I FSK 1575/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 9/18 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Po 9/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. P.(dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Organ") z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. ; dalej "p.p.s.a."): A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art 151 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej "o.p."), co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 240 § 1 pkt 4 o.p., polegające na braku uchylenia decyzji organu podatkowego wobec zaktualizowania się podstawy do wznowienia postępowania w postaci niedoręczenia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącego. B. przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d.") w zw. z art. 2 Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie błędnej interpretacji, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia, że nabyty i użytkowany przez Skarżącego pojazd PORSCHE CAYENNE nie spełnia warunków pojazdu specjalnego i w związku z powyższym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia od podatku VAT należnego o cały podatek naliczony; -art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., nr 145 poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o ochronie osób i mienia) poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie konieczności posiadania przez Skarżącego pojazdu specjalnego, służącego do transportu znacznych wartości pieniężnych w zakresie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej; - § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166 poz. 1128 ze zm., dalej: "rozporządzenie MSWiA") poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że pełne odliczenie od podatku VAT należnego o cały podatek naliczony jest możliwe jedynie wówczas, gdy użytkowanie pojazdu specjalnego jest obligatoryjne w przypadkach określonych w ww. rozporządzeniu. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Skarga kasacyjna skarżącego wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. 3.4. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., polegający na braku uchylenia decyzji organu podatkowego wobec zaktualizowania się podstawy do wznowienia postępowania w postaci niedoręczenia decyzji wydanej przez Organ prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 2 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnomocnictwa (data wpływu do organu 27 kwietnia 2016 r.) wynika, że zostało ono udzielone adwokatowi D. W. jedynie do reprezentowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług za rok 2013. Mając na uwadze treść dokumentu pełnomocnictwa organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, że działający w sprawie pełnomocnik mógł wnieść odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowo Organ przyjął również, że dokument pełnomocnictwa nie upoważniał pełnomocnika do działania w imieniu podatnika na etapie postępowania odwoławczego, którego gospodarzem nie był już organ wskazany w dokumencie pełnomocnictwa. Podkreślić także należy, że Skarżący miał wiedzę o tym, że na etapie postępowania odwoławczego nie działa pełnomocnik reprezentujący go przed organem pierwszej instancji ponieważ wynika to z wezwania z 18 sierpnia 2017 r., jak również z wezwania z 18 września 2017 r. W wezwaniu tym organ odwoławczy poinformował Skarżącego, że umocowanie pełnomocnika obejmowało jedynie reprezentację przed organem pierwszej instancji i uprawniało do wniesienia odwołania, ale nie upoważniało do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez organ drugiej instancji. Wezwanie drugie (z 18 września 2017 r.) stwierdza z kolei, że wbrew zapisowi odwołania o załączeniu do niego dokumentów i pełnomocnictwa, nie zostały one przesłane z tym odwołaniem do organu drugiej instancji. Pełnomocnik Skarżącego przy piśmie z 12 lipca 2017 r. przesłał brakujące dokumenty, wymienione jako załączniki do odwołania jednak z wyjątkiem dokumentu pełnomocnictwa. W omawianym wezwaniu organ podatkowy pouczył Skarżącego, że jeżeli zamierza działać przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym to pełnomocnik winien złożyć do akt tego postępowania stosowne pełnomocnictwo z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Skarżący został również wyraźnie poinformowany, że w przypadku niezłożenia pełnomocnictwa, postępowanie odwoławcze będzie się toczyć bez udziału pełnomocnika, a wszelka korespondencja będzie kierowana do bezpośrednio do skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe jako nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. 