I SA/Gl 949/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. A S.A. z siedzibą w P. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca), działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnioskiem z dnia 19 grudnia 2019 r., zwróciła się do Prezydenta Miasta T. (dalej: organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie kwalifikacji obiektów (środków trwałych). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: A S.A. z siedzibą w P. jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja [...]. Jest ona właścicielem gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie Miasta T., które łącznie składają się na kompleks B (B). Poza obszarem zwartej zabudowy technologicznej B, w południowo-zachodniej jego części, w pobliżu ul. [...] położone są poniżej opisane obiekty składające się na kompleks, którego zadaniem jest usuwanie z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie [...]. Kompleks składa się z następujących elementów: - zbiornik doczyszczania V=[...] m3 (nr inw. [...]); - reaktor [...] m3 - zbiornik reakcyjny (nr inw. [...]); - zbiornik [...] m3 (nr inw. [...]); - zbiornik buforowy kwasoodporny V=[...] m3 (nr inw. [...]); - zbiornik zrzutów awaryjnych [...] m3 (nr inw, [...]). Każdy z wymienionych obiektów pełni swoistą rolę w procesie usuwania zanieczyszczeń wód. Do "Zbiornika buforowego kwasoodpornego V=[...]m3 wprowadzane są wody pozbawione już większych zanieczyszczeń po procesie oczyszczania mechanicznego. W obiekcie następuje proces [...], podczas którego związki organiczne znajdujące się w odpadach ulegają rozkładowi do postaci lotnych kwasów tłuszczowych będących substratem dla bakterii fazy metanowej. W fazie metanowej wydzielają się gazy palne, głównie metan. Część surowych odpadów o nieprawidłowych parametrach pH lub ChZT wprowadzana jest do środka trwałego o nazwie "Zbiornik zrzutów awaryjnych". W obiekcie tym w wyniku przetrzymania i mieszania odpadów następuje korekta parametrów technologicznych. Istnieją tam warunki do zapoczątkowania [...] z wydzielaniem się metanu. Pozostałe odpady przepływają ze zbiornika buforowego kwasoodpornego do środka trwałego o nazwie "Reaktor [...] V=[...]m3 - zbiornik reakcyjny". W reaktorze przebiega proces biologicznego rozkładu substancji organicznych zawartych w tych odpadach do postaci biogazu. Głównym składnikiem biogazu jest metan. W celu zapewnienia optymalnego obciążenia hydraulicznego reaktora [...], o którym mowa wyżej w przedmiotowym kompleksie zamontowano środek trwały o nazwie "Zbiornik [...] V=[...]m3". Pozwala on na uniknięcie dawkowania reagentów chemicznych. Obiekt ten pozwala uniknąć dawkowania reagentów chemicznych. Jest wykonany ze stali nierdzewnej, posiada pojemność [...]m3., średnicę [...] m, wysokość ścian [...] m, dach stożkowy oraz izolację cieplną dla dachu i płaszcza. Wyposażony jest także w specjalny rurociąg recyrkulacyjny, w którym następuje rozdział ścieków na strumień recyrkulacyjny i odpływ ze zbiornika. Oczyszczone już odpady wprowadzane są do środka trwałego o nazwie "Zbiornik doczyszczania V=[...] m3", w którym następuje silne ich napowietrzenie powodując utlenienie zawartych w odpadach siarczków do siarczanów. Odpady te, po całkowitym procesie oczyszczania, spełniają wymagania w zakresie czystości wód i mogą być wprowadzane do systemu odwadniającego. "Zbiornik doczyszczania V=[...] m3" wykonany ze stali powlekanej szkłem kobaltowym, o pojemności około [...] m3, średnicy [...] m, wysokości ścian [...] m, posiada system napowietrzania. System ten składa się z przewodu doprowadzającego powietrze kolektora rozdzielającego i dyfuzorów membranowych z [...]. "Zbiornik buforowy kwasoodpornego V=[...] m3" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około [...] m3, średnicy [...] m, wysokości ścian zbiornika [...] m posiada dach stożkowy ze stali nierdzewnej oraz izolację cieplną dla płaszcza i dachu. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła. "Zbiornik zrzutów awaryjnych" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około [...] m3, średnicy [...] m, wysokości ścian zbiornika [...] m, posiada dach stożkowy ze stali nierdzewnej oraz izolację cieplną dla płaszcza i dachu. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła. "Reaktor [...] V=[...] m3 - zbiornik reakcyjny" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około [...] m3, średnicy [...] m, wysokości ścian zbiornika [...] m, całkowita wysokość [...] m, posiada dach i izolację cieplną łącznie z dachem oraz zbiornikiem odgazowania. