III SA/Wa 496/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz M.S.A. z siedzibą w [...] kwotę 107 217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: I. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] [obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął w stosunku do M. S.A. [dalej: Skarżąca] postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok. W następstwie przeprowadzonego postępowania oraz dokonanej analizy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z [...] września 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 139 621 502,00 zł. 2. Od powyższej decyzji pismem z 25 października 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie, które zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] lutego 2017 r. 3. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], decyzją z [...] września 2017 r. określił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 131 641 799,00 zł. Oceniając operację przeniesienia wszystkich nieruchomości należących do M. S.A., zgrupowanych w stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonym Oddziale ds. Nieruchomości uznano, że czynność ta stanowi restrukturyzację w rozumieniu definicji zawartej w § 23a ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych [Dz.U. z 2009 nr 160 poz. 1268]. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przedmiotowa transakcja nie została przeprowadzona na warunkach w jakich przeprowadziłyby ją niezależne podmioty i w wyniku tego M. S.A. wykazała w 2011 r. dochód niższy od tego, którego należałoby oczekiwać, gdyby przedmiotowe powiązania i ich wpływ na przebieg transakcji nie istniały. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] określił wysokość [kwota 402 286 026,93 zł] należnej Spółce tzw. opłaty restrukturyzacyjnej w postaci rekompensaty utraty znaczących dla Spółki aktywów oraz potencjału zysków. O kwotę tej opłaty zwiększono przychody Spółki. Jednocześnie uznano prawo Spółki do korekty przychodów w konsekwencji prawomocnych wyroków sądowych i zawartych ugód zobowiązujących Spółkę do zwrotu kontrahentom nienależnie pobranych opłat, co spowodowało to zmniejszenie przychodów o kwotę 2 258 536,37 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji ponownie zakwestionował koszty ubytków powstałych w wyniku zepsucia i strat naturalnych w wysokości 60 576 805,97 zł z powodu braku odpowiedniego ich udokumentowania. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uznał prawidłowość kwoty dodatniej wartości firmy wynikającej z faktury VAT nr [...], tj. 278 464,40 zł. Stwierdził, że Spółka nie udokumentowała w sposób zasługujący na uwzględnienie korekt wartości firmy związanej z zakupem przez R. Sp. z o.o. Spółka Spółka K. G.. Organ uznał, że w konsekwencji wydatki z tytułu nieprawidłowego określenia podstawy naliczenia dodatniej wartości firmy w kwocie 2 817 845,10 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji uznał wydatki związane z tzw. alokacją w kwocie 1 096 117,93 zł poniesione na rzecz Spółki M. Sp. z o.o. Spółka Spółka Komandytowa za koszty uzyskania przychodów M.S.A. 4. Pismem z 25 października 2017 r., Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. S.A. jest spółką prawa polskiego, której jedynym akcjonariuszem jest M. B.V, z siedzibą w Holandii [dalej: MBV]. M. B.V jest jednocześnie jedynym udziałowcem innej polskiej spółki, W.. W dniu 30 grudnia 2011 r. W. przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 9 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej Ksh] część majątku spółki M.S.A. w postaci "Oddziału ds. Nieruchomości". Majątek ww. spółki dzielonej [M. S.A.] przeniesiony na rzecz spółki przejmującej [W.] w wyniku wydzielenia stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły m.in. składniki materialne, tj. nieruchomości, w których M. S.A. prowadziła działalność gospodarczą polegającą zarówno na sprzedaży hurtowej jak i na działalności nieruchomościowej. Organ podkreślił, że w tym samym dniu, w którym doszło do przeniesienia "Oddziału ds. Nieruchomości" w wyniku podziału przez wydzielenie, M. S.A. zawarła z W. umowy na dzierżawę nieruchomości będących przedmiotem ww. wydzielenia [obiekty budowlane, miejsca parkingowe, części gruntu]. Tym samym, każde centrum handlowe dotychczas należące do M. S.A. zostało wydzierżawione tej Spółce na podstawie odrębnej umowy. W przypadku hali w K. umowę zawarto z firmą G. sp. z o.o., zaś w przypadku hali w R. z firmą G. sp. z o.o. [Spółki kontrolowane od 31 grudnia 2011 przez W. Sp. z o.o. – ich jedynego udziałowca]. Organ zauważył, że analiza przedmiotowych dokumentów wykazała, że umowy te zostały zawarte na analogicznych warunkach, wobec czego na potrzeby postępowania szczegółowej analizie poddano – jako referencyjną – umowę na dzierżawę obiektu "Hali M." określonej numerem [...] i zlokalizowanej w B. Zgodnie z przedmiotową umową W. [Wydzierżawiający] posiada prawa do gruntu o łącznej powierzchni 85.497 m2 wraz z posadowionymi na gruncie obiektami budowlanymi, z