III FSK 764/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 713/21 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.64.2021.2.KP w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29.03.2022 r. o sygn. I SA/Po 713/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23.06.2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.64.2021.2.KP, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na braku odniesienia się do argumentów prezentowanych przez organ interpretacyjny oraz niezawarcie w nim wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez skarżącą stanowiska; - art. 146 § 1 oraz 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. wewnętrzną jego sprzeczność, w którym z jednej strony zawarto twierdzenie (s. 10 uzasadnienia), że "(...) Jak wynika z powyższych przepisów w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji w sprawie opłaty od środków spożywczych nie było jasnych przepisów, które regulowałyby kwestie trybu postępowania i organu właściwego do wydawania takich interpretacji (...) dopiero nowelizacja ustawy o zdrowiu publicznym sprecyzowała, że w sprawie opłaty od środków spożywczych należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące właściwego trybu, organu i terminu do wydawania interpretacji. W ustawie wprowadzającej tę opłatę, ustawodawca zapomniał uregulować te kwestie. Jak już wyżej wskazano ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek, a opłaty od środków spożywczych nie można było jednoznacznie zaliczyć do przepisów prawa podatkowego (...)"- tym samym WSA w Poznaniu zgodził się z organem, jednak z drugiej strony Sąd błędnie przyjął (s. 12 uzasadnienia wyroku), że "Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należało uznać, że w związku z tym, że termin do wydania interpretacji w tej sprawie zgodnie z Ordynacją podatkową upłynął z dniem 14 kwietnia 2021 r., w dniu 15 kwietnia 2021 doszło do wydania milczącej interpretacji (...)", co oznacza, że wniosek zdaniem Sądu powinien rozpoznać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 w zw. z art. 14d § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 31g ustawy z 20.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842. ze zm., dalej: "ustawa covidowa") oraz w związku z art. 32 ustawy z 30.03.2021 o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 694; dalej: ustawa nowelizująca) przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że pomimo iż w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opłaty od środków spożywczych nie było przepisów, które regulowałyby kwestię trybu postępowania oraz nie było wskazanego organu właściwego do wydawania interpretacji, a kwestie te zostały uregulowane dopiero na skutek nowelizacji ustawą z 30.03.2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która obowiązuje od 16.04.2021 r, gdzie wskazano Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organ właściwy do wydawania interpretacji w sprawie opłaty od środków spożywczych, to - w ocenie Sądu - termin na wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji upłynął 14.04.2021 r., wskutek czego 15.04.2021 r. (zdarzenie zamknięte w przeszłości, zakończone przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. art. 32 pkt 1 ustawy nowelizującej) doszło do wydania na podstawie art. 14o o.p. interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (interpretacji milczącej), podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ winna była skutkować oddaleniem skargi, gdyż interpretacja organu została wydana w sposób prawidłowy (tj. w terminie), bowiem z uwagi na regulację art. 32 pkt 1 ustawy nowelizującej termin na wydanie interpretacji w niniejszej sprawie rozpoczynał bieg od dnia wejścia w życie tego przepisu (czyli 16.04.2021 r.) i wynosił 2 miesiące. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 6 w z. z art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że opłata od środków spożywczych jest daniną, która ma charakter podatkowy, wobec czego Dyrektor KIS był organem właściwym do wydania interpretacji w zakresie opłaty od środków spożywczych przed dniem 16.04.2021 r., podczas gdy w ocenie organu opłata od środków spożywczych jest daniną, która nie ma charakteru podatkowego; - art. 32 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że regulacja ta nie dotyczy wniosków, które zostały złożone - tak jak w niniejszej sprawie - przed 16.10.2020 r. 2.2. Skarżąca w przewidzianym prawem terminie nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Swoją argumentację i wnioski przedstawiła w piśmie z 2.09.2022 r. 2.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ustosunkował się do argumentacji i wniosków skarżącej w piśmie z 15.09.2022 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu odniósł się przede wszystkim do zarzutu skargi wydania milczącej interpretacji, jako zarzutu najdalej idącego. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną w związku z przepisami ustawy nowelizującej nie mogło dojść do wydania tzw. "milczącej interpretacji". 3.2. Podkreślenia wymaga, że zawarte w ustawie o zdrowiu publicznym elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 o.p. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem, jak również w literaturze podatkowej nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym". Ma ona wszystkie teoretyczne cechy podatku – jest daniną bezzwrotną, przymusową, ogólną, nieodpłatną i uiszczaną w formie pieniężnej. Brak odpłatności dla podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty od środków spożywczych dyskwalifikuje stosowanie tej nazwy na oznaczenie tej daniny publicznej. Spełnia też ona kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12). Artykuł art. 12j u.z.p. w jego pierwotnym brzmieniu stanowił, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przy czym wypada wyjaśnić, że odpowiednie stosowanie, o jakim mowa w tym przepisie, oznacza stosowanie norm prawnych wyrażonych w przepisach odesłanych z pewnymi modyfikacjami uzasadnionymi specyfiką przepisu odsyłającego (zob. J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 456). Stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, należy dokonywać ich odpowiedniego rozumienia celem możliwości stosowania w ramach prowadzonego postępowania. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że do wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. do 16.04.2021 r.), stosowanie przepisów z art. 34 ust. 17 ustawy z 6.03.2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: p.p.) i art. 14o § 1 o.p. byłoby "zawieszone" z uwagi na brak wyraźnego wskazania w ustawie organu, któremu przysługuje kompetencja do wydania interpretacji indywidualnej. Taki pogląd byłby jednak sprzeczny z zasadą racjonalnego prawodawcy. Z tego względu nie można podzielić argumentacji, że dopiero od 16.04.2021 r. Dyrektor KIS uzyskał kompetencję do wydania interpretacji, której przedmiotem jest opłata od środków spożywczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ta ostatecznie rozwiała jedynie wątpliwości, które w tym zakresie powstały, wobec lakonicznej regulacji z art. 12j u.z.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ani Minister Zdrowia nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej z 14.10.2020 r., skierowany do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wniosek ten powinien był zostać rozpatrzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a pkt 1 o.p. Przepis ten przewiduje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ właściwy w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 o.p., w zakresie określonym w art. 14e § 1 o.p. Przepis art. 14d § 1 o.p. zawiera maksymalny 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej. Nie oznacza to, że organ wydający interpretację może tym terminem dowolnie dysponować, odkładając wykonanie czynności urzędowych bez wyraźnego powodu. Prawodawca wskazuje, że interpretacja powinna być wydana bez zbędnej zwłoki, ale jednocześnie nie później niż w 3 miesiące. Termin ten wyznacza dzień otrzymania wniosku zainteresowanego. W tym okresie organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek zapoznać się z wnioskiem w zakresie spełnienia wymogów formalnych, a gdy jest niekompletny – wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Powinien także dochować należytej staranności, by treść interpretacji odpowiadała opisanemu stanowi faktycznemu i stanowisku zaprezentowanemu przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14d § 1 zdanie 2 o.p., do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy nie pozbawia organu kompetencji do jej wydania po upływie tego terminu; kompetencję tę posiada on z mocy prawa, o ile działa w zakresie swojej właściwości. Interpretacja ta jest jednak prawnie bezskuteczna z uwagi na to, że od następnego dnia po upływie terminu określonego w art. 14d § 1 o.p. obowiązuje milcząca interpretacja, stwierdzająca w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. 1, Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 14d). Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd WSA w Poznaniu, że termin do wydania interpretacji w tej sprawie zgodnie z Ordynacją podatkową upłynął z dniem 14.04.2021 r., w dniu 15.04.2021 r. doszło zatem do interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacji milczącej) na podstawie art. 14o o.p. – zdarzenia zamkniętego w przeszłości, zakończonego przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. art. 32 pkt 1 ustawy nowelizującej. Wydanie zaskarżonej interpretacji w dniu 23.06.2021 r. było zatem niedopuszczalne. Zgodnie z art. 14d § 1 o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bowiem bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przedłużenie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 o.p., o kolejne 3 miesiące możliwe było na podstawie art. 31g ust. 1 ustawy z 31.03.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Nie było natomiast podstaw prawnych do przedłużenia terminu do wydania interpretacji o kolejne dwa miesiące na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy nowelizującej, skoro w przeddzień wejścia w życie ustawy nowelizującej została wydana na podstawie art. 14o o.p. interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (interpretacja milcząca). 3.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 4.08.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącej 31.08.2022 r. natomiast organowi 17.08.2022 r. Żadna ze stron nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. s. WSA Mirella Łent s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Jacek Brolik