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła. Obiekt jest konstrukcją pionową o kształcie cylindrycznym i płaskim dnie. Na szczycie reaktora wzdłuż obwodu zamontowano poręcz zabezpieczającą oraz drabinę klatkową. Do ścian obiektu od wysokości [...] m zamontowano pośrednie platformy spoczynkowe. System separatorów [...] składa się z górnego i dolnego separatora, a każdy separator składa się z elementów wielokątnej skrzyni z polipropylenu. Wewnątrz skrzyni znajdują się elementy z polipropylenu takie jak: kołpaki gazowe rozmieszczone na różnych poziomach, przedział gromadzenia biogazu, koryto odpływowe z ruchomą koroną przelewu (tylko główny separator). Główny separator pokryty jest standardowymi pokrywami winyloestrowymi [...] wykonanymi z mieszaniny tłoczonej w postaci arkuszy i wyposażonymi w gumowe uszczelnienie. Pokrywy są zamykane przy pomocy łatwo zamykających się klamer. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy następujące obiekty: zbiornik doczyszczania V=[...] m3, reaktor [...] V=[...] m3 - zbiornik reakcyjny, zbiornik RECYRKULACJI V=[...] m3, zbiornik buforowy kwasoodporny V=[...] m3, zbiornik zrzutów awaryjnych [...] m3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości? W ocenie wnioskodawcy przedmiotowe obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów jako części budowlanych, bowiem nie można ich uznać w całości za budowle, a w szczególności za zbiorniki. Na poparcie swojego stanowiska Spółka najpierw przywołała treść przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego. Następnie wnioskodawca wskazał, że aby dany obiekt uznać za budowlę to musi on być enumeratywnie wymieniony w przepisach ustawy Prawo budowlane, a także jednocześnie nie być budynkiem, ani obiektem małej architektury. Chcąc uznać, że przedmiotowe środki trwałe są budowlami trzeba znaleźć określenie im odpowiadające w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Natomiast w ocenie Spółki żadnego z opisanych we wniosku środków trwałych nie sposób zakwalifikować do żadnej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w załączniku do ustawy, w tym w szczególności do zbiorników. Ustawodawca, ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani też w ustawie Prawo budowlane nie definiuje pojęcia zbiornik. Należy więc sięgnąć do językowego znaczenia tego terminu. W Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zostało wskazane, że zbiornik to 1. "naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów; też: zawartość takiego naczynia", 2. "zagłębienie terenu wypełnione wodą". Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red, W. Doroszewskiego przez zbiornik należy rozumieć naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania cieczy, gazów. Spółka powołała się także na piśmiennictwo - L. Etel, Leksykon opłat i podatków lokalnych), w którym stwierdzono, że "Pewne wątpliwości mogą się jednak pojawić w odniesieniu do samego pojęcia "zbiornik", gdyż nie jest ono bliżej sprecyzowane. Czy pojęcie to obejmuje także zbiorniki na gaz płynny? Prawo, w tym również prawo podatkowe, formułowane jest za pomocą języka. Z tego względu, wobec braku na gruncie danego aktu prawnego legalnej definicji określonego pojęcia oraz odesłania do innego aktu normatywnego, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie jego znaczenia w oparciu o reguły wykładni językowej Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Wykorzystanie innych metod interpretacji dopuszczalne jest w przypadku ustawodawstwa podatkowego - wyłącznie w sytuacji, gdy zastosowanie wykładni językowej nie przynosi efektu w postaci precyzyjnego i jednoznacznego ustalenia treści danej normy. Wykładnia językowa ma więc podstawowe znaczenie w procesie dokonywania przepisów prawa, z tych też względów od niej należy zawsze zacząć. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, przez pojęcie "zbiornik" należy rozumieć naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub do transportu cieczy, gazów. Potoczne rozumienie pojęcia "zbiornik" jest więc bardzo szerokie, obejmuje bowiem wszelkie naczynia, urządzenia do zbierania i przechowywania cieczy, gazów. (...) Podkreślić należy że wykładnia prawa podatkowego jest procesem kompleksowym. Nie powinna więc sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów - mieć charakter filologiczny - lecz powinna szukać rzeczywistego sensu przepisów prawnych, co wymaga połączenia jej z systemem prawa, do którego przepisy te przynależą, oraz celem