I FSK 1730/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1055/21 w sprawie ze skargi E. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.512.2021.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 23 maja 2022 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1055/21. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), w wyniku rozpoznania skargi E. N. (dalej: Strona lub Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 7 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). W interpretacji tej Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony: 1) za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) świadczonych usług wykonywanych przez Stronę, 2) za prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. świadczonych usług wykonywanych przez współpracownika Strony będącego kosmetyczką. 2. Stan sprawy. 2.1. W ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu) podano między innymi, że: - Strona, która posiada tytuł technika analityki medycznej, oczekiwała oceny co do objęcia zwolnieniem od podatku VAT świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług (wyspecyfikowanych w 32 punktach zabiegów z zakresu podologii), które wedle opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wykonuje lub zamierza wykonywać w przyszłości; - te wyspecyfikowane usługi/zabiegi są przy tym usługami z zakresu opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; - wykonywał je będzie także współpracownik Strony z wykształceniem kosmetycznym (który nie świadczy ich w ramach zawodu medycznego); - zgodnie z ustawą o diagnostyce laboratoryjnej technik analityki medycznej uprawniony jest do wykonywania zabiegów i czynności polegających na pobraniu materiału do badań laboratoryjnych; - takie właśnie czynności (właściwe dla owego technika a obejmujące pobranie materiału do badań laboratoryjnych) będą też elementem składowym znacznej części usług/zabiegów wyliczonych we wniosku we wspomnianych punktach (w tym przypadku 19 z tych usług będzie zawierało element w postaci pobrania próbek); - Strona w ramach wykonywanych przez siebie usług, czyli tych wyspecyfikowanych zabiegów o charakterze podologicznym, współpracuje z lekarzami ortopedami, chirurgami, laboratoriami medycznymi, fizjoterapeutami oraz podologami, od których nabywa ich usługi (wykonywane w jej gabinecie, ale w oparciu o ich własną działalność gospodarczą) we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie tak nabyte usługi w połączeniu ze swoimi usługami sprzedaje klientom jako całościowy zabieg/usługę przez nią wykonaną. 2.2. W związku z powyższym Strona zapytała: 1) czy opisane usługi przez nią wykonywane [dla klientów] korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., 2) czy opisane usługi wykonywane przez jej współpracownika - kosmetyczkę, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. W zakresie pytania pierwszego Strona stwierdziła, że świadczone przez nią usługi będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u., gdyż spełnione pozostają oba warunki w nim przewidziane, czyli przedmiotowy - usługa z zakresu opieki medycznej (podologia jest dziedziną medycyny) oraz warunek podmiotowy - świadczenie usługi przez osobę o określonych kwalifikacjach, przy czym zawód podologa nie został formalnie uregulowany, ale Strona wykonuje jednak zawód medyczny jakim jest technik analityki medycznej i posiada stosowne kwalifikacje oraz uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Odnośnie do pytania drugiego Strona zajęła stanowisko przeczące. Argumentowała, że zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie nie obejmuje usług świadczonych przez jej współpracownika (kosmetyczkę), ponieważ osoba ta nie spełnia wymogów podmiotowych tego zwolnienia (nie wykonuje zawodu medycznego). 2.3. Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony co do pytania pierwszego za nieprawidłowe, natomiast co do pytania drugiego za prawidłowe. W spornym zakresie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, stwierdzono w szczególności, że: - Strona nie spełnia przesłanki podmiotowej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u.; - nie świadczy usług podologicznych w ramach swojego zawodu medycznego, tj. technika analityki medycznej, który to zawód uprawnia do wykonywania jedynie określonych czynności diagnostyki laboratoryjnej będących świadczeniami zdrowotnymi; - tym samym tylko w zakresie czynności diagnostyki laboratoryjnej, obejmującej pobieranie materiału do badań laboratoryjnych, Strona wykonuje zawód medyczny, zaś w pozostałym zakresie nie, bowiem nie legitymuje się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych o charakterze zabiegów podologicznych. 2.4. Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w części, w której Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, wnioskując o uchylenie tej części wydanej interpretacji indywidualnej. W ramach tego zakresu zaskarżenia Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że usługi przez nią wykonywane nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT; 2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 291 ust. 1 i art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. przez dokonanie wykładni przepisów w sposób naruszający zasadę wykładni prounijnej, a w konsekwencji uznanie, że usługi przez nią wykonywane nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, co prowadzi do różnego traktowania pod względem podatkowym takich samych usług w zależności od tego kto jej świadczy, mimo że kwalifikacje osób wykonujących zabiegi podologiczne są zbliżone; 3) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z uwagi na błędne zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. i naruszenie zasady równości wobec prawa przez odmówienie Stronie zwolnienia świadczonych przez nią usług z podatku VAT, w przypadku gdy powszechnie to zwolnienie jest przyznawane innym zawodom medycznym, np. fizjoterapeutom; 4) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a (zasada in dubio pro tributario) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) z uwagi na niezastosowanie tej zasady przy wydaniu interpretacji indywidualnej oraz niedziałanie organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa oraz brak procedowania sprawy interpretacyjnej w sposób budzący zaufanie do organu. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd uwzględnił skargę, stwierdzając że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała prawo materialne i procesowe w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W jego ocenie, obie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., a więc przedmiotowa i podmiotowa, w przypadku Strony zostały spełnione. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł i wyjaśnił, że: - z definicji osoby wykonującej zawód medyczny (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej) wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny; - zawód podologa nie został formalnie uregulowany; - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczenia zdrowotne są działaniami służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz innymi działaniami medycznymi wynikającymi z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania; - w myśl art. 8 ustawy o działalności leczniczej ambulatoryjne świadczenia zdrowotne są rodzajem działalności leczniczej; - art. 11 tej ustawy wskazuje zaś, że działalność lecznicza w rodzaju "ambulatoryjne świadczenia zdrowotne" może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które w swoim zakresie mają badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego; - z kolei zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy o diagnostyce laboratoryjnej, osobą uprawnioną do wykonywania czynności diagnostyki laboratoryjnej w laboratorium jest między innymi osoba, która posiada tytuł zawodowy technika analityki medycznej; - skoro Strona legitymuje się tym tytułem zawodowym, a zatem jest uprawniona do wykonywania określonych czynności diagnostyki laboratoryjnej będących świadczeniami zdrowotnymi, to jest osobą wykonującą zawód medyczny; - organ błędnie zastosował art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., uznając, że Strona spełnia oba warunki tam przewidziane, ale odmawiając przyznania zwolnienia w zakresie tych czynności; - sformułował bowiem trzeci warunek konieczny do zwolnienia od podatku VAT usług podologicznych, a mianowicie "wykonywania czynności w ramach wykonywania zawodu medycznego", uznając, że "tylko w zakresie czynności diagnostyki laboratoryjnej (pobieranie materiału do badań laboratoryjnych) wnioskodawca wykonuje zawód medyczny. Natomiast wszelkie inne zabiegi wykonywane przez wnioskodawcę z zakresu podologii nie są już wykonywane w ramach wykonywania zawodu technika analityki medycznej."; - zgodnie z art. 6b ustawy o diagnostyce laboratoryjnej Strona uprawniona jest do wykonywania określonych czynności diagnostyki laboratoryjnej, w tym do wykonywania zabiegów i czynności polegających na pobraniu od pacjenta materiału do badań laboratoryjnych; - usługi wymienione w poszczególnych punktach wniosku obejmują wykonywanie zabiegów i czynności na podstawie ustawy o diagnostyce laboratoryjnej jako elementu usług podologicznych; - jednocześnie organ, przyjmując, że Strona tylko w zakresie czynności diagnostyki laboratoryjnej wykonuje zawód medyczny, nie przyznał prawa do zwolnienia w odniesieniu do usług, które zawierają czynności diagnostyki laboratoryjnej; - nie można podzielić twierdzenia organu, że Strona nie posiada odpowiednich kwalifikacji i nie jest uprawniona do dokonywania czynności objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.; - jej zasób wiedzy i umiejętności przyrównać należy do innych osób wykonujących zawód medyczny, jak lekarze, pielęgniarki czy fizjoterapeuci, nie zaś osób z wykształceniem kosmetologicznym. 