czego M. S.A. [Dzierżawca] dzierżawi nieruchomość, na którą składają się: budynek o powierzchni 14 428 m2, 774 m2 stanowiska parkingowe oraz grunt o powierzchni 47 378 m2. Umowa weszła w życie z dniem 30 grudnia 2011 r. i została zawarta na 15 lat, z możliwością odnowienia na dwa kolejne 10-letnie okresy, a w przypadku gdy pod koniec okresu obowiązywania [odnowienia] umowa nie zostanie wypowiedziana lub odnowiona – zostaje automatycznie przedłużona na kolejne roczne okresy. Strony ustaliły roczny podstawowy czynsz najmu w wysokości 1 158 770,04 EUR [96 564,17 EUR/miesięcznie], który mógł być skorygowany wg wskaźnika określonego w umowie. Umowa zawierała również uregulowania, iż w stosownych wypadkach, M.S.A. zwróci W. wszelkie podatki płatne przez W. z tytułu posiadania i/lub własności i/lub prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości [czynsz dodatkowy], z wyłączeniem opłat za prawo użytkowania wieczystego oraz czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości lub jej części przez W. od właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości. Ponadto, jako czynsz dodatkowy, który zobowiązana była zapłacić M. S.A., miały zostać zakwalifikowane wszelkie inne kwoty, co do których nie stwierdzono wyraźnie w umowie, że powinna je uiszczać W. sp. z o.o. W ramach czynszu dodatkowego M. S.A. była zobowiązana do ponoszenia kosztów ubezpieczenia zapewnianego przez W. sp. z o.o., tj. standardowego majątkowego ubezpieczenia nieruchomości od wszystkich rodzajów ryzyka, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej właściciela/posiadacza nieruchomości oraz ubezpieczenia od utraty czynszu przez W., jeśli podmiot ten zdecyduje się takie wykupić. Ponadto M. S.A. zobowiązała się do zapewnienia we własnym zakresie ubezpieczenia z tytułu ogólnej odpowiedzialności cywilnej w związku z prowadzoną przez siebie działalnością. Zgodnie z umową M. S.A. odstąpiła od jakichkolwiek roszczeń w związku z potencjalnymi wadami lub brakami dotyczącymi stanu nieruchomości występującymi w dniu wejścia w życie umowy. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy W. nie była zobowiązana do naprawy ani utrzymania nieruchomości. Do obowiązków M. S.A. należały prace konserwatorskie, naprawy, wymiana i utrzymanie w dobrym stanie wszystkich części nieruchomości, dostosowywanie nieruchomości do wyższych standardów określonych przez prawo. Odnośnie rozwiązania omawianej umowy Strony ustaliły, że mogło ono nastąpić wyłącznie z przyczyn wyraźnie określonych, w tym w szczególności w przypadku naruszenia niżej wymienionych postanowień umowy, tj. gdy dzierżawca nie zapłaci czynszu w kwocie równej 3-miesięcznemu czynszowi, dzierżawca stanie się niewypłacalny, na wniosek dzierżawcy lub wobec niego toczy się postępowanie dotyczące ustanowienia zarządcy, syndyka, nadzorcy sądowego lub kuratora nad majątkiem dzierżawcy, dzierżawca nie wykonał lub naruszył istotne postanowienia umowy lub w przypadku wystąpienia innych istotnych przyczyn. Jeśli w związku z powyższym W. sp. z o.o. zdecydowałaby się na rozwiązanie umowy, była uprawniona do dochodzenia odszkodowania. Stosownie do zapisów analizowanej umowy M. S.A. była obowiązana ponosić dodatkowe koszty związane z najmem, tj.: - stałe opłaty publiczne dotyczące nieruchomości, w szczególności podatki, opłaty z wyłączeniem w stosownych przypadkach opłat za prawo użytkowania wieczystego oraz czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości lub jej części przez Wydzierżawiającego od właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości lub jej części] - koszty zaopatrzenia w wodę i odwodnienia, w tym opłaty i inne koszty najmu i kalibracji urządzeń pomiarowych i innych urządzeń z tym związanych, - koszty dostaw energii elektrycznej, w tym opłaty i inne koszty za najem urządzeń pomiarowych i innych urządzeń z tym związanych, - koszty ogrzewania i podgrzewania wody, eksploatacji, konserwacji i kontroli urządzeń z tym związanych, - koszty klimatyzacji i chłodzenia, w tym koszty eksploatacji urządzeń z tym związanych, - koszty związane z ochroną przeciwpożarową, w tym koszty stosownych instalacji, ich kontroli i konserwacji, - koszty systemu centralnego sterowania budynkiem w zakresie wentylacji, oświetlenia, ogrzewania, chłodzenia i innych systemów technicznych, - koszty utrzymania zieleni, w tym koszty rekultywacji roślin i drzew oraz utrzymanie placów zabaw, dróg dojazdowych i innych obszarów dla ruchu, - koszty oczyszczania ulic i usuwania śniegu na wszystkich powierzchniach komunikacyjnych takich jak drogi dojazdowe, chodniki i parkingi, - koszty wywozu odpadów, w tym opłaty publiczne i koszty procedur niepublicznych, - koszty oświetlenia zewnętrznego, -koszty czyszczenia kominów i innych rur wydechowych, w tym opłaty, - koszty ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń OC, w szczególności ubezpieczenie od wszelkich ryzyk związanych z nieruchomością, ubezpieczenie pokrywające zbicie oszkleń i zanieczyszczenie wody, ubezpieczenie od