regulacji prawnej." W ocenie Spółki za zbiornik może być uznany jedynie obiekt, który służy do zbierania i przechowywania jakichś materiałów. Dlatego też za zbiorniki nie można uznać obiektów, które nie służą do przechowywania materiałów, a w których zachodzą specyficzne procesy technologiczne. Zaś każdy z obiektów stanowiących przedmiot wniosku nie tylko nie służy magazynowaniu, lecz także pełni aktywną rolę w procesie technologicznym, co przesądza o tym, że nie mogą być one uznane za zbiorniki w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. We wniosku Spółka powołała się także na wyroki sądów administracyjnych, których fragmenty obszernie zacytowała, jak np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 15/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 161/19, Naczelnego Sadu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17. W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że każdy z opisanych we wniosku środków trwałych stanowi urządzenie techniczne, będąc jednocześnie połączony przestrzennie z fundamentem, na którym jest posadowiony. Żadnego z opisanych środków trwałych nie sposób uznać za urządzenia wolnostojące, zbiorniki, czy też inne budowle. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny wyłącznie w zakresie fundamentów jako części budowlanych W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał na podstawie art. 14j § 1, art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn zm., dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że zbiorniki, składające się na kompleks służący do usuwania z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiąc budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny na wstępie przytoczył treść przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art.1a ust. 1 u.p.o.l. Następnie organ interpretacyjny wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji budynku oraz budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego, a w przypadku budowli także i do pojęcia urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowanego, to jest ustawy z dnia 7 lipca1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 z późn.zm., dalej: u.p.b. lub jak wcześniej Prawo budowlane). Obiektem budowlanym, stosownie do treści art. 3 pkt 1 u.p.b. jest zatem budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie budynku jest tożsame z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: obiekty kultu religijnego (jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, a także obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku (jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki). Pojęcie budowli sprecyzowane zostało w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zgodnie z jego treścią przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe, lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie natomiast z treścią art. 3 pkt 9 u.p.b., pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W ocenie organu interpretacyjnego istota sprawy sprowadza się do analizy treści regulacji art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że nie ma wątpliwości, iż badane obiekty nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury. Wbrew stanowisku Spółki, uznał iż przedmiotem analizy są zbiorniki. Zbiorniki te zostały połączone technicznie oraz połączone z uwagi na funkcje, które pełnią. Organ interpretacyjny przytoczył stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz.U. z 2011 nr 206, poz. 1228), zgodnie z którym za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Zatem obiekty będące przedmiotem wniosku to zbiorniki, a więc obiekty enumeratywnie wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ interpretacyjny podkreślił też, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, obiektem budowlanym, stosownie do treści art. 3 pkt 1 u.p.b., jest budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, za obiekt budowlany ustawodawca uznawał budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zmiana ta nie ma jednak, w ocenie organu, znaczenia w świetle niezmienionej treści art. 3 pkt 3 u.p.b., m.in. w zakresie wyszczególnionych tam zbiorników. Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, bowiem opiera się na sztucznym podziale obiektów na części technologiczne oraz części budowlane. Spółka uznała bowiem, iż obiekty będące przedmiotem wniosku posiadają część techniczną, to jest część pełniącą funkcje technologiczne opisane powyżej i widoczne na przesłanych zdjęciach jako położone ponad poziomem gruntu, a także część budowlaną, to jest fundamenty położone na i poniżej poziomu gruntu. Jednak, w ocenie organu, opisane obiekty posiadające zarówno części budowlane, jak i części niebudowlane - to zbiorniki enumeratywnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., w całości podlegające opodatkowaniu jako budowle. W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 14c § 1 O.p. poprzez pominięcie w interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego dotyczących procesu technologicznego zachodzącego w obrębie obiektów będących przedmiotem interpretacji, co przejawia się w tym, iż organ interpretacyjny zawarł w uzasadnieniu stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, niemniej jednak "ocenzurowany" o okoliczności niepasujące do przyjętej przez niego koncepcji; b) art. 14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie w interpretacji oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z faktu, iż organ interpretacyjny w żaden sposób nie ustosunkował się do zdania Spółki oraz meritum wniosku, tj. możliwości kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych we wniosku obiektów jako urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach i podlegających opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich fundamentów/części budowlanych, nie przeanalizował konsekwencji prawnych stanu faktycznego w niniejszej sprawie wskazującego na pełnienie przez przedmiotowe obiekty aktywnej (a nie magazynowej) roli w procesie technologicznym; c) art. 14c § 2 O.p. poprzez niezawarcie w interpretacji prawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co wynika z faktu, iż rozstrzygając niniejszą sprawę organ oparł się na tym, iż przedmiotowe obiekty zostały nazwane w ewidencji jako "zbiorniki" i na podstawie powyższego - nie analizując zupełnie konstrukcji jak i funkcji omawianych obiektów - dokonał stosownego rozstrzygnięcia w sprawie; d) art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ interpretacyjny jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną; 2. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez uznanie, iż obiekty będące przedmiotem wniosku stanowią w całości typowe budowle wymienione wprost w katalogu budowli (zbiorniki, czyli obiekty magazynowe), podczas gdy są to urządzenia techniczne pełniące aktywną rolę w procesie technologicznym, posadowione na fundamentach (specjalnie zaprojektowanych i wybudowanych z myślą o każdym z tych obiektów technologicznych), w związku z czym stanowią one budowle wyłącznie w części (w zakresie fundamentów/części budowlanych). Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wywodził, że zgodnie z regulacjami Ordynacji podatkowej, co do zasady organ, wydając interpretację, jest zobligowany do odniesienia się do stanowiska podmiotu o nią wnioskującego (w ramach zakreślonego przez niego stanu faktycznego), gdyż wskazanie na prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym jest istotą tego postępowania. W jego ocenie, organ nie powinien wyrażać swojego poglądu w oderwaniu od stanowiska Spółki i postawionego przez nią we wniosku pytania prawnego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył wyroki sądów administracyjnych dotyczące wymogów interpretacji podatkowej oraz jej uzasadnienia. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że sporządzone uzasadnienie prawne interpretacji jest wyjątkowo lakoniczne, a jeden z niewielu analitycznych fragmentów interpretacji zajmuje niecałą stronę tekstu. Przedstawione w interpretacji argumenty są w jego ocenie sformułowane w sposób niezrozumiały, niespójny i chaotyczny. Podkreślił także, że znamiennym jest fakt, iż całość uzasadnienia opiera się na twierdzeniu, że obiekty będące przedmiotem wniosku stanowią zbiorniki (a co za tym idzie - zbiorniki stanowią budowlę, gdyż wymienione są expressis verbis w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b.). Zauważył, że Spółka może domniemywać, że za takim stanowiskiem stoi nazewnictwo przedmiotowych obiektów w ewidencji środków trwałych prowadzonych przez podatnika, co jednak nie zostało wskazane wprost w treści interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej wskazał, że w niniejszej sprawie okolicznością sporną nie może być prawidłowość metodologii kwalifikacji obiektów budowlanych jako budowli przedstawiona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, na które to orzeczenie powołuje się organ w interpretacji. Natomiast osią sporu w sprawie jest kwestia