3.3. Sąd odwołał się również do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na tej podstawie uznał, że Dyrektor KIS dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. sprzecznie z art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 112, który stanowił źródło implementacji do polskiego porządku prawnego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p., gdyż organ ten wyprowadził z art. 43 ust. 1 pkt. 19 u.p.t.u. dwie sprzeczne ze sobą hipotezy i wybrał hipotezę interpretacyjną niekorzystną dla Strony. 4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 4.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania 1) art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad granice zaskarżenia, albowiem Sąd uchylił całą interpretację indywidualną mimo zaskarżenia jej w części; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia, dlaczego [Sąd] uchylił całą interpretację indywidualną, mimo zaskarżenia jej tylko w części, w jakiej stanowisko Strony zostało uznane za nieprawidłowe; 3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p., gdyż Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w wyniku błędnego przekonania, że organ naruszył wymienione tu przepisy Ordynacji podatkowej wydając interpretację indywidualną, z której uzasadnienia prawnego wynikały rzekomo dwie sprzeczne hipotezy, z których organ wybrał tę niekorzystną dla Strony, przez co naruszył również zasady legalizmu oraz zaufania, podczas gdy takich uchybień nie dopuszczono się przy wydaniu tej interpretacji, zaś organ oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie wykładni przepisów prawa materialnego, nie nasuwającej jego zdaniem wątpliwości; - w zakresie prawa materialnego 4) art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. przez błędną wykładnię, wedle której ze zwolnienia z podatku VAT może skorzystać osoba świadcząca usługi opieki medycznej (podologiczne) wykonująca zawód technika analityki medycznej, gdy tymczasem przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT osoba wykonująca zawód technika analityki medycznej i świadcząca usługi podologiczne, albowiem usługi te realizuje nie w ramach wykonywania wymienionego tu zawodu. 4.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2022 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie autokontroli na podstawie art. 179a P.p.s.a. i rozpoznanie sprawy zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze z dnia 5 listopada 2021 r., a w razie nieuwzględnienia tego wniosku wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. Rację miał bowiem autor tej skargi, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tak przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w zakresie błędnej jego wykładni w kontekście analizowanego przypadku. 5.3. Na podstawie akt sprawy stwierdzić należało, że w ramach podstaw kasacyjnych z pkt 4.2 ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia, w skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że doszło do przeprowadzenia sądowej kontroli interpretacji indywidualnej ponad zakres jej zaskarżenia przez Skarżącą. Towarzyszył temu jednocześnie brak prawnego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów tego stanu rzeczy oraz wskazań co do dalszego postępowania, które stanowią ważki element uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę. 5.3.1. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei według art. 57a P.p.s.a. (w ówczesnym brzmieniu) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na tle zacytowanych przepisów postępowania stwierdzić należało, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może wykraczać poza zakres zaskarżenia wyznaczony taką skargą. Oznacza to, że sądowa kontrola interpretacji indywidualnej i będące efektem jej przeprowadzenia orzeczenie sądowe dopuszczalne są wyłącznie w obszarze objętym zaskarżeniem tak co do jego zakresu oznaczonym w skardze (zaskarżenie aktu w całości albo w części, jeśli takowe on posiada), jak i zarzutami oraz powołaną podstawą prawną, którymi sąd administracyjny pozostaje związany. 5.3.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca wyraźnie (nawet dodatkowo z podkreśleniem i pogrubieniem czcionki tekstu) wskazała, że zaskarża pisemną interpretację indywidualną w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe (k. 2a akt sądowych). Nadto w skardze zawarła zarzuty oraz wprost korespondujący z zakresem zaskarżenia wniosek o uchylenie interpretacji w tej właśnie części (k. 3 akt sądowych), co nota bene Sąd pierwszej instancji odnotował w relacji ze sprawy zawartej w uzasadnieniu wyroku, aczkolwiek później nie uwzględnił tego zawężenia jako okoliczności o ważkim znaczeniu prawnym. W komparycji wyroku Sąd nie wskazał, że skarga została wniesiona wyłącznie "na część" interpretacji indywidualnej, a w samej sentencji zawarł rozstrzygnięcia uchylające "zaskarżoną interpretację". Brak w tym miejscu zawężenia zakresu rozstrzygnięcia, mimo istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych (art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.), oznaczał, że odnosiło się ono [to uchylenie] do całej interpretacji indywidualnej (czyli tak do negacji, jak i do akceptacji przez organ poszczególnych stanowisk Strony wyrażonych we wniosku). Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, uchylając interpretację indywidualną w całości, mimo zaskarżenia jej w części, wykroczył poza granice sprawy i tym samym poza zakres rozpoznania skargi na tego rodzaju akt administracyjny. W ślad za tym uznać należało, że w badanej sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. Istotnie bowiem rozstrzygnięcie Sądu zawarte w sentencji wyroku wykraczało ponad zakres zaskarżenia interpretacji indywidualnej (która w tym konkretnym przypadku mogła być zaskarżona w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe), a jednocześnie nie korespondowało ono z pisemnymi motywami wyroku (które zupełnie nie przystawały do części interpretacji niezaskarżonej i niekwestionowanej zarzutami przez Skarżącą). W takim ujęciu stanowiło to o naruszeniu przepisów procesowych dotyczących uzasadnienia wyroku oraz ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z orzeczenia sądowego uwzględniającego skargę. 5.4. Jako usprawiedliwione należało ocenić również dwa pozostałe zarzuty kasacyjne z pkt 4.2 ppkt 3 i ppkt 4 niniejszego uzasadnienia. W ich ramach autor skargi kasacyjnej zasadnie z jednej strony podniósł zastrzeżenia odnośnie do wadliwego wyrokowania (art. 146 § 1 P.p.s.a.) w związku z rzekomo mającymi mieć miejsce w procedurze wydania interpretacji indywidualnej naruszeniami zasad z Ordynacji podatkowej (legalizmu - art. 120, budzenia zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 oraz rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika - art. 2a) a to za sprawą wyrażenia na tle art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. dwóch [rzekomo] sprzecznych hipotez, z drugiej zaś wadliwą wykładnię tego przepisu prawa materialnego w kontekście analizowanego przypadku, jako stanowiącą kluczowy element sporny w tej sprawie. W związku z tym, że powyższe zastrzeżenia kasacyjne były ze sobą problemowo powiązane, bo w istocie dotyczyły sedna zagadnienia odmiennie ocenianego przez Skarżącą i Dyrektora KIS na etapie przedsądowym i etapie sądowym, usprawiedliwione stało się łączne do nich odniesienie. 5.4.1. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, d) psychologa. Z kolei w art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 112 przewidziano, że zwolnieniu od podatku od wartości dodanej przez państwa członkowskie podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, a także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. 5.4.2. W kontekście powyższego odnotowania wymagało, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej na etapie przedsądowym i sądowym nie było sporne, że szeroko przez Stronę opisane 32 usługi/zabiegi [określane mianem podologicznych] świadczone przez nią samą klientom są usługami z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W sprawie interpretacyjnej elementem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, odnośnie do którego również nie wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości, pozostawała okoliczność posiadania przez Stronę kwalifikacji technika analityki medycznej, które plasowały ją w grupie osób wykonujących zawód medyczny. Równocześnie z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że w przypadku nie wszystkich, lecz jedynie niektórych, tj. 19, ze szczegółowo przedstawionych 32 usług [podologicznych] wykonywanych przez Stronę jako całościowa usługa przez nią świadczona klientom, elementem składowym pozostawało również pobieranie materiału do badań laboratoryjnych. Wreszcie zauważenia wymagało i to, że Strona swoim zapytaniem interpretacyjnym objęła całościowe usługi świadczone przez nią na rzecz jej klientów, wśród których to usług, oprócz ich składowych nabywanych we własnym imieniu i na własną rzecz od osób oraz podmiotów z którymi współpracuje, może być (choć nie zawsze) składowa obejmująca także czynność pobrania próbek do badań, która właściwa jest jej kwalifikacjom zawodowym. Ta ostatnia czynność nie została jednak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako samoistna usługa świadczona przez Stronę na rzecz jej klientów, lecz wyłącznie jako potencjalny element składowy i to określonej podgrupy z wymienionych usług (tzn. 19 z 32). Sprawa interpretacyjna w zaskarżonej części wydanego przez organ podatkowy aktu nie dotyczyła zatem oceny czy czynność polegająca na pobraniu próbki do badań przez technika analityki medycznej podlega zwolnieniu podatkowemu w podatku VAT właściwemu dla usług w zakresie opieki medycznej, służących