II FSK 700/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1050/21 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F.S.A. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiat) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2022 r., I SA/Po 1050/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę F.SA. (dawniej x.S.A.) z siedzibą w P. – dalej: Skarżąca- na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest spółką dzieloną i czynnym podatnikiem VAT. Do tej samej grupy kapitałowej, do której należy Skarżąca należy również spółka przejmująca. Dojdzie do podziału grupy na dwa segmenty. Planowany jest podział przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 – dalej: k.s.h.). W efekcie dojdzie do wydzielenia działalności operacyjnej spółki dzielonej do spółka przejmującej. Spółka dzielona będzie kontynuować swą działalność. Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów. Możliwe, że po dniu wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanego Działu Dostawcy Usług, zrealizowanej jeszcze przed dniem wydzielenia. Skarżąca zadała szereg pytań, w tym m.in. pytanie oznaczone numerem 7 o treści: Jeżeli do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do wydzielanego Działu Dostawcy Usług udokumentowanych jednym dokumentem może być uprawnione mogą być: zarówno spółka dzielona jak i spółka przejmująca, a oryginał dokumentu pozostanie w spółce dzielonej, czy spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania tego kosztu na podstawie kserokopii dokumentu wystawionego na spółkę dzieloną? 3. Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.) nie odnoszą się do kwestii sposobu dokumentowania kosztów. At. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje tylko, że wydatki, które stanowić mają koszty uzyskania przychodów spełniać powinny wymogi, jakie stawia dowodom księgowym ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm. - dalej: u.o.r.). Organ interpretacyjny nie uznał swojego uprawnienia do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości. 4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, wskazał, że skoro - z uwagi na odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - ocena prawidłowości stosowania przepisów ma znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego, to regulacje zawarte w tych przepisach podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, w zakresie w jakim wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Sąd opowiedział się zatem za szerokim rozumieniem pojęcia "ustawy podatkowe", zgodnie z którym za prawo podatkowe uznaje się wszelkie gałęzie prawa, które mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (wyrok NSA z dnia 19 października 2021 r., II FSK 783/21) W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie pytania Skarżącej. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329- dalej: P.p.s.a.) poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. ze względu na brak wskazania, jakie konkretnie przepisy prawa procesowego i prawa materialnego zostały naruszone przez organ oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów, jakimi kierował się sąd, uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, jakie przepisy zostały przez organ naruszone i w jaki sposób. W ocenie organu sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli postanowienia - mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a pkt 1 w zw. z art. 14r § 5 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie przez WSA, że żądanie strony Skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Zdaniem sądu w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane w art. 165a § 1 O.p. przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a pkt 1 w zw. z art. 14r § 5 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz w zw. z art. 14h O.p. - poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i w konsekwencji błędne uznanie przez sąd, że: - przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów stanowią "przepisy prawa podatkowego" i mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, - z uwagi na odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ocena prawidłowości stosowania przepisów ustawy o rachunkowości ma znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego, to regulacje zawarte w tych przepisach podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, w zakresie w jakim wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego, - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ustawy o rachunkowości regulują kwestie uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W okolicznościach sprawy - w ocenie organu interpretacyjnego - zaistniała podstawa do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania zatem uchybienia, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że organ naruszył wskazane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę zgodnie z art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, nieprzeprowadzanie rozprawy i zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z powodu braku usprawiedliwionych podstaw, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał na różne – szerokie i wąskie- rozumienie pojęcia "ustawy podatkowe". Sąd opowiedział się za jedną z tych dwóch opcji. Wskazując na orzeczenie, w którym zaprezentowano pogląd, powołał się przy tym na wyroki prawomocne. Sąd pierwszej instancji stojąc przez takim wyborem miał uzasadnione prawo, aby podzielić stanowisko już prezentowane w orzecznictwie. Pogląd sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela, również wskazując na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia "ustawy podatkowe". Podatki jako instytucja to dziedzina interdyscyplinarna, nie da się jej rozpatrywać w oparciu o kilka ustaw, i to jedynie tych, które w tytule zawierają wyraz "podatki". Aby koszt został uwzględniony – musi zostać odpowiednio zaksięgowany. Istotne jest również, żeby dokumenty, z których wynikają koszty miały odpowiednią formę. Jeżeli nie będą miały wymaganej przez przepisy formy, to nawet jeżeli będą dotyczyły wydatków, które stanowią koszty – zostaną zakwestionowane przez organ podatkowy. Warunkiem niezbędnym uwzględnienia (rozliczenia) kosztu jest jego poniesienie, rozliczenie księgowe oraz zachowanie dowodu, z którego wydatek wynika w odpowiedniej, wymaganej przez przepisy formie. Zachowanie wymaganej przepisami formy jest warunkiem "sine qua non" uwzględnienia wydatku w rozliczeniu. Niewątpliwie zatem przepisy, które regulują ową formą mają wpływ na wysokość podatku, a co za tym idzie- są przepisami "ustaw podatkowych", co prawidłowo skonstatował sąd pierwszej instancji. Pogląd ten jest prezentowany od dawna w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niedawno zapadłym wyroku z dnia 9 sierpnia 2023 r., II FSK 1337/21. Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył to stanowisko, wskazując, że: "Dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1603/15). Sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy." Prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Organ był zobowiązany do oceny stanu zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, uchylając postanowienie organu o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. 7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W sporządzonym uzasadnieniu sąd pierwszej instancji bardzo dobrze wyjaśnia istnienie dwóch poglądów w orzecznictwie w zakresie wąskiego i szerokiego rozumienia pojęcia "ustawy podatkowe". Sąd argumentuje, za którą opcją się opowiada i z jakich przyczyn. Tok myślenia sądu pierwszej instancji łatwo prześledzić. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie musi pozwalać na zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie kierunku interpretacji i zastosowania przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Zauważyć również należy, że skoro sąd pierwszej wskazuje, że "organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej", to tym samym wskazuje, że organ naruszył wyżej wskazany przepis. Zarzut organu zawarty w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym: "Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, jakie przepisy zostały przez organ naruszone i w jaki sposób" – jest gołosłowny i nie ma oparcia w rzeczywistości. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone granicami art. 141 § 4 P.p.s.a. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2) P.p.s.a.