II FSK 832/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1938/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.577.2020.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 marca 2022 r., III SA/Wa 1938/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, we wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła dwie metody rozliczeń. W zakresie sposobu rozliczenia podatku dochodowego wskazanego we wniosku w pkt 1 organ uznał stanowisko strony za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do sposobu rozliczenia podatku dochodowego wskazanego we wniosku w pkt 2 za nieprawidłowe. W ocenie sądu pierwszej instancji, zaskarżaną interpretacje należało uchylić bowiem skarżąca słusznie przyjęła, że zaprezentowana przez nią metoda 2 nie jest sprzeczna z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") dotyczącymi ulgi B+R oraz IP Box, ani z Objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX opracowanymi przez Ministerstwo Finansów (dalej: "Objaśnienia MF"), wyjaśniającymi zakres zastosowania art. 24d u.p.d.o.p. w kontekście korzystania z ulgi B+R. Tym samym brak jest przesłanek, które wykluczałyby możliwość zastosowania sposobu rozliczania podatku dochodowego, który został opisany we wniosku jako metoda 2. Zdaniem WSA w Warszawie organ zajął błędne stanowisko, wskazujące na brak możliwości odliczenia kosztów uwzględnionych w kalkulacji IP Box zgodnie z art. 24d u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania dla dochodu od przychodów innych niż z zysków kapitałowych zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim zostało to przedstawione w opisie metody 2. Brak przepisów, które wykluczałyby możliwość ujęcia w kalkulacji kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi B+R kosztów uprzednio uwzględnionych w ramach opodatkowania IP Box, świadczy o tym, że działanie takie na gruncie obecnego stanu prawnego jest dozwolone, stąd odliczenie w ramach ulgi B+R kosztów kwalifikowanych ujętych w kalkulacji dochodu IP Box i w konsekwencji rozliczenie przemienne IP Box i ulgi B+R wskazane we wniosku w metodzie 2 jest prawnie dozwolone (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 18d ust. 8 oraz w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do takiego rozumienia wskazanych przepisów, że skarżąca uprawniona będzie do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej dla przychodów innych, niż przychody z zysków kapitałowych zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p. kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, które uprzednio zostały również uwzględnione w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdy tymczasem zdaniem organu. Jeżeli w roku zakończenia prac rozwojowych dochód z komercjalizacji prawa własności intelektualnej skarżąca opodatkowuje na podstawie art. 24d u.p.d.o.p., uwzględniając koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w podstawie opodatkowania stawką 5%, to nie może ich jednocześnie odliczać od innych dochodów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej opodatkowanych stawką 19%; 2) art. 18d ust. 1 w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że skarżąca będzie uprawniona do wymiennego stosowania ulgi badawczo-rozwojowej oraz preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych praw własności intelektualnej w zakresie dochodów wynikających z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych w ujęciu, w którym: a) w roku podatkowym zakończenia prowadzenia prac nad Kwalifikowaną Grą skarżąca decyduje, aby dla osiąganych dochodów z Kwalifikowanej Gry zastosować preferencyjne opodatkowanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jednocześnie skarżąca korzystając z możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej od innych dochodów niż wynikające z komercjalizacji Kwalifikowanej Gry w ramach preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochodów opodatkowanych 19% stawką CIT i jednocześnie niestanowiących zysków kapitałowych, b) w kolejnym roku podatkowym (lub jednym z kolejnych lat podatkowych) dochód z Kwalifikowanej Gry, który dotychczas był opodatkowany preferencyjną 5% stawką opodatkowania, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, tj. 19% stawką podatkową, c) następnie, w przypadku posiadania nieodliczonych kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej z lat poprzednich (związanych z wytworzeniem ww. Kwalifikowanej Gry lub innej działalności badawczo-rozwojowej), tj. wystąpi przypadek przewidziany w art. 18d ust. 8 zdanie drugie u.p.d.o.p., skarżąca będzie uprawniona do odliczenia ww. kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania od dochodów wynikających z komercjalizacji tej Kwalifikowanej Gry opodatkowanych na zasadach ogólnych (tj. 19% stawką podatku i jednocześnie niestanowiących zysków kapitałowych). 4. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W dniu 24 listopada 2023 r. złożyła dodatkowe pismo procesowe przedstawiające uzupełnienie dotychczasowej argumentacji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez organ jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 5.1. Wbrew sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (art. 18d ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 i art. 18d ust. 8 oraz art. 24d ust.1 u.p.d.o.p.) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, trafnie stwierdzono, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ich błędnej wykładni. W sposób prawidłowy odniesiono również rozumienie tych przepisów na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawidłowo sąd pierwszej instancji dokonując wykładni wskazanych przepisów uznał, że nie wynika z nich, aby uwzględnianie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 1 w związku z ust. 7 i 11 tej ustawy wyłączało możliwość odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 tych kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy. 5.2. W omawianym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podnoszonych w skardze kasacyjnej organu zarzutów dotyczących wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji w skardze strony słusznie zarzucono wydanie interpretacji w odniesieniu do powstałego zagadnienia spornego z naruszeniem przepisów art. 18d ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 i art. 18d ust. 8 oraz art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zarówno uznając w interpretacji stanowisko strony za nieprawidłowe, jak i w skardze kasacyjnej konsekwentnie stwierdził, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska organu nie podziela. W tym zakresie należało zgodzić się ze stanowiskiem strony podzielonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tą oceną koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu z praw z własności intelektualnej. 