II FSK 853/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1440/21 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7343 (słownie: siedem tysięcy trzysta czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 marca 2022 r., I SA/Gd 1440/21 Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. D. decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust. 3, art. 44 ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 22 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2015 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że wskazany przez skarżącego podmiot tj. T. jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek B. Zatem skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora IAS uznać należy za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, musi być uznana za dowolną. Sąd uznał, że w toku postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, wskazujących, że wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ odwoławczy stwierdził zaś, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom organu, z informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej, które nie dotyczyły bezpośrednio skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia podatnika o eksploatacji statku B. przez przedsiębiorstwo norweskie. W niniejszej sprawie skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. Organ, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe przede wszystkim w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii. Co istotne, z treści tych informacji w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej skarżącego. Przyjęcie przez Dyrektora IAS, że wskazana przez skarżącego firma nie jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek B., wynika w ocenie Sądu pierwszej instancji z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wbrew temu, co twierdzi organ, skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. 3. Pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi skarżącego poprzez jej oddalenie, zgodnie z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenia przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności, naruszenie art. 3 § 1 o p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że: - nieuprawnienie zakwestionowano złożone przez skarżącego dokumenty, - ocena materiału dowodowego nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 o.p., - decyzja została wydana z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów, w szczególności przez niepoddanie wnikliwej ocenie złożonych przez skarżącego dokumentów, - decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, - nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, - nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów, - dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski zgoła odmienne, tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy i ich wpływ na podjęte rozstrzygniecie w świetle obowiązujących przepisów prawa, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 , art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że informacja uzyskana za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych nie mogła stanowić dowodu, że w sprawie nie ma zastosowania Konwencja zawarta dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680 , dalej: "Konwencja"), 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez niewyjaśnianie w treści zaskarżonego wyroku istotności rzekomych uchybień w zakresie zbadania materiału dowodowego co do przedsiębiorstwa zarządu statku, na którym skarżący świadczył pracę, w świetle ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy - w świetle tego, że możliwość zastosowania Konwencji jest wykluczona już z tego względu, iż uzyskane przez podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii. W sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że: - uzyskane przez Podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, przez co w sprawie nie mogła mieć zastosowania Konwencja, - brak zapłaty podatku od uzyskanych w 2015 r. przez skarżącego dochodów z pracy najemnej na terenie Norwegii i w żadnym innym państwie, co wynika z zebranego materiału dowodowego, pozbawia skarżącego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w tej sprawie 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 , art. 27 ust. 1 i 1a , ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pomimo tego, że zawiera ona prawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, tj. stanowi adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że w związku z brakiem zastosowania zapisów Konwencji i braku możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. opiewa na 96.691,00 zł. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wyrażające się uznaniem, że postanowienia Konwencji mogą mieć zastosowanie w sprawie mimo tego, że winien mieć zastosowanie do marynarzy, którzy są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a nie tylko jednego, natomiast jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie, skarżący nie wykazał podatku zapłaconego za granicą, statek, na którym świadczył pracę nie był zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR i był eksploatowany poza Norwegią pod banderą Bahamów, skarżący od dochodów uzyskanych w 2015 r. nie zapłacił podatku dochodowego. 