III SA/Wa 1747/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15.362 zł (słownie: piętnaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" lub "Sąd") przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] maja 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS" lub "organ I instancji") z dnia [...] marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi (I) 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. NUCS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec, maj, październik i listopad 2013 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w rozliczeniu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (w złożonych deklaracjach VAT-7) Spółka obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętych w rejestrach zakupu faktur rzekomo dokumentujących nabycia towarów handlowych w postaci odzieży, obuwia i artykułów gospodarstwa domowego, wystawionych na rzecz Strony przez kontrahentów: "W." Spółka z o.o. z siedzibą w W. Sp. z o.o. z siedzibą w N. , P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. , G. , K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. . Zdaniem organu I instancji faktury te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ ich wystawcy nie były dostawcami towarów. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") NUCS odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. 2. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. 3. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że kontrahenci Spółki faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, jednak Skarżąca sprzedawała towary handlowe, którymi rzeczywiście dysponowała. Źródłem ich pochodzenia nie były jednak podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur. DIAS stwierdził, że Strona wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, wiążą się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT i wyłudzeniem podatku. W ocenie organu odwoławczego wskazują na to następujące symptomy i okoliczności faktyczne: - dokonywanie transakcji zakupu i sprzedaży partii towaru w bardzo krótkich odstępach czasu towarów w bardzo dużych, hurtowych ilościach: - dokonywanie płatności gotówkowych, w przypadku których nie można stwierdzić czy faktycznie zapłacono za towar i kto za niego zapłacił (stwierdzono, że Spółka płaciła swoim dostawcom gotówką w datach wystawienia faktur; taki sam sposób płatności występował na wcześniejszym etapie transakcji u dostawców Strony); - brak magazynowania towarów – podmioty wskazywane w fakturach jako dostawcy towarów handlowych do Spółki nie posiadały żadnych magazynów, jak również nie przechowywały towarów pod adresami wskazywanymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; ze strony Spółki zakupiony towar najczęściej odbierać miał kierowca na terenie parkingu przy Centrum Handlowym w W. od różnych osób; - brak pisemnych umów handlowych, brak kosztów magazynowych, czy ubezpieczenia przewożonych towarów, brak korespondencji handlowej, negocjacji cenowych, zamówień: - brak zwrotów towarów - w toku postępowania w oparciu o zebrane dowody nie stwierdzono, aby B. Sp. z o.o. dokonała jakiegokolwiek zwrotu bądź reklamacji towarów zakupionych od firm W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o.; - obrót towarami takimi jak odzież, obuwie, sprzęt AGD pochodzenia azjatyckiego od podmiotów azjatyckiego pochodzenia, w przypadku których wiedzą ogólnie dostępną jest, iż dochodzi do wprowadzenia towaru z nielegalnego źródła, czy też do nadużyć podatkowych. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji (I) 2.1. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie. 2.2. Wyrokiem z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3631/17, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że decyzja ta narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 210 ze zm., dalej: "O.p.") i zobowiązał organ odwoławczy do tego, by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym: - zdecydował, czy uznaje, że kwestionowane faktury były tzw. fakturami pustymi sensu stricto, czyli łącznie z ich wystawieniem nie była dokonana żadna dostawa towaru, czy też takimi fakturami nie były, a organ podatkowy uznaje, iż w ślad za fakturami zaistniała dostawa towaru, ale od innych podmiotów niż wystawcy faktur; - w tym drugim przypadku przeanalizował kwestię dobrej wiary Skarżącej; - w razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy jego dostawcy dopuszczają się nieprawidłowości, wskazał, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenił, jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności (ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej); - przesłuchał osoby odpowiadające ze strony Spółki za kontakty z dostawcami, przede wszystkim prezes zarządu Spółki, a także inne osoby, o ile z jej zeznań będzie wynikała konieczność przesłuchania tych osób; - przesłuchał kierowców na okoliczność miejsca i sposobu odbioru towaru oraz zapłaty za niego. Wyrok stał się prawomocny. 