dotycząca potencjalnego "wymienienia" obiektów będących przedmiotem wniosku expressis verbis w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie autora skargi analizowanych składników majątkowych Spółki nie sposób zakwalifikować całościowo do żadnej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., w tym w szczególności nieuprawnionym byłoby uznanie ich jako zbiorniki. Na poparcie swojej tezy podniósł następujące okoliczności: - nazwa ewidencyjna poszczególnych obiektów będących przedmiotem wniosku nie jest relewantna w zakresie ich klasyfikacji prawnopodatkowej, a samo nazewnictwo - w oderwaniu od specyfiki konstrukcyjnej i funkcjonalnej danego obiektu - nie determinuje jego "charakteru", czy "kategorii"; - każdy z obiektów przedstawionych we wniosku w swojej istocie nie służy magazynowaniu jakiejś substancji - jak typowe "zbiorniki" w rozumieniu potocznym - lecz pełni aktywną rolę w procesie technologicznym, tj. w przypadku analizowanych obiektów funkcja technologiczna pełni nadrzędną rolę wobec funkcji magazynowej. Należy wskazać, iż są one wyposażone w mieszadła, rurociągi recyrkulacyjne, koryta odpływowe, dyfuzory itp.; - analizowane składniki majątkowe, o których mowa we wniosku to urządzenia posadowione na fundamentach (specjalnie zaprojektowanych i wybudowanych z myślą o każdym z tych obiektów technologicznych). Według pełnomocnika skarżącej, w świetle powyższego, wymienione składniki majątkowe Spółki nie należą do kategorii "zbiorników" i tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle w całości (od swojej wartości początkowej). Pełnomocnik wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zbiornik, w związku z czym należy dokonać wykładni językowej tego pojęcia. Jej wynik, w jego ocenie, prowadzi do wniosku, że za zbiornik może być uznany jedynie obiekt, który służy do zbierania i przechowywania jakichś materiałów. Skarżąca zaś wskazywała organowi interpretacyjnemu, iż każdy z obiektów stanowiących przedmiot wniosku nie tylko nie służy magazynowaniu, lecz także pełni aktywną rolę w procesie technologicznym, co przesądza o tym, że nie mogą być one uznane za zbiorniki w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. Pełnomocnik skarżącej przytoczył również fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie tezy, że decydująca dla przyporządkowania określonego obiektu budowlanego do kategorii zbiorników jest ich funkcja magazynowa. Zdaniem strony skarżącej, sporne obiekty winny być zatem traktowane jako niewolnostojące urządzenia techniczne posadowione na fundamencie. Fundamenty pod niewolnostojące urządzenia techniczne (tj. połączone przestrzennie z innym obiektem) odrębne pod względem technicznym od tego urządzenia i stanowiące z nim całość użytkową będą zaś stanowiły budowle. Urządzenia takie zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie od tych części budowlanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił także, że wydając zaskarżoną interpretację kierował się stanem faktycznym obecnym/przyszłym przedstawionym we wniosku, nie zaś samym tylko nazewnictwem przyjętym przez służby księgowe, jak podniosła skarżąca. Według organu, równie istotne jest w uzasadnieniu interpretacji, iż zmiana definicji obiektu budowlanego w ustawie Prawo budowlane w świetle niezmienionej treści art. 3 pkt 3, m.in. w zakresie wyszczególnionych tam zbiorników, nie miała znaczenia. Ponadto, w ocenie organu niesłusznym jest również zarzut, jakoby zawarty w interpretacji stan faktyczny został "ocenzurowany" o okoliczności niepasujące do przyjętej koncepcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi, czy obiekty, opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji: zbiornik doczyszczania V=[...] m3, reaktor [...] V=[...] m3 - zbiornik reakcyjny, zbiornik RECYRKULACJI V=[...] m3, zbiornik buforowy kwasoodporny V=[...] m3 oraz zbiornik zrzutów awaryjnych [...] m3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości? W ocenie wnioskodawcy przedmiotowe obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów jako części budowlanych, bowiem nie można ich uznać w całości za budowle, a w szczególności za zbiorniki. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego, opisane obiekty posiadające zarówno części budowlane, jak i części niebudowlane - to zbiorniki enumeratywnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., w całości podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazanych w skardze. W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty strony skarżącej w głównej mierze dotyczą wadliwości sporządzonego przez organ interpretacyjny uzasadnienia. Autor skargi uważa bowiem, że organ interpretacyjny nie zawarł w wydanej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, gdyż oparł się na nazewnictwie spornych obiektów w ewidencji środków trwałych - obiekty zostały nazwane w ewidencji jako "zbiorniki" i nie analizując konstrukcji jak i funkcji omawianych obiektów - dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, czym naruszył przepis art. 14c § 2 O.p. W tym miejscu Sąd podkreśla, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3631/17, zgodnie z którym organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. Tak więc interpretacja indywidualna wydana przez organ interpretacyjny spełnia powyższe wymagania. Organ zawarł w niej opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - przedstawił prawidłowe stanowisko w sprawie, wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro zaś przedstawione stanowisko organu jest prawidłowe to nie można zasadnie postawić zarzutu, że jest lakoniczne, bo zajmuje niecałą stronę tekstu. Zarzut naruszenia prawa procesowego, aby był skuteczny musi bowiem dotyczyć takiego naruszenia przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Nie można się także zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że organ interpretacyjny pominął istotne elementy stanu faktycznego dotyczące procesu technologicznego zachodzącego w obrębie obiektów będących przedmiotem interpretacji, a stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą został niejako "ocenzurowany" o okoliczności niepasujące do przyjętej przez niego koncepcji. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie pominął elementów stanu faktycznego, gdyż obiekty opisane we wniosku spełniają także funkcje technologiczne, organ nie miał w tym względzie wątpliwości. Jednakże w ocenie organu te okoliczności nie miały znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów. Ponadto skoro organ interpretacyjny uznał opisane we wniosku obiekty za zbiorniki - wprost wymienione w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.), a więc budowle to postąpił zgodnie z metodologią wskazaną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, ustalić należy, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Reasumując, organ nie pominął aspektu technologicznego opisanych we wniosku obiektów (środków trwałych), ale uznał, że aspekt ten nie ma wpływu na prawnopodatkową kwalifikację opisanych obiektów - uznanie spornych obiektów za zbiorniki - czyli budowle enumeratywnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Natomiast organ uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, bowiem opiera się na sztucznym podziale obiektów na części technologiczne oraz części budowlane. Zbiorniki więc w całości podlegają opodatkowaniu jako budowle expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Niezasadny okazał się więc także zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. skoro wydana interpretacja jest prawidłowa. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. Sąd wskazuje, że szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. O prawidłowości działania organu interpretacyjnego świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że obiekty opisane we wniosku o wydanie interpretacji to zbiorniki - wprost wymienione w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.d.), a więc budowle. Skoro są to budowle to nie są to urządzenia budowlane. Natomiast podział, który stosuje Spółka na części budowle i części technologiczne spornych obiektów jest "sztuczny". Sąd zwraca także uwagę, że sporne obiekty skarżąca amortyzuje jako środki trwałe, są one bowiem wpisane do ewidencji środków trwałych jako budowle. Natomiast odstąpienie od nazwy spornych obiektów, czyli nazwy zbiorniki jest de facto nieuzasadnione. Prowadziłoby to do karkołomnego uzasadniania, że zbiorniki to nie zbiorniki. Ponadto ustawodawca wymieniając zbiorniki jako przykład budowli nie dzieli ich ze względu na pełnione funkcje. Dlatego też stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłowe. Na koniec Sąd odniesie się jeszcze do wyroków sądów administracyjnych wskazanych w uzasadnieniu skargi jak i we wniosku o wydanie interpretacji. Każdy z tych wyroków zapadł w określonym stanie faktycznym i prawnym. Żaden z nich nie zanegował opodatkowania zbiorników jako budowli. Niezasadny okazał się wiec zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.