3.5. W skardze kasacyjnej zarzucono także w ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Podkreślono, że nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że organ podatkowy zebrał niezbędne dowody i prawidłowo ustalił stan faktyczny, gdyż zaniechał pozyskania niezbędnych informacji i dowodów w sprawie, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej, co miało znaczący wpływ na ukształtowanie całego postępowania. W szczególności nie uwzględnił faktycznego - koniecznego przeznaczenia pojazdu marki PORSHE CAYENNE, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego oraz błędnie wskazał, że ów pojazd silnikowy nie był niezbędny Skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej - w szczególności do transportowania gotówki opiewającej na kwotę od 50.000,00 zł do 100.000,00 zł dziennie. W ocenie Skarżącego organ nie wydał postanowienia o powołaniu biegłego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, celem ustalenia, czy zakupiony i użytkowany pojazd specjalny jest samochodem specjalnym. 3.6. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. 122, art.187 §1, art.191 o.p. zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte za podstawę wniosków organów działających w sprawie ustalenia nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 o.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). 3.7. W przedmiotowej sprawie nie było sporne, że Skarżący dokonywał transportu gotówki przy użyciu pojazdu marki PORSHE CAYENNE dlatego zarzuty dotyczące nieustalenia tej okoliczności nie zasługują na uwzględnienie. Zarówno Organ jak i Sąd pierwszej instancji uznały jednak, że kwoty przewożonej gotówki nie wymagały użycia bankowozu. W okresie od stycznia do grudnia 2013 r. wartość przewożonej przez Skarżącego gotówki bankowozem typu C kształtowała się w granicach od 500,00 zł do 200.000,00 zł dziennie, gdy tymczasem z treści § 6 ust. 1 rozporządzenia MSWiA wynika, że obowiązek przewozu wartości pieniężnych za pomocą bankowozu aktualizuje się dopiero w razie przewożenia wartości pieniężnych powyżej 1 jednostki obliczeniowej. Natomiast wartość jednostki obliczeniowej stanowiącej 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, tj. za czwarty kwartał 2012 r. wyniosła 442.836,00 zł, za pierwszy kwartał 2013 r. - 448.806 zł, za drugi kwartał 2013 r. - 433.501,20 zł, a za trzeci kwartał 2013r. - 438.206,40 zł. Zatem wartość przewożonej przez podatnika gotówki nie przekroczyła wartości jednostki obliczeniowej, która obliguje do użycia bankowozu. Ww. ocena nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. 3.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przeważającym rodzajem działalności Skarżącego był transport drogowy krajowy i zagraniczny, roboty budowlane oraz handel materiałami budowlanymi i mimo braku wpisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej faktycznie świadczył on usługi ochroniarskie wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. B. [...] sp. j., w której był on wspólnikiem. W ocenie Sądu pierwszej instancji zeznania Skarżącego z 15 października 2014 r. oraz zakup abonamentu "Polska Bankowóz" oraz "Europa Bankowóz" dowodzą, że pojazd był wykorzystywany nie tylko do usługowego przewozu gotówki, ale również w bieżącej działalności gospodarczej Skarżącego jak również w sprawach spółki jawnej B. [...] , której był wspólnikiem. Również ww. oceny nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Podkreślić także należy, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że pojazd marki PORSHE CAYENNE jest pojazdem specjalnym – bankowozem uznając, że wbrew opinii organu podatkowego nie jest warunkiem niezbędnym uznania określonego pojazdu za bankowóz monitorowanie go przez zewnętrzny podmiot, posiadający niezbędną koncesję, dlatego bezzasadny jest zarzut braku powołania biegłego na ww. okoliczność. Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. 3.9. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 pkt 36 ustawy P.r.d. w zw. z § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia MSWiA oraz art. 2 Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie błędnej interpretacji. W ocenie Skarżącego wystarczającym dla uznania możliwości odliczenia całości podatku naliczonego jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, w postaci zakupu pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystania go do działalności opodatkowanej. Należy podkreślić ponownie, że w sprawie nie było sporne, ze Skarżący dokonywał przewozu gotówki pojazdem marki PORSHE CAYENNE oraz, że jest on pojazdem specjalnym – bankowozem typu C, co czyni niezasadnymi ww. zarzuty. Natomiast zarówno Organ jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247 poz. 1652 ze zm., dalej "ustawa nowelizująca"), należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem. W skardze kasacyjnej nie zarzucono natomiast naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany jest w tym zakresie stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. M.Chodacka M.Olejnik D.Oleś