3. Postępowanie przed organami podatkowymi (II) 3.1. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 3.2. W toku ponownie prowadzonego postępowania NUCS przeprowadził liczne dodatkowe czynności dowodowe: wystosował wezwania do Strony, w odpowiedzi na które ta złożyła wyjaśnienia; podjął próbę przesłuchania prezes Spółki, pani J.L. (ta skorzystała z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie); wystąpił do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji o udostępnienie danych dotyczących pojazdów, którymi Strona dysponowała w 2013 r. (pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. uzyskał odpowiedź); zlecił przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Spółki. 3.3. Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. NUCS ponownie orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3.4. Spółka odwołała się od tej decyzji. 3.5. Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] maja 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2021 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zawieszeniu na okres od dnia 9 października 2017 r. do dnia 27 marca 2019 r. w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi na wcześniej wydaną decyzję organu odwoławczego. Zarazem bieg terminu przedawnienia został również zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu [...] listopada 2018 r. Jako zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania, wymagane art. 70c O.p., organ odwoławczy zaprezentował decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2019 r., w której treści omówiono kwestię przedawnienia, w tym poinformowano o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o wydaniu zawiadomienia z dnia 23 listopada 2018 r., doręczonego samej Spółce. W tym kontekście wskazał także art. 15zzr ust. 1 pkt 3 oraz art. 15zzs ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 372 ze zm.; dalej: "ustawa COVID-19") – zgodnie z tą regulacją jego zdaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w sprawie na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (54 dni). Co do meritum – organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko o braku prawa do odliczenia Spółki. Wskazał, że nie kwestionuje nabycia przez Spółkę towarów handlowych, kwestionuje natomiast podmiotową zgodność z rzeczywistością faktur VAT, z których Strona wywodzi swoje prawo do odliczenia – wystawcy faktu nie byli jego zdaniem faktycznymi dostawcami towarów. Przytoczył okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości Strony co do rzetelności transakcji (ich katalog jest zasadniczo zbieżny z wcześniej przedstawionym) i stwierdził, że Spółka powinna była w związku z tym zweryfikować, czy kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, ma siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe itd., a także wystąpić z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w celu sprawdzenia, czy dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. 4. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji (II) 4.1. W skardze na tę decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUCS oraz umorzenie postępowania, a także zwrot kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: naruszenie art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; art. 5 u.p.t.u.; art. 7 ust. 8 u.p.t.u.; art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; art. 122, 187, 191, 210 O.p.; art. 122, art. 187 § 1 O.p.; art. 180, 187 § 1, 191 O.p.; art. 120, 121 § 1, 191 O.p.; art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1); art. 193 § 1 O.p.; art. 188 O.p. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4.3. Dodatkowym pismem procesowym z dnia 12 sierpnia 2021 r. Strona uzupełniła dotychczasową argumentację. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 5.1. Skarga jest zasadna. 