5.3. W omawianym zakresie spór w sprawie dotyczy wzajemnych relacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R), wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2016 r. oraz preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej (tzw. IP Box), wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r. (art. 24d). Zgadzając się ze stanowiskiem strony, zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności przypomnieć należy treść przepisów, których wykładnię dokonaną przez sąd pierwszej instancji kwestionuje organ. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych . Przepis art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia. W podstawie opodatkowania uwzględnia się zatem co do zasady sumę dochodów z zysków kapitałowych oraz dochodów z innych źródeł (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). W podstawie tej nie uwzględnia się jednakże m.in. dochodów, o których mowa w art. 24d u.p.d.o.p. 5.4. Z kolei art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (preferencja IP Box). Powyższe przepisy regulują dwie instytucje prawa podatkowego. Pierwsza z nich to element odliczeń, czyli ulgi w postaci odliczenia kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca zdecydował, że koszty te pomniejszać będą podstawę opodatkowania, a nie dochód, jak to ma miejsce przykładowo w przypadku darowizn. IP BOX to z kolei nie jest konkurencyjne odliczenie od dochodu, bądź też od podstawy opodatkowania, tylko możliwość opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką wynoszącą 5% podstawy opodatkowania. Związek tych dwóch odrębnych instytucji prawa podatkowego następuje poprzez wyliczenie kwalifikowanego dochodu, który ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP i wskaźnika nexus. Należy zauważyć, że nie ma sporu pomiędzy stronami, iż podatnik nie może stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Nie oznacza to jednak, że nie może być stosowana ulga i preferencyjne opodatkowanie w stosunku do różnych dochodów. Jak słusznie zauważa pełnomocnik skarżącej, błąd w wykładni cytowanych przepisów polega na tym, że organ uzależnia stosowanie ulgi B+R od zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych. Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżąca korzysta z preferencji IP BOX i ponadto uzyskuje dochody na zasadach ogólnych. W tej sytuacji nie ma możliwości odliczenia dwukrotnie tych samych kosztów uzyskania przychodów. Ujmuje je jedynie dla celów preferencyjnego opodatkowania IP BOX. Nie wyklucza to jednak możliwości odliczenia od dochodu obliczonego na zasadach ogólnych ulgi w postaci poniesionych kosztów kwalifikowanych. Jak już wskazano powyżej, ulga B+R nie polega na dwukrotnym pomniejszaniu przychodów o koszty jego uzyskania, tylko na pomniejszeniu podstawy opodatkowania, czyniąc te koszty kwotą ulgi w postaci odliczenia, co z punktu widzenia konstrukcji podatku dochodowego stanowi istotną różnicę. W przepisach brak jest natomiast zakazu dokonywania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w sytuacji, gdy zostały one zakwalifikowane do dochodu objętego preferencyjną stawką IP BOX. Należy więc w pełni podzielić stanowisko skarżącej zaprezentowane w skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. 5.5. Podsumowując, zarówno po nowelizacji przepisów, dokonanej z dniem 1 stycznia 2022 r., jak i przed tą datą, możliwe było korzystanie z preferencyjnego opodatkowania stawką IP BOX, jak i odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (ulga B+R). Tym samym zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię jest niezasadny. Natomiast zmiana dokonana od 1 stycznia 2022 r. poprzez wprowadzenie nowego przepisu, tj. art. 24b ust. 9a u.p.d.o.p. powoduje zniesienie ograniczenia korzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania IP BOX oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu w zakresie określonym w tym przepisie. Zmiana ta nie była zatem związana z zagadnieniem będącym przedmiotem sporu w tej sprawie. 5.6. Skarżąca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy koszty na działalność badawczo-rozwojową rozlicza jako "zwykłe" koszty przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu opodatkowanego na zasadzie IP Box, natomiast z ulgi B+R, czyli pomniejszenia podstawy opodatkowania o równowartość kosztów kwalifikowanych, ma zamiar skorzystać w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. (czyli innego dochodu niż dochód kwalifikowany). Dopuszczalne zatem jest skorzystanie przez podatnika w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. i z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty kwalifikowane – koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p. i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. 5.7. Z przepisów ustawy podatkowej nie wynika, że aby skorzystać z ulgi B+R, koniecznym jest odliczenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową przy obliczaniu dochodu objętego opodatkowaniem na zasadach ogólnych (czyli odliczenia kosztów na działalność badawczo-rozwojową jako "zwykłych" kosztów przy obliczaniu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych). Art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga aby dochód, od którego odlicza się równowartość kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (ulgę B+R), ustalony był na zasadach ogólnych. Ten warunek w rozpoznawanej sprawie został spełniony. Zatem, wbrew stanowisku organu prezentowanym również w skardze kasacyjnej, dopuszczalne jest skorzystanie przez podatnika w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. i z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty kwalifikowane – koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p. i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. 5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Alicja Polańska Jan Rudowski Tomasz Kolanowski