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii, czy w odniesieniu do dochodów skarżącego mają zastosowanie przepisy Konwencji, a w konsekwencji, czy ww. dochody skarżącego objęte są tzw. ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na fakt, że pozyskane informacje wraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, pozwalają na jej rozstrzygnięcie, wnioski zawarte w zaskarżonym wyroku są nieuzasadnione, zaś ponowne zapytania do Norwegii byłyby naruszeniem zasad dobrej współpracy. W spornej sprawie, administracja norweska potwierdziła, że dochody uzyskiwane przez marynarzy z pracy na statku B. nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy), gdyż w 2015 r. statek ten był eksploatowany poza Norwegią oraz nie był zarejestrowany ani w rejestrze NIS ani w rejestrze NOR. Ponadto statek ten pływał pod banderą Bahamów. Odnosząc się do zmian wprowadzonych Protokołem w art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji wskazano, że umowa podatkowa będzie neutralna we wszystkich tych przypadkach, w których Norwegia na podstawie umowy ma prawo do opodatkowania dochodów z wynagrodzeń polskich marynarzy na statkach armatorów norweskich, ale w przypadku, gdy dochód taki nie jest opodatkowany w Norwegii, ponieważ nie ma do tego podstawy prawnej na mocy krajowych przepisów norweskich. Ponadto Norwegia nie ma prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą przez osobę prywatną zamieszkałą poza regionem nordyckim, opłacaną przez pracodawcę z siedzibą w Norwegii, gdy dochód jest gromadzony na pokładzie statków zarejestrowanych za granicą na wodach międzynarodowych/poza Norwegią. W takim przypadku Norweska Administracja Podatkowa wskazała, że w prawie krajowym nie ma podstawy prawnej do opodatkowania dochodu. Stanowisko, iż informacja z norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju, jest kluczowa dla rozstrzygnięcia zasad opodatkowania dochodów podatnika potwierdza aktualne orzeczenia sądowe (por. np. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., II FSK 689/21. We wskazanej sprawie zarówno stan faktyczny jak i prawny był tożsamy ze sprawą skarżącego, czyli administracja norweska wykluczyła możliwość opodatkowania w Norwegii dochodu osiągniętego przez polskiego marynarza. W tym miejscu zaakcentowania wymaga, że norweska administracja podatkowa wykluczyła opodatkowanie w Norwegii dochodów osiągniętych przez marynarza z pracy najemnej w 2015 r. na statku. W związku z pracą na tym statku w Norwegii nie powstał więc obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił. Tymczasem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może być stosowana, jeśli nie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania, a tak właśnie jest w tym przypadku. Tym samym do dochodów podatnika nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią. Jednocześnie brak zapłaty podatku od uzyskanych w 2015 r. przez skarżącego dochodów z pracy najemnej na terenie Norwegii i w żadnym innym państwie pozbawia skarżącego także prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uzyskiwanie dochodów za granicą wcale nie oznacza, że dochody te muszą podlegać opodatkowaniu za granicą. Możliwość opodatkowania dochodów w danym kraju musi wynikać z przepisów obowiązujących w tym (obcym) państwie. Skoro zatem w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy, a podatnik nie w ogóle nie zapłacił podatku zagranicą, to całość dochodów skarżący winien opodatkować w Polsce, a tym samym nie miał prawa do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Należy jeszcze raz podkreślić, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od spełnienia przez podatnika następujących dwóch przesłanek, tj. uzyskania dochodów za granicą Polski z określonych źródeł przychodów (wyjątek: uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi) oraz zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. W tym konkretnym przypadku, abstrahując od faktu braku zapłaty podatku w Norwegii, w ogóle nie wystąpiła nawet hipotetycznie możliwość opodatkowania tego dochodu w Norwegii (brak regulacji prawnych w prawie norweskim). Tym samym do skarżącego nie miały zastosowania zasady opodatkowania przewidziane w art. 27 ust. 9 lub 9a ww. ustawy podatkowej. A tylko opodatkowanie wg tych zasad umożliwia podatnikowi skorzystanie z tej ulgi. Dochód skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Bowiem statek B. na którym pływa podatnik podnosi banderę Wysp Bahamów. Wobec tego należy uznać, że w niniejszej sprawie nie będą miały, w ogóle zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Królestwem Norwegii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej, wbrew stwierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dokonano prawidłowej oceny materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony w sposób kompletny. Przedłożone przez podatnika skonfrontowano z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, a zasadność wyciągniętych wniosków znajduje potwierdzenie zarówno w przytoczonych w decyzji przepisach prawa, stanowisku norweskiej administracji podatkowej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.