określonym ustawowo celom wyżej już podanym (bo na świadczenie takiej samoistnej usługi klientowi Strona nie wskazywała), lecz czy zwolnieniu temu podlegają znacznie szerzej przedstawione usługi z wymienionego pakietu. Do wykonania zaś tych ostatnich - jak Strona sama to podała - jej bezpośrednia aktywność w zakresie czynności próbkowania jest jedynie ich elementem składowym. Korespondowało to również bezpośrednio z innym jeszcze wzmiankowanym już wskazaniem Strony, że w ramach wykonywanych przez siebie usług współpracuje z lekarzami ortopedami, chirurgami, laboratoriami medycznymi, fizjoterapeutami oraz podologami, od których nabywa usługi we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie nabyte usługi w połączeniu z własnymi usługami sprzedaje swoim klientom jako całościowy zabieg (usługę). W ten sposób identyfikowanych usług, czyli przedstawionych we wniosku 32 zabiegów z zakresu podologii świadczonych klientom, dotyczyło zatem pytanie interpretacyjne Strony. 5.4.3. Na tle powyższych uwag o charakterze porządkującym stwierdzić więc należało, że Dyrektor KIS - odmiennie niż ocenił to Sąd pierwszej instancji - nie miał do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami, na podstawie których wysnuł dwie sprzeczne ze sobą hipotezy interpretacyjne co do art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., a dla Strony wybrał tę mniej korzystną oraz że wprowadził trzeci dodatkowy pozaprawny wymóg do uzyskania zwolnienia podatkowego. Raz jeszcze podkreślenia wymagało, że Strona skierowała do Dyrektora KIS pytanie interpretacyjne dotyczące całej danego rodzaju usługi (a nie wybranych jej elementów nań się składających) i do tego odnosiła się interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe. Poboczne względem tego, a mające w gruncie rzeczy charakter wyjaśniający i argumentacyjny, wypowiedzi organu podatkowego odnośnie do możliwości uznania elementów świadczonych przez Stronę usług podologicznych, a więc w sferze związanej z pobieraniem materiału do badań laboratoryjnych (stosownie do posiadanych przez nią kwalifikacji zawodowych) za podlegające analizowanemu zwolnieniu podatkowemu, nie uprawniało Sądu pierwszej instancji do negatywnej oceny stanowiska wyrażonego przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej poprzez przypisanie mu wyrażenia [rzekomo] dwóch przeciwstawnych hipotez interpretacyjnych przepisu prawa materialnego. 5.4.4. Cytowane wcześniej (zob. pkt 5.4 ppkt 1 tego uzasadnienia) przepisy krajowe z ustawy o podatku od towarów i usług oraz unijne z dyrektywy 112 dotyczące zwolnienia podatkowego wprost odnoszą się do wykonywania usług "w ramach zawodu", a więc konkretnego zawodu, któremu przypisane są określone kompetencje adekwatne do charakteru poszczególnych usług w zakresie opieki medycznej, a nie dowolnego zawodu medycznego z tymi usługami niezwiązanego. W konsekwencji to nie Dyrektor KIS ustanowił tę "dodatkową" przesłankę bezpośredniego związku między daną usługą a wykonującym ją podmiotem, lecz wynika ona z przywołanych przepisów. Trafnie zaakcentowano w skardze kasacyjnej, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Strona przy "wykonywaniu usług podologicznych" sama nie świadczy tych usług w ramach wykonywanego zawodu medycznego, ale też nie posługuje się osobami stosownie przygotowanymi do świadczenia tego rodzaju usług. Skarżąca bowiem nabywa te usługi we własnym imieniu i na własną rzecz między innymi od lekarzy, podologów itd. [Nota bene taka sytuacja uniemożliwia jej skorzystanie ze zwolnienia również w konfiguracji przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., który przewiduje, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19; Strona we wniosku nie wskazywał na taką wersję stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i ewentualne refakturowanie usług.] Zatem osobiste kompetencje Strony dotyczyły tylko jednego z elementów, który mógł wchodzić w skład każdej z 19 usług o charakterze podologicznym ze wspomnianej wcześniej grupy. Element ten obejmował wyłącznie działania z zakresu pobieranie próbek do badań, i to ten "wycinek" z poszczególnych usług Strona mogła wykonać w ramach zawodu, czego nie można było uznać za okoliczność wystarczającą do objęcia zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. każdej z 32 usług przedstawionych we wniosku jako poszczególne całościowe zabiegi (usługi) świadczone klientom. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do objęcia konkretnych usług zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., konieczne jest ustalenie, że dane świadczenie "mieści się" w danym zawodzie medycznym. Przyjęcie stanowiska Skarżącej, że w związku z posiadaniem kwalifikacji właściwych dla jednego z zawodów medycznych może sama świadczyć klientom - korzystając ze zwolnienia od podatku VAT - szersze niż z tymi kwalifikacjami związane usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oznaczałoby w istocie wykładnię wskazanego przepisu podatkowego aprobującą oderwanie "zawodu medycznego" od "usługi" dla niego właściwej. Takiego zapatrywania, jako opartego na wadliwym założeniu "zawód sobie a usługa sobie", Naczelny Sąd Administracyjny podzielić nie mógł. Na owo założenie przystał zaś Sąd pierwszej instancji podważając stanowisko Dyrektora KIS, że do objęcia analizowanym zwolnieniem podatkowym wymagane jest aby świadczenie będące usługą mieściło się / było wykonywane "w ramach zawodu" medycznego, do którego dana osoba jest przygotowana. 5.4.5. Z perspektywy zastrzeżeń kasacyjnych w sferze wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego na tle okoliczności sprawy interpretacyjnej oraz stanowiska Skarżącej (w tym sferze objętej zarzutami jej skargi) odnotowania wymagało, że wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, a zwolnienia podatkowe takimi pozostają, nie podlegają wykładni rozszerzającej (exceptiones non sunt extende). Zaakceptowanie tak szerokiej wykładni, jaką zaprezentował Sąd pierwszej instancji, prowadziłoby do nieuprawnionego przyznania zwolnienia podatkowego wszystkim usługom medycznym (o celach ustawowych), o ile tylko realizowałby je reprezentant dowolnego zawodu medycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie niniejszej sprawy nie sposób było przyjąć, aby prawodawca godził się na tak szerokie - jak postrzegała to Skarżąca i Sąd pierwszej instancji - identyfikowanie zakresu zwolnienia podatkowego, legitymizując niejako preferencją podatkową praktykę wykonywania poszczególnych zabiegów medycznych w oderwaniu od kompetencji w tym zakresie u podmiotu je świadczącego. Do konkluzji przeciwnej nie uprawniało też ani brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. ani art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 112. W obu tych przepisach - o czym była już mowa - usługi zwolnione odniesiono do wykonywanych "w ramach zawodów medycznych". Również szersze spojrzenie na zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. i właściwe podatkowi VAT zasady równości i neutralności - w kontekście systemowych dyrektyw wykładni, pozwalało przyjąć, że zwolnienia dotyczące usług medycznych niewątpliwie mają charakter ściśle związany z profesjonalnym przygotowaniem (udokumentowanym w odpowiedni sposób) i odpowiedzialnością zawodową za merytoryczne wykonywanie konkretnego zawodu. Gdyby miało być odmiennie, ustawodawca ogólnie zwolniłby od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące określonym celom, bez wiązania tego zwolnienia z elementem podmiotowym, czyli uniezależniając od tego, który z zawodów medycznych ponosi ryzyko i je wykonuje, oraz tym bardziej bez potrzeby specyfikowania poszczególnych grup "zawodowców" mających je świadczyć. Stąd też nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że "z opisu wykonywanych przez skarżącą czynności wynika, że leczy ona choroby oraz wykonuje czynności takie same jak niektórzy lekarze". Nazbyt uproszczone, zwłaszcza w kontekście zakresu zaskarżenia było także zapatrywanie tego Sądu, że "jej [Skarżącej] zasób wiedzy i umiejętności przyrównać należy do innych osób wykonujących zawód medyczny - lekarzy, pielęgniarek czy fizjoterapeutów, nie zaś osób z wykształceniem kosmetologicznym". 5.4.6. Uwzględniając całokształt dotąd przedstawionych racji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektor KIS prawidłowo odczytał zakres zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. i stosownie do niego prawidłowo rozstrzygnął sprawę interpretacyjną z wniosku Strony. Zwolnieniem podatkowym przewidzianym w tym przepisie mogą zostać objęte usługi (zabiegi) świadczone (dokonane) w ramach wykonywania zawodu, który jest im dedykowany (z zastrzeżeniem art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., który to przepis w okolicznościach wyznaczonych wnioskiem Strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł być rozważany). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. Interpretacja indywidualna w zaskarżonej części pozostawała bowiem zgodna z prawem, a dokonana w niej wykładnia przepisów prawa materialnego i ocena co do ich zastosowania była adekwatna do stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku o jej wydanie na tle przez nią świadczonych usług. 5.6. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną, opłaconą należnym wpisem, sporządził w imieniu Dyrektora KIS radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznawano na rozprawie, w której uczestniczył inny radca prawny reprezentujący organ podatkowy, przy czym uwzględniając skargę kasacyjną niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę Skarżącej. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora KIS kwotę 580 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (480 zł). s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA B. Wojciechowski