5.2. Pierwsza w porządku analizy jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r., a tym samym – kwestia prawnej możliwości orzekania przez organ odwoławczy w przedmiocie rozliczenia podatkowego Spółki za te okresy w dniu [...] maja 2021 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe co do zasady przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kwestia zastosowania art. 70 § 1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. 5.3. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki został zawieszony na okres od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję DIAS z dnia [...] września 2017 r. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia WSA w Warszawie, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.) – czyli okres od dnia 9 października 2017 r. do dnia 27 marca 2019 r. Nie został jednak – wbrew stanowisku organu odwoławczego – zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na okres rozpoczynający się w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 5.4. W świetle uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi – ogólnemu lub szczególnemu (o ile taki został ustanowiony). Dlatego zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skierowane do Spółki w momencie, gdy miała ona ustanowionemu pełnomocnika ogólnego, nie było skuteczne – co między stronami niesporne. Doręczenie takiego zawiadomienia wyłącznie Spółce nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie na 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.5. Organ odwoławczy z tym się zgadza, twierdzi jednak, że zawiadomieniem adresowanym właściwie jest decyzja DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. Decyzja ta zawiera bowiem – jego zdaniem – wszystkie elementy właściwe dla takiego zawiadomienia w świetle z art. 70c O.p. Sąd jest odmiennego zdania. Stanowisko to jest podyktowane po pierwsze przekonaniem, że zawiadomienie musi być spełniać warunki formalne wymagane art. 70c O.p. (czyli w szczególności musi być zawiadomieniem, a nie decyzją wymiarową – funkcji tej nie może bowiem spełniać dowolny dokument kierowany do podatnika), a po drugie przekonaniem, że zawiadomienie musi spełniać warunki materialne – to znaczy w dostatecznie komunikatywny sposób przekazywać informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z obu tych powodów Sąd stoi na stanowisku, że zawiadomienie powinno być dokonane odrębnym pismem, tak by dotarło do świadomości adresata w sposób oczywisty i niepowątpiewalny. Za zawiadomienie nie można uznać fragmentu uzasadnienia decyzji podatkowej – fragmentu, który jest "zaszyty" w dokumencie objętości kilkudziesięciu stron, do tego informuje o innym zawiadomieniu, a nie wprost o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W warunkach tej sprawy fragmentu uzasadnienia nie można uznać za "zawiadomienie" w rozumieniu art. 70c O.p., ponieważ w sposób nie dość komunikatywny przekazuje żądane tym przepisem informacje. 5.6. Należy także zwrócić uwagę, że w zakresie tych elementów rozliczenia, których dotyczy termin przedawnienia upływający w dniu 31 grudnia 2018 r. (czyli zobowiązań podatkowych oraz kwot do przeniesienia na następny miesiąc wykazanych w okresach od stycznia do listopada 2013 r. oraz kwot zwrotu za okresy od stycznia do maja 2013 r.), prawnie skuteczne zawiadomienie mogło zostać skierowane tylko do tego dnia – niezależnie od wystąpienia innych możliwych przesłanek zawieszenia biegu terminu. Przepis art. 70c O.p. ustanawia tę datę końcową jako "sztywną". Mowa w nim o obowiązku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1". Przepis ten odwołuje się do art. 70 § 1 O.p., a nie do całego art. 70 O.p. Z kolei art. 70 § 1 O.p. wskazuje wyłącznie na 5-letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie art. 70c w zw. art. 70 § 1 O.p. wskazuje zatem, że chodzi tu wyłącznie o 5-letni termin, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15). Wprowadzenie art. 70c O.p. było konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. TK orzekł, ze "[a]rt. 70 § 6 pkt 1 O.p. (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 [O.p.], jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu wyroku TK w odniesieniu do zawiadomienia podatnika wskazuje wyłącznie na termin 5-letni, twierdząc w szczególności, że "(...) organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego". Tym samym Trybunał, po pierwsze, stwierdził, że podatnik nie może pozostawać przez bliżej nieokreślony czas w stanie niepewności, a po drugie wskazał, że podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, do chwili upływu 5-letniego terminu przedawnienia. Gdyby natomiast przyjąć, że art. 70c O.p. odnosi się do całego art. 70 O.p., to przykładowo, w razie ustanowienia hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 O.p.) zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. można byłoby skierować do podatnika nawet po wielu latach, tuż przed przedawnieniem karalności. 5.7. Dlatego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., aby było skuteczne co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, winno być doręczone pełnomocnikowi Spółki – w odniesieniu do zobowiązań podatkowych oraz kwot do przeniesienia na następny miesiąc wykazanych w okresach od stycznia do listopada 2013 r. oraz kwot zwrotu za okresy od stycznia do maja 2013 r. najpóźniej w dniu 31 grudnia 2018 r., a w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. oraz kwot zwrotu za październik i listopad 2013 r. – najpóźniej w dniu 31 grudnia 2019 r. W odniesieniu do elementów rozliczenia za 2013 r., które na zasadzie art. 70 § 1 O.p. "przedawniały się" w dniu 31 grudnia 2018 r., samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z poprzednim postępowaniem sądowoadministracyjnym (na okres od 9 października 2017 r. do dnia 27 marca 2019 r.) nie daje efektu w postaci możliwości orzekania przez organ odwoławczy w ich przedmiocie w dniu [...] maja 2021 r. Jeżeli nie wystąpiły inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, w tym dniu wskazane zobowiązania podatkowe nie były już bowiem wymagalne (były przedawnione). 5.8. Sąd nie zgadza się z organem także co do tego, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 – w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2020 r. – może mieć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z tym przepisem w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu tego przepisu, ponieważ: - prawo podatkowe nie jest składową prawa administracyjnego (Sąd podziela w tej mierze pogląd zaprezentowany w: B. Brzeziński, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 409/20, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2022, nr 1, s. 9-20); - we wskazanym przepisie mowa o "przedawnieniu" tout court, nie zaś o "przedawnieniu zobowiązania podatkowego" – które wolno traktować jako odrębne pojęcie normatywne; - ustawa COVID-19 jako całość uznaje odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego; nie traktuje tego pierwszego jako części drugiego (może o tym świadczyć fakt, że procedury podatkowe są wymieniane obok postępowania administracyjnego – por. art. 15zzs ust. 1 ustawy); - art. 15zzr ust. 6 ustawy COVID-19 wstrzymuje bieg przedawnienia karalności czynu i wykonania kary "w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia" – przepis znajdujący się w tym samym artykule wymienia zatem odrębnie prawo karne oraz karne skarbowe, nie poprzestając na wskazaniu tego pierwszego – tym bardziej zatem należałoby oczekiwać wskazania prawa podatkowego obok administracyjnego (jeżeli istotnie wolą ustawodawcy byłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego); - tak szeroka wykładnia art. 15zzr ust. 1 oznaczałaby, że na mocy ustawy COVID-129 zawieszeniu uległ bieg wszelkich terminów prawa materialnego w prawie podatkowym, bez względu na istnienie i treść szczególnych przepisów o ich przedłużeniu czy zawieszeniu. Zdaniem Sądu bieg terminu przedawnienia w prawie podatkowym, w tym przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie został wstrzymany ani zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. 5.9. Znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może mieć także cytowany przez organ odwoławczy art. 15zzs ust. 1 pkt 10 ustawy COVID-19 – dotyczy on bowiem terminów procesowych. 5.10. Drugim powodem wadliwości decyzji jest nieuwzględnienie w niej oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3631/17. Organy podatkowe zastosowały się do zawartych w tym wyroku wskazań co do dalszego postępowania w zakresie czynności dowodowych i rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT są fakturami "pustymi" sensu stricto czy też nie – czynności te rzeczywiście przeprowadziły i stwierdziły, że nabycia towarów miały miejsce, lecz dostawcami nie byli wystawcy faktur. W wyroku tym WSA w Warszawie sformułował jednak także ważne oceny dotyczące oceny dobrej wiary Spółki – w dwóch aspektach: (i) okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia Strony co do rzetelności kontrahentów; oraz (ii) czynności weryfikacyjnych, które Strona powinna była podjąć w sytuacji zaistnienia tych okoliczności. 5.11. Sąd wskazał, że "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Organ podatkowy winien wykazać istnienie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia co do legalności zawieranych transakcji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe takich okoliczności nie wykazały". To ostatnie zdanie oznacza, że okoliczności wskazane w decyzji DIAS z dnia [...] września 2017 r. były nieadekwatne w funkcji uzasadnienia "podejrzeń co do legalności zawieranych transakcji". Okoliczności te – według referatu w treści cytowanego wyroku WSA w Warszawie – to w szczególności: - "dokonywanie transakcji zakupu i sprzedaży partii towaru w bardzo krótkich odstępach czasu towarów w bardzo dużych, hurtowych ilościach"; - "dokonywanie płatności gotówkowych, w przypadku których nie można stwierdzić czy faktycznie zapłacono za towar i kto za niego zapłacił (...)"; - "brak magazynowania towarów - podmioty wskazywane w fakturach jako dostawcy towarów handlowych do Spółki nie posiadały żadnych magazynów, jak również nie przechowywały towarów pod adresami wskazywanymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (...)"; - "brak pisemnych umów handlowych, brak kosztów magazynowych, czy ubezpieczenia przewożonych towarów, brak korespondencji handlowej, negocjacji cenowych, zamówień"; - "brak zwrotów towarów - w toku postępowania w oparciu o zebrane dowody nie stwierdzono, aby [Spółka] dokonała jakiegokolwiek zwrotu, bądź reklamacji towarów (...)"; - "obrót towarami takimi jak odzież, obuwie, sprzęt AGD pochodzenia azjatyckiego od podmiotów azjatyckiego pochodzenia, w przypadku których wiedzą ogólnie dostępną jest, iż dochodzi do wprowadzenia towaru z nielegalnego źródła, czy też do nadużyć podatkowych". 5.12. Sąd zdyskwalifikował te okoliczności en bloc, to znaczy jako argumentacyjną całość, ale także odniósł się do niektórych z nich indywidualnie – oceniając je jako niedające podstaw do podejrzeń. Przykładowo, WSA w Warszawie wskazał, że "[s]am fakt, iż niektórzy dostawcy Skarżącej mogli nie posiadać magazynów (bo w ocenie Sądu, nie zostało w postępowaniu bezspornie ustalone, że rzeczywiście tych magazynów nie posiadali), nie może być a priori okolicznością obciążającą te podmioty. Jak bowiem ustalono, sama Skarżąca prowadziła działalność w ten sposób, że odbierała towar od swoich dostawców i następnie nie zawoziła go do swoich magazynów, ale od razu rozwoziła go po swoich klientach – tak przynajmniej wynika z oświadczeń kierowców Skarżącej (k – 1762-1764). Taki sposób prowadzenia działalności handlowej nie jest zabroniony. Ponadto bezsporne jest, iż co najmniej jeden zakwestionowany kontrahent Spółki – tj. K. Sp. z o.o. miała zaplecze sklepowo-magazynowe, więc w tym zakresie argumenty DIAS o braku magazynów są w ogóle bezzasadne". Sąd dodał, że "[w] realiach gospodarki wolnorynkowej działalność wielu dystrybutorów lub pośredników w sprzedaży polega na bezpośrednim transporcie towarów do ich dostawcy do finalnego nabywcy. Do prowadzenia tego rodzaju działalności nie są potrzebne magazyny czy zaplecze w postaci szeregu kosztownych w utrzymaniu m.in. placów, samochodów lub pracowników". W odniesieniu do "braku reklamacji czy zwrotów", WSA w Warszawie ocenił, że organ podatkowy "winien był przede wszystkim ustalić, czy takie reklamacje czy zwroty były dokonywane przez Spółkę na rzecz swoich odbiorców", gdyż "[ż]ądanie reklamacji czy zwrotu zakupionych towarów wobec pięciu kwestionowanych dostawców byłoby zasadne, gdyby nabywcy od Skarżącej nabyte od niej towary reklamowali" – przy czym taka sytuacja "świadczyłoby to bardziej o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym niż braku należytej staranności w doborze dostawcy" (obecnie organ odwoławczy stawia Spółce zarzut niedochowania należytej staranności, a nie oszustwa). Podobnie odniósł się Sąd do "wskazanej przez DIAS okoliczności, iż transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu i dotyczyły towarów w dużych, hurtowych ilościach" – "[p]owyższy zarzut bardziej pasuje do ustaleń odnośnie świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowej, a nie przybranej miary należytej staranności kupieckiej". Sąd wskazał również, że "argumenty sformułowane przez DIAS w skarżonej decyzji dotyczące faktu handlowania towarami pochodzenia azjatyckiego od azjatyckich kontrahentów, uznać należy za chybione. Skoro nie ma w Polsce zakazu handlu takimi artykułami i do takiego handlu dochodzi, to w obrocie musi istnieć ten etap łańcucha dostaw, w którym azjatycki podmiot będzie zawierał transakcję z podmiotem polskim – czy to na etapie sprzedaży hurtowej czy konsumenckiej" – a "[s]am argument o "azjatyckim pochodzeniu towarów" nie świadczy o nielegalności transakcji". 5.13. Mimo tej oceny i wbrew niej w zaskarżonej decyzji zasadniczo powtórzono katalog okoliczności podejrzanych zawarty we wcześniej wydanej decyzji z dnia [...] września 2017 r. (zob. s. 56 zaskarżonej decyzji). W porównaniu z katalogiem zawartym w decyzji z dnia [...] września 2017 r., co do którego WSA w Warszawie wypowiedział się, że nie zawiera okoliczności wykazujących powody do podejrzeń, obecny katalog różni się nieznacznie. Zawiera pewne pozornie nowe elementy (w szczególności organ odwoławczy wskazuje jako podejrzaną "reprezentację firmy sprzedawcy przez cudzoziemca" i "brak marży lub bardzo niską marżę stosowaną pomiędzy sprzedającym a kupującym" – s. 56). Także te elementy były jednak zawarte już w decyzji z dnia [...] września 2017 r. Przede wszystkim powtarza jednak te okoliczności, które już były znane Sądowi – pisząc o "płatnościach gotówkowych", "przedmiocie transakcji (...) pochodzenia azjatyckiego", "braku pisemnych umów handlowych z kontrahentem, braku kosztów magazynowych, korespondencji handlowej, negocjacji cenowych", "braku (...) zwrotów towarów (...) i reklamacji") – por. katalog na s. 56, a także komentarz na s. 58 decyzji, gdzie odniesiono się do wyjaśnień złożonych przez panią J.L. z dnia 6 czerwca 2016 r. i 27 lipca 2020 r. Te okoliczności, zarówno jako zespół, jak i nawet (w niektórych przypadkach) indywidualnie, WSA w Warszawie uznał jednak za pozbawione znaczenia dla sprawy. Ich ponowne wysuwanie na plan pierwszy analizy jest więc niezgodne z wcześniejszym wyrokiem. 5.14. Ta sama wada dotyczy drugiego aspektu oceny dobrej wiary Spółki, tj. czynności weryfikacyjnych, które ta powinna była zdaniem organu odwoławczego podjąć w obliczu podejrzeń co do rzetelności kontrahentów. Sad wskazał m.in., że "[n]ieprzekonywująca jest (...) konkluzja, jakoby np. zawarcie umowy na piśmie przez Spółkę zmieniło cokolwiek w sprawie. W ocenie Sądu taka odrębna forma zawarcia umowy nie zmieniłaby w istocie nic". Wskazał także, że "zasadne jest przyjęcie, że bez znaczenia dla sprawy było uzyskanie przez Spółkę zaświadczeń na podstawie art. 96 ust. 13 [u.p.t.u.] dotyczących jej kontrahentów nie przy nawiązaniu i realizacji współpracy, ale w terminie późniejszym, skoro – jak wykazano wcześniej – w całym okresie współpracy wszystkie te podmioty były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT". Ocenił również, że "transakcje Skarżącej z W. Sp. z o.o. odbywały się pomiędzy 12 lutego 2013 r. a 6 sierpnia 2013 r. (...), a zatem nie można czynić Spółce zarzutów z tego, iż po zakończeniu transakcji z nią jej dostawca został wykreślony z rejestru VAT", wskazując, że organ nie udowodnił, iż "Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o przesłankach dotyczących je dostawy skutkujących jego wykreśleniem z rejestru VAT"; "[a]nalogiczne zastrzeżenia należy uczynić do faktu wykreślenia z rejestru podatników VAT z dniem 18 lipca 2014 r. W. Sp. z o.o.". Mimo to organ odwoławczy nadal przytacza te same czynności – zanegowane już przez Sąd – jako te, które Spółka powinna była podjąć, a nie podjęła (por. np. s. 57 i 59 zaskarżonej decyzji). Przykładowo, DIAS stwierdza w odniesieniu do uzyskanych przez Spółkę zaświadczeń wydanych na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., że "czynności weryfikacji w powyższy sposób kontrahenta dokonano już w toku kontroli, i po zawarciu transakcji, co do których Organ stwierdził nierzetelność wystawionych faktur zakupu na rzecz Spółki" (s. 59 zaskarżonej decyzji). Odnosi się więc do chronologii zdarzeń, którą Sąd uznał już za pozbawioną znaczenia dla oceny dobrej wiary. 5.15. Organ odwoławczy nie pogłębił także analizy dotyczącej kontaktów handlowych z K. sp. z o.o. Co do tego podmiotu DIAS nadal stwierdza, że co prawda prowadził działalność gospodarczą, ale nie dysponował towarem, który miał stanowić przedmiot sprzedaży na rzecz Spółki – towar ten miał bowiem pochodzić od W. Sp. z o.o. (s. 47 decyzji). Co do tego stwierdzenia Sąd wypowiedział się już, że "[f]akt, że kontrahentem Strony, który dokonywał dostawy towarów, był tzw. "znikający podatnik" lub też tym bardziej, iż na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonował tenże "znikający podatnik", tj. podmiot, który trudnił się wystawieniem pustych faktur i który nie płacił VAT, nie musi bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy miały miejsce w rzeczywistości przedmiotowe transakcje (a – jak ustalono – towar w istocie istniał), a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie". 5.16. Sąd stwierdził także, iż "[w] szczególności z ustaleń organów nie wynika, aby K. sp. z o.o., a także G. nie uwzględnili faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w swoich rozliczeniach podatkowych. Okoliczności te zostały całkowicie zignorowane przez organ". Zaskarżona decyzja nadal nie wyjaśnia, czy te podmioty uwzględniły w rozliczeniu podatkowych podatek należny wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Spółki, czy też nie (por. ustalenia dotyczące tych podmiotów zamieszczone na s. 41-48 zaskarżonej decyzji). 5.17. W konsekwencji nie można zdaniem Sądu uznać, że zaskarżona decyzja respektuje ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3631/17. Organ odwoławczy w odniesieniu do zagadnienia dobrej wiary Spółki zasadniczo powtarza wcześniejszy swój wywód – mimo, że wywód ten został już oceniony przez Sąd jako rzeczowo nieadekwatny i niedostateczny. 5.18. Sąd nie chce przez to powiedzieć, że żaden element wcześniej wskazany w katalogu okoliczności budzących wątpliwości co do rzetelności dostawców Spółki, czy też w katalogu pożądanych czynności weryfikacyjnych, nie może zostać powtórzony w obecnej analizie organu odwoławczego. Dotyczy to zwłaszcza tych szczegółowych okoliczności, do których Sąd nie odniósł się wprost (jako do pozbawionych znaczenia dla sprawy). Nie można bowiem wykluczyć, że jako element (składowa) innego zespołu okoliczności będą one wskazywać na zasadność podejrzeń co do rzetelności kontrahentów. Ogólnie jednak tezy organu odwoławczego dotyczące dobrej wiary powinny na tyle różnić się od stawianych wcześniej, by można było uznać, że ocena WSA w Warszawie do nich się już nie odnosi. W części dotyczącej dobrej wiary uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest natomiast bliźniaczo podobne do zawartego we wcześniejszej decyzji. W szczególności, wymieniono w nim także te okoliczności, które były już przedmiotem krytycznej oceny Sądu co do ich związku ze sprawą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3631/17, wiąże więc organy podatkowe i Sąd. Pozostawia ona natomiast organom podatkowym dość niewielką swobodę manewru. 5.19. Sąd nie chce także powiedzieć, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (po jego uzupełnieniu zgodnie ze wskazaniami WSA w Warszawie sformułowanymi w wyroku z dnia 11 września 2018 r.) nie umożliwia sformułowania tezy o braku po stronie Spółki dobrej wiary w relacjach handlowych z kontrahentami, którzy wystawili kwestionowane faktury. Teza ta powinna być jednak oparta na argumentacji istotnie różniącej się od tej, którą WSA w Warszawie ocenił już jako wadliwą. 5.20. Ze względu na powyższe zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt i § 4 O.p. – naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. 5.21. Decyzję tę należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 5.22. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy: - zbada, czy zachodzą inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia umożliwiające mu orzekanie w przedmiocie rozliczenia podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r. (w tym zwłaszcza w przedmiocie elementów tego rozliczenia, które na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 70 § 1 O.p. "przedawniały się" w dniu 31 grudnia 2018 r.); w razie ich braku – uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie (w całości lub w odpowiedniej części); - przedstawi w uzasadnieniu decyzji kompletną i poprawną analizę kwestii przedawnienia co do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r. (od stycznia do grudnia wskazanego roku); - respektując ocenę prawną zawartą w poprzednim i w tym wyroku WSA ponownie zbada kwestię dobrej wiary Spółki, a w badaniu tym: - wskaże okoliczności, które powinny były wzbudzić w Skarżącej "uzasadnione podejrzenia co do legalności zawieranych transakcji" – przy czym powinny być to okoliczności istotnie inne od tych, które zdyskwalifikował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3631/17; w razie braku takich okoliczności – uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie; - a także: wskaże w relacji do tych okoliczności czynności, które Spółka powinna była podjąć, a których podjęcia zaniedbała – przy czym powinny być to czynności inne od tych, które zdyskwalifikował WSA w powyższym wyroku. 5.23. Na wniosek Skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 15.362 zł (wpis).