odpowiedzialności właściciela oraz ubezpieczenie utraty czynszu z okresem odpowiedzialności odszkodowawczej do 24 miesięcy; w tym koszty zawarcia umów i usług. W dniu zawarcia umowy strony zmieniły jej postanowienia aneksem nr 1. Zmiany dotyczyły uregulowania stosunków pomiędzy W. sp. z o.o., M. S.A. a innymi podmiotami, które wynajmują lub dzierżawią przedmiotowe nieruchomości, na podstawie umów zawartych uprzednio z M. S.A. W szczególności uzgodniono, że nieruchomość, którą będzie dzierżawiła M. S.A. nie obejmuje powierzchni zajmowanych przez inne podmioty. Do aneksu załączono listy tych podmiotów wraz z listą zawartych umów. Dotyczy to podmiotów dzierżawiących powierzchnie pod działalność usługową lub handlową na terenie nieruchomości należących dotychczas do M. S.A. i opłacających z tego tytułu czynsz na rzecz M. S.A. Zgodnie z aneksem, M. S.A. była nadal zobowiązana do pełnienia świadczeń na rzecz innych dzierżawców i najemców [zgodnie z postanowieniami zawartych umów], w szczególności do dostarczania mediów, umożliwienia dostępu i korzystania z ciągów komunikacyjnych, wspólnych powierzchni, parkingów, udostępnienia terenu i powierzchni do celów reklamowych lub zapewniających funkcjonowanie urządzeń należących do najemców. Opłaty z ww. tytułów uiszczała M. S.A., a następnie zgodnie z umową przedkładała wyspecyfikowaną fakturę do W.. Aneks zawierał również zapis, że w przypadku zakończenia umowy z którymkolwiek z innych wynajmujących lub wydzierżawiających, W. jest uprawniony do włączenia dotychczas zajmowanej przez taki podmiot powierzchni do powierzchni wynajmowanej przez M. S.A. Organ stwierdził, że Spółka podpisała umowy na dzierżawy 30 centrów handlowych z roczną łączną kwotą czynszu 39 060 729,48 euro. Dodatkowo na rzecz W. przekazano grunty zlokalizowane w L. oraz P. będące w posiadaniu M. S.A. Organ stwierdził, że w następstwie podziału M. S.A. przez wydzielenie, nieruchomości należące uprzednio do ww. Spółki przeszły na własność W. sp. z o.o. Jednocześnie M. S.A. zawarła z W. szereg umów na korzystanie z przedmiotowych nieruchomości w formie dzierżawy. Powyższe umożliwiło M. S.A. prowadzenie działalności handlowej z wykorzystaniem ww. nieruchomości. Konsekwencją przeniesienia własności nieruchomości na rzecz W. było również wejście tej Spółki w prawa i obowiązki M. S.A. w zakresie umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi. Organ podkreślił, iż ww. transakcja podziału przez wydzielenie nie miała praktycznie wpływu na pełnione przez M. S.A. funkcje i ponoszone ryzyka związane z przedmiotowymi nieruchomościami. Treść zawartych umów wskazuje, iż przed restrukturyzacją [podział przez wydzielenie] na poziomie lokalnym [polskim] Grupy M. istniał podmiot zajmujący się zarządzaniem i obsługą nieruchomości należących i użytkowanych przez M. S.A. Podmiotem tym była M. Sp. z o.o. której, przed restrukturyzacją M. S.A. zlecała praktycznie wszystkie czynności związane z obsługą nieruchomości, ich utrzymaniem, remontem i konserwacją, a także czynności związane z planowaniem i prowadzeniem nowych inwestycji. Powyższa sytuacja nie uległa zmianie w wyniku restrukturyzacji. Nadal bowiem to w gestii M. S.A. pozostały czynności związane z działalnością nieruchomościową, które to Spółka na swój koszt zlecała M. Sp. z o.o. Wprawdzie Spółka w momencie restrukturyzacji rozwiązała część umów dotyczących zarządzania i obsługi nieruchomości, to jednak w krótkim czasie zawarła kolejne umowy z tym samym podmiotem [M. Sp. z o.o.] dotyczące w większości usług związanych z działalnością nieruchomościową o zakresie analogicznym jak przed restrukturyzacją. Z treści umów wynika, że M.S.A. nadal prowadziła m.in. działalność inwestycyjną. Jedynym elementem związanym z przedmiotowymi nieruchomościami, który faktycznie realizował W. pozostawała w zasadzie działalność administracyjna polegająca na gromadzeniu dokumentacji dotyczącej przedmiotowych nieruchomości. Wszystkie pozostałe elementy w zakresie działalności nieruchomościowej na podstawie zawartych umów nadal pozostawały w gestii M. S.A. Tym samym przeniesienie własności nieruchomości ze spółki M. S.A. na W. nie wiązało się z przeniesieniem istotnych ekonomicznie funkcji i ryzyk [jeżeli nawet przyjąć, że do przeniesienia tych elementów doszło, to na podstawie podpisanych pomiędzy W. a M. S.A. umów ciężar ich ponoszenia został ponownie przeniesiony na rzecz kontrolowanej Spółki]. Doszło natomiast do przeniesienia praw własności przedmiotowych nieruchomości i towarzyszącego tym aktywom potencjału zysków. Skoro nie doszło do przeniesienia żadnych istotnych funkcji i ryzyk na rzecz W., to nieuzasadnione jest zmniejszenie w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji potencjału zysku Strony. Zdaniem organu, M. S.A. jako podmiot posiadający znaczące aktywa oraz znaczący potencjał zysków związanych z tymi aktywami, w chwili ich utraty [niezwiązanej z przeniesieniem żadnych istotnych funkcji i ryzyk] powinien uzyskać odpowiednią rekompensatę uzasadniającą stratę takiego potencjału na rzecz podmiotu powiązanego. Przechodząc do funkcji pełnionych przez strony przed i po restrukturyzacji Organ zauważył, że w wyniku tej operacji nie nastąpiło istotne ich przesunięcie. Większość pełnionych w związku z działalnością nieruchomościową funkcji była na mocy zawartych bezpośrednio po restrukturyzacji lub nadal obowiązujących umów, przyporządkowane do M. S.A. Tym samym zmiana właściciela nieruchomości nie wiązała się ze zmianami pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk; zmiana właściciela nieruchomości wpłynęła wręcz niekorzystnie na sytuację finansową M. S.A. Organ wskazał, że przed restrukturyzacją funkcją przynależną M. S.A. jako właścicielowi nieruchomości, było naliczanie kosztów amortyzacji posiadanego majątku a w związku z utratą prawa własności Spółka nie mogła już obciążać kosztów uzyskania przychodów kwotą amortyzacji z tego tytułu. Prawo to przysługiwało wyłącznie W.. Po stronie M. S.A. ujawniła się z kolei inna funkcja, tj. konieczność zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości wielokrotnie większej niż dotychczasowa amortyzacja. Organ skonstatował, że roczna wartość kosztów amortyzacji przed restrukturyzacją wynosiła 58 779 738,59 zł, natomiast wartość czynszu dzierżawnego odniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodów M. S.A. wynosiła 172 523 429,97 zł [równowartość 39 060 728,48 euro wg kursu średniego NBP na dzień zawarcia umów najmu]. Powyższe było dla Spółki niekorzystne, gdyż poprzez zwiększenie kwoty ponoszonych kosztów pogarszało jej wynik finansowy oraz wprowadzało nowe niewystępujące dotychczas ryzyko kursowe spowodowane tym, że czynsz najmu był denominowany w euro. Oprócz działalności handlowej prowadzonej pod firmą M. S.A. na terenie centrów handlowych podnajmowano powierzchnie innym podmiotom [punkty gastronomiczne, małe sklepy itp.] – w 2011 r. osiągnięto z tego tytułu przychody w kwocie przekraczającej 20 mln zł. Utrata prawa własności wiązała się z utratą tych przychodów przez M. S.A., gdyż są one przynależne właścicielowi nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zidentyfikowane funkcje i ryzyka ponoszone przez poszczególne strony spornej transakcji nie odpowiadają rozkładowi funkcji i ryzyka pomiędzy podmiotami niezależnymi. Żaden niezależny podmiot nie zgodziłby się na przekazanie bez wynagrodzenia, wypracowanego w toku wieloletniej działalności inwestycyjnej majątku, bez uzyskania istotnych korzyści ekonomicznych z tego tytułu w postaci wynagrodzenia, bądź zmian istotnych i niosących za sobą potencjał zysków, ryzyka i funkcji. Tymczasem przeprowadzona restrukturyzacja nie tylko nie poprawiła sytuacji ekonomicznej M. S.A., lecz wręcz przyczyniła się do jej znacznego pogorszenia, co powoduje, że zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że tylko w przypadku, gdy powiązanie stron transakcji spowodowało przyjęcie zasad nierynkowych, czego skutkiem jest wykazanie [bądź niewykazanie w ogóle] do opodatkowania niższego dochodu, po stronie organu podatkowego zaistnieje kompetencja do dokonania oszacowania w trybie art. 11 u.p.d.o.p. W odniesieniu do pierwszej z przesłanek warunkującej możliwość oszacowania dochodu, odnoszącej się do istnienia związku pomiędzy stronami biorącymi udział w transakcji organ wskazał, że w kontrolowanym okresie jedynym akcjonariuszem M. S.A. była M. B.V. Była ona jednocześnie jedynym udziałowcem W., na rzecz której M. S.A. przeniosła własność przedmiotowych nieruchomości. Tym samym, organ uznał ww. podmioty za powiązane w świetle art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że drugą z niezbędnych przesłanek, których istnienie w danej sytuacji powinny wykazać organy podatkowe, jest ustalenie, że w wyniku powiązań warunki transakcji zostały ustalone na nierynkowym poziomie; jest to przesłanka pośrednia, mająca charakter łącznika pomiędzy dwoma pozostałymi przesłankami. Zdaniem organu, dla możliwości oszacowania dochodu istotne jest zatem, aby organy podatkowe wykazały, że okoliczności danej transakcji, tzn. warunki ją charakteryzujące, nie są zbieżne z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Organ zauważył, że relacje pomiędzy M. S.A. a podmiotami z nią powiązanymi, w tym W. spowodowały, że warunki na jakich przeniesiono własność przedmiotowych nieruchomości różniły się znacznie od warunków jakie by zastosowały między sobą niezależne podmioty. Ustalono bowiem, że w wyniku spornej transakcji [podział przez wydzielenie] M. S.A. utraciła możliwość efektywnego zarządzania aktywami [nieruchomości], od których zależało prowadzenie przez nią działalności w dotychczasowym kształcie. Powyższe wiązało się również z utratą potencjalnych zysków oraz zwiększeniem kosztów w wyniku konieczności wydzierżawienia uprzednio posiadanych nieruchomości. Co więcej, wszelkie konsekwencje nieprawidłowego zarządzania, błędnych decyzji finansowych podmiotu będącego nowym właścicielem nieruchomości obciążały pośrednio M. S.A. Ekspozycja na takie ryzyko nie wiązała się jednak z jakimkolwiek wynagrodzeniem na rzecz Skarżącej. Organ podał, że ostatnią spośród przesłanek warunkujących możliwość zastosowania instytucji oszacowania dochodu w trybie art. 11 u.p.d.o.p. jest konieczność wystąpienia skutku w postaci niewykazania dochodu bądź wykazania go w wysokości niższej niż należałoby oczekiwać w odniesieniu do tożsamej sytuacji. Zdaniem organu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że w związku z transakcją podziału przez wydzielenie doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania w M. S.A. Organ odwoławczy zauważył, że w celu ustalenia szerszego kontekstu sprawy ocenie poddano dokumentację dotyczącą działalności W.; przeanalizowano operacje gospodarcze dokonane przez M. B.V., która była jedynym akcjonariuszem M. S.A. i jednocześnie jedynym udziałowcem W. . Organ zaakcentował, że spółka W. powstała 20 lipca 1996 r. i do 17 grudnia 2009 r. występowała pod nazwą G. sp. z o.o. a następnie 29 grudnia 2009 r. jedyny udziałowiec Spółki, tj. M. Sp. z o.o., zbył wszystkie udziały [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł] na rzecz M. B.V. Organ podał, że z danych ujawnionych w sprawozdaniach finansowych W. wynika, że spółka ta do przejęcia "Oddziału ds. Nieruchomości" nie posiadała żadnego majątku trwałego, zaś majątek obrotowy stanowiły środki zgromadzone na rachunku bankowym. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 grudnia 2011 r. ww. spółka wskazała, że przedmiotem wykonywanej przez nią działalności był: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Organ podkreślił, że ze sprawozdania wynika również, iż W. nie zatrudniała żadnych pracowników, aż do 30 grudnia 2011 r., w którym nastąpiło zatrudnienie pracownika uprzednio zatrudnionego w stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa "Oddziale ds. Nieruchomości". Zarówno przedmiot działalności jak i stan zatrudnienia nie zmienił się aż do zakończenia przez W. funkcjonowania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 16 marca 2012 r. [akt notarialny Rep. A nr [...]] zarząd W. podjął uchwałę w sprawie przyjęcia planu przekształcenia [na podstawie art. 551 § 1, art. 526 w zw. z art. 563 i 575 Ksh] dotychczasowej formy działalności w spółkę komandytowo – akcyjną. Organ zauważył, że w kolejnych dniach nastąpiły zmiany kapitałowe w spółce W. . Mianowicie, w dniu 26 marca 2012 r. jedyny udziałowiec W. , tj. M. B.V., zbył 1 udział o wartości [...] zł na rzecz B. Sp. z o.o. a 28 marca 2012 r. nastąpiło przeniesienie przez M. B.V. praw do pozostałych 599 999 udziałów na rzecz funduszu S. w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, iż M. B.V. była jedynym uczestnikiem tego funduszu. Organ podał, że 10 kwietnia 2012 r. [akt notarialny Rep. A nr [...]] odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników W. , na którym stawili się przedstawiciele wspólników: S. z siedzibą w W., reprezentowany przez S. S.A, tj. Wspólnika posiadającego 599 999 udziałów/akcji w kapitale W. oraz B. Sp. z o.o. [późniejsza nazwa M.], tj. Wspólnika posiadającego 1 udział w spółce W.. W akcie notarialnym wskazano, że jedynym udziałowcem B. Sp. z o.o. jest M. B.V., który to podmiot jest również jedynym inwestorem i uczestnikiem funduszu S.. W ramach nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników W. podjęto uchwałę w sprawie przekształcenia W. Sp. z o.o. w spółkę komandytowo – akcyjną pod nazwą "B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo – akcyjna". Przekształcenie dokonało się na podstawie art. 551 § 1, art. 526 w związku z art. 563 i 575 Ksh. Kapitał zakładowy powstałej spółki komandytowo - akcyjnej wyniósł [...] zł i dzielił się na [...] akcji serii A o wartości [...] zł każda oraz 1 udział o wartości [...] zł. Kapitał ten został w całości pokryty z kapitału zakładowego W. a objęcie kapitału nastąpiło w sposób następujący: - [...] akcji objął S. [akcjonariusz tworzonej Spółki], - 1 udział został objęty przez B. Sp. z o.o. [komplementariusz Spółki]. Różnica pomiędzy kapitałem zakładowym W. oraz powstałej spółki komandytowo – akcyjnej została przekazana na kapitał rezerwowy a do reprezentowania "B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo – akcyjna" uprawniona została B. Sp. z o.o., tj. komplementariusz. Komplementariuszowi przysługiwało prawo do 0,01 % zysku Spółki, natomiast pozostałe 99,99% zysku przypadało akcjonariuszowi proporcjonalnie do ilości posiadanych akcji. W dniu 16 kwietnia 2012 r. [akt notarialny Rep A nr [...]] nadzwyczajne zgromadzenie wspólników W. podjęło uchwałę o zmianie uchwały nr 1 podjętej z 10 kwietnia 2012 r. co było spowodowane było zmianą nazwy komplementariusza – firmy B. Sp. z o.o. – na M.. W konsekwencji spółka W. została przekształcona w podmiot pod nazwą "M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo - akcyjna" [dalej; M.-W. SKA]; komplementariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej została M. [poprzednio B. Sp. z o.o.]. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że B. Sp. z o.o. powstała w dniu 22 listopada 2011 r. [akt notarialny Rep A nr [...]] a kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 100 udziałów. B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 7 grudnia 2011 r. pod numerem [...]. W dniu 15 marca 2012 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników B. Sp. z o.o. podjęło uchwałę dotyczącą zbycia 100 udziałów w kapitale Spółki o łącznej wartości [...] zł na rzecz M. B.V. W dniu 16 marca 2012 [akt notarialny Rep. A nr [...]] nadzwyczajne zgromadzenie wspólników B. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o zmianie statutu, m.in zmieniono nazwę na M. Zdaniem organu z powyższego wynika, iż M.-W. SKA powstał na skutek przekształcenia W. w spółkę komandytowo – akcyjną a w rezultacie przedmiotowego przekształcenia ukształtowano strukturę właścicielską, zgodnie z którą M.-W. SKA była właścicielem wszystkich gruntów i posadowionych na nich budynków należących wcześniej do M. S.A., Komplementariuszem w ww. spółce posiadającym jeden udział o wartości [...] zł była M. [podmiot całkowicie zależny od M. B.V.]. Pozostałe udziały przekształcono w akcje [[...] akcji], które zostały wniesione przez dotychczasowego udziałowca do S.. Skutkiem opisanych powyżej operacji było przeniesienie prawa własności W. do S., co oznacza, że fundusz ten stał się faktycznym właścicielem przedmiotowych nieruchomości. W 2014 r. M. - W. SKA dokonała sprzedaży posiadanych nieruchomości na rzecz S. za kwotę 1 748 723 025,00 zł. Jednocześnie, w tym samym roku spółka nabyła akcje własne będące w posiadaniu ww. funduszu za kwotę równą wartości sprzedanych nieruchomości, tj. 1 748 723 025,00 zł. Powstałe z tytułu powyższej transakcji zobowiązanie zostało skompensowane z należnością z tytułu sprzedaży nieruchomości a nabyte przez spółkę akcje zostały umorzone. Zdaniem Organu odwoławczego, w świetle przywołanych powyżej faktów nie sposób, nie zauważyć korelacji opisanych powyżej działań ze zmieniającym się stanem prawnym w zakresie opodatkowania osób prawnych i spółek osobowych [m.in. opodatkowanie od 1 stycznia 2014 r. spółek komandytowo – akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], ciąg operacji gospodarczych jednoznacznie wskazuje na fakt, że cele przeprowadzonych transakcji nieruchomościowych były podporządkowane oszczędnościom podatkowym, a nie zmianom efektywności i jakości zarządzania nieruchomościami grupy. Prawidłowość tych wniosków potwierdza fakt zbycia przez M. B.V., w ciągu czterech miesięcy od przeniesienia działalności nieruchomościowej, praw własności wszystkich nieruchomości należących uprzednio do M. S.A. Ponadto, zdaniem tutejszego organu, mając na uwadze profil wykonywanej przez M. S.A. działalności, tj. działalność handlowa w obiektach wielkopowierzchniowych, za pozbawione racjonalnego uzasadnienia należy uznać wyzbycie się przedmiotowych nieruchomości. Organ stwierdził, mając na względzie zaistnienie w sprawie przesłanek określonych w art. 11 u.p.d.o.p. oraz fakt, że działania M.S.A. były ukierunkowane jedynie na uniknięcie opodatkowania [brak korzyści ekonomicznych i gospodarczych] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdza, że po stronie organu podatkowego zaistniała kompetencja do dokonania oszacowania dochodu Skarżącej. Organ zauważył, że zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej określonej w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. stwierdzając, że co do zasady, zastosowanie ww. metody uwarunkowane jest porównywalnością analizowanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, która stanowi podstawę porównania. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku restrukturyzacji działalności, może się zdarzyć, że nie będzie możliwa identyfikacja porównywalnych transakcji lub podmiotów niezależnych a brak porównywalności nie zwalnia z konieczności zapewnienia dla celów podatkowych zgodności warunków restrukturyzacji z zasadą arm's length, podkreślając, że przy braku bezpośredniej porównywalności organ podatkowy winien podjąć działania w celu ustalenia, czy niezależne podmioty zgodziłyby się na takie same warunki w porównywalnych okolicznościach. Według organu, podmioty niepowiązane, dokonując oceny warunków potencjalnej transakcji, dokonują porównania tej transakcji do innych opcji realistycznie dla nich dostępnych, przy czym podmiot niezależny zgodzi się na warunki potencjalnej transakcji jedynie w przypadku, gdy nie dostrzega wyraźnie korzystniejszej dla siebie opcji. W przypadku, gdy w innej dostępnej opcji podmiot powiązany uzyskałby lepsze warunki [wynagrodzenie], to należy przyjąć, że opcja korzystniejsza wybrana by była przez podmiot niezależny. Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wytycznych OECD. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, że wobec niezidentyfikowania porównywalnych transakcji restrukturyzacyjnych, organ pierwszej instancji, jako opcje korzystniejsze i dostępne dla kontrolowanej Spółki uznał sprzedaż przedmiotowego majątku trwałego i leasing zwrotny nieruchomości. Organ dostrzegł, że w każdym przypadku Spółka otrzymałaby ekwiwalent za utracone aktywa w postaci środków pieniężnych, czy też w postaci przekazania przez leasingodawcę kwoty wynikającej z umowy leasingu zwrotnego. Za właściwą i bardziej miarodajną [dla określenia kwoty wynagrodzenia za utracone aktywa] przyjęta została opcja leasingu zwrotnego nieruchomości, a za przyjęciem tej opcji przemawiała – zdaniem organu – w szczególności zbliżona do leasingu zwrotnego struktura funkcjonalna realizowanej przez M. S.A. transakcji. Organ podał, że w przypadku umowy sprzedaży nabywca podejmuje autonomiczną decyzję co do dalszego użytkowania nieruchomości, przy czym z reguły sprzedaż nieruchomości wiąże się ze zmianą warunków użytkowania, zmianami podmiotów użytkujących nieruchomości, a często również zmianami przeznaczenia nieruchomości, dlatego dane uzyskane z porównań takich transakcji nie odzwierciedlałyby w sposób dokładny rynkowej wartości wynagrodzenia należnego M. S.A. Zgodnie z założeniami umowy leasingu zwrotnego, podmiot sprzedaje posiadane przez siebie środki trwałe firmie leasingowej z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu, a przekazanie/sprzedaż posiadanych przez dany podmiot środków trwałych [nieruchomości] na własność firmy leasingowej wiąże się z kolei z otrzymaniem kwoty pieniężnej stanowiącej wartość nieruchomości. Z reguły do obowiązków leasingobiorcy należy utrzymywanie nieruchomości w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej dla nieruchomości, pokrywanie bieżących kosztów eksploatacji, inwestycje itp. Zdaniem organu, zaprezentowany profil funkcjonalny umowy leasingu zwrotnego odpowiada warunkom użytkowania nieruchomości przyjętym przez M. S.A. i W. w ramach restrukturyzacji. Organ uznał za uzasadnione twierdzenie organu pierwszej instancji, że niezależne podmioty przyjęłyby koncepcję leasingu zwrotnego, a tym samym M. S.A. przysługiwałoby wynagrodzenie z tytułu utraty prawa własności posiadanych aktywów [tzw. exit fee] w wysokości kwoty, jaką uzyskałby leasingobiorca w przypadku zawarcia umowy leasingu nieruchomości przy jednoczesnym zagwarantowaniu sobie prawa do dalszego użytkowania nieruchomości. Organ uznał, że skoro jako podstawę do porównań i wyliczenia wielkości opłaty restrukturyzacyjnej przynależnej Spółce przyjęto transakcje leasingu zwrotnego, to dla określenia wielkości tej opłaty należy ustalić warunki możliwie najbardziej zbliżone do tych określonych w umowach leasingowych – w przypadku umów leasingu zwrotnego właściciel nieruchomości, jako wynagrodzenie za sprzedaż prawa własności otrzymałby wartość rynkową tej nieruchomości pomniejszoną o kwotę opłaty wstępnej/przygotowawczej. Z kolei Spółka z tytułu utraty prawa własności uzyskałaby prawo do odpisania w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty niezamortyzowanej dotychczas wartości aktywów a faktyczne przysporzenie majątkowe stanowiłoby więc różnicę pomiędzy wartością rynkową nieruchomości, a kwotą opłaty wstępnej i wartością aktywów możliwą do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że w celu pozyskania informacji o występujących na rynku transakcjach między niezależnymi podmiotami, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] zwrócił się do wybranych podmiotów, prowadzących działalność w zakresie leasingu [wyselekcjonowanych na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych], o przekazanie informacji na temat warunków przeprowadzanych w okresie od 2009 r. do 2011 r. transakcji leasingu zwrotnego nieruchomości [grunt wraz z budynkami i budowlami]. W szczególności zwrócono się o wskazanie następujących warunków transakcji: przedziału ceny [wartości] nieruchomości, wartości wkładu początkowego, maksymalnego okresu leasingu [liczby miesięcznych rat], wartości ewentualnego wykupu nieruchomości, wartości miesięcznej raty oraz pobieranych opłat i prowizji związanych z zawarciem transakcji. W wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej, na podstawie danych uzyskanych od niezależnych podmiotów ustalono, że typowe [rynkowe] wartości opłaty wstępnej/przygotowawczej [liczonej jako odsetek wartości rynkowej nieruchomości] zawierają się w przedziale od 0 do 14,42%, Przyjmując, iż każda wartość z otrzymanego przedziału cen rynkowych spełnia kryteria wartości rynkowej oraz kierując się zasadą przyjęcia najkorzystniejszego wariantu dla Spółki, a więc wariantu najwyższej rynkowej kwoty opłaty początkowej, za należną Spółce kwotę wynagrodzenia uznano wartość rynkową nieruchomości pomniejszoną o 14,42% opłaty wstępnej. Jako wartość rynkową nieruchomości przyjęto sumę wartości poszczególnych nieruchomości ustaloną na podstawie wyceny wykonanej przez D. Sp. z o.o. na zlecenie M. [podmiot z "Grupy M."]. Z przedłożonych przez D. Sp. z o.o. w dniu 30 maja 2017 r. protokołów wyceny nieruchomości należących do M. S.A., sporządzonych według stanu na dzień ich przeniesienia, tj. 30 grudnia 2011 r. wynika, że wartość nieruchomości wynosiła 2 021 114 429,60 zł, a po dokonaniu stosownych korekt [kwoty wykazane w sprawozdaniu finansowym przenoszonego na rzecz W. oddziału ds. nieruchomości] jako podstawę do ustalenia wartości rynkowej przeniesionych aktywów przyjęto kwotę 1 923 146 944,87 zł, uznając że wynagrodzenie z tytułu rekompensaty za utratę aktywów [opłata restrukturyzacyjna/exit fee] winno kształtować się w następujący sposób: - wartość rynkowa przeniesionych aktywów – 1 923 146 944,87 zł, - wielkość opłaty wstępnej/przygotowawczej [14,42% z 1 923 146 944,87 zł] -277 317 789,45 zł, - oszacowana kwota, jaką otrzymałaby Spółka od leasingodawcy – 1 645 829 155,42 zł, - wartość księgowa aktywów trwałych z ksiąg M. S.A. odniesiona do kosztów uzyskania przychodów – 1 243 543 128,49 zł - oszacowane przysporzenie majątkowe Spółki – 402 286 026,93 zł Organ skonstatował, że wartość rynkowa opłaty restrukturyzacyjnej została ustalona na kwotę 402 286 026,93 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], gdyby transakcja, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz W. odbyła się na warunkach rynkowych ww. kwota stanowiłaby rekompensatę dla M. S.A. z tytułu utraty kluczowych dla działalności tej Spółki aktywów. Odnosząc się natomiast do wątpliwości Strony, co do możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie § 23a ust. 1 ww. rozporządzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, iż regulacja ta znajduje się w rozdziale 5a traktującym o restrukturyzacji działalności gospodarczej, który to rozdział został wprowadzony do porządku prawnego na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 3 lipca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych [Dz. U. z 2013 r. poz. 768]. Z § 2 ww. rozporządzenia zmieniającego wynika, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia [18 lipca 2013 r.] stosuje się przepisy dotychczasowe, co oznacza, że a contrario, należy przyjąć, iż w odniesieniu do postępowań wszczętych po 18 lipca 2013 r. zastosowanie znajdują przepisy z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przepisami Rozporządzenia z 17 czerwca 2013 r., w tym ww. § 23a ust. 1. Organ podał, że z uwagi na fakt, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte 16 września 2014 r., a więc już po wejściu w życie ww. rozporządzenia zmieniającego, możliwym było odniesienie się do regulacji dotyczących restrukturyzacji działalności gospodarczej. Zdaniem organu, bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostaje fakt uzyskania przez M. S.A. interpretacji indywidualnej nr [...] z 22 lipca 2010 r., z której wynika potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki co do neutralności podatkowej transakcji podziału przez wydzielenie, podczas której zarówno część majątku pozostająca w Spółce jak też część majątku wydzielona stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ zauważył, że z uwagi na fakt, że stanowisko Spółki było prawidłowe w pełnym zakresie, organ interpretacyjny odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślił, że w sprawie podatnik przedstawił ogólny opis stanu faktycznego i uzyskał od organu podatkowego opinię, że przeprowadzona restrukturyzacja nie spowoduje powstania dochodu podatkowego na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. a interpretacja świadczy jedynie o tym, że w sprawie nie można mówić o powstaniu dochodu na mocy przepisów art. 12 u.p.d.o.p., a rozciąganie zakresu interpretacji również na regulacje art. 11 u.p.d.o.p. należy uznać za nieuprawnione. Organ podkreślił, że fundamentalną zasadą uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej zapewniającej podatnikowi ochronę przed konsekwencjami zastosowania się do jej treści jest rzetelne przedstawienie stanu faktycznego i wszystkich niezbędnych do analizy danych, tymczasem Spółka nie przedstawiła żadnych materiałów umożliwiających organowi podatkowemu ocenę rynkowości spornej transakcji a kwestia ta nie była również przedmiotem zapytania wnioskodawcy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 11 u.p.d.o.p. poprzez faktyczne zastosowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że podstawą określenia zobowiązania za 2011 r. nie była regulacja wynikająca z art. 119a § 1 O.p., który to przepis, nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Oceniając zarzut błędnego przyjęcia jako podstawy wyliczenia wartości nieruchomości podlegających wydzieleniu danych z wyceny D. Sp. z o.o. przygotowanej na potrzeby innego podmiotu oraz opartych na fikcyjnych założeniach dostosowanych do sytuacji tego podmiotu, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał jakichkolwiek podstaw do tego by domniemywać nieprawidłowości w zakresie przedmiotowej wyceny, a tym samym wynikające z ww. wyceny wartości w sposób prawidłowy zostały wykorzystane na potrzeby ustalenia wartości opłaty restrukturyzacyjnej [exit fee]. Co do metodyki określenia opłaty restrukturyzacyjnej należnej Spółce, organ podkