejszego umorzenia zaległych pożyczek C. (C. przekazał bowiem wierzytelności od I., zaś Skarżąca w zamian umorzyła niespłacone pożyczki). W orzecznictwie NSA wypracowano jednolite i spójne stanowisko, że nie spełnia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód organu interpretacyjnego sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20). Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego - w świetle określonych przepisów - pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego należy uznać, że tok rozumowania organu nie jest jasny, nie został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu interpretacji. W tej sytuacji Skarżąca nie mogła w sposób pewny poznać poglądu co do jej stanowiska. Organ powinien był wyraźnie, jasno, konkretnie, z uwzględnieniem wszystkich elementów podanego we wniosku stanu faktycznego przedstawić uzasadnienie prawne, czego nie uczynił. Wobec tego rację ma Sąd I instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza zatem prawidłowość stanowiska Sądu I instancji co do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego, wyrażającego się w szczególności brakiem pełnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania wyrażone przez Sąd I instancji i Naczelny Sąd Administracyjny. Dyrektor odniesie się do kwestii podlegania opodatkowaniu w Polsce uzyskanego przez Skarżącą dochodu i kwestii kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną pismo procesowe z 12 kwietnia 2021 r., którym zmodyfikowano stanowisko Strony, zostało błędnie dołączone do akt niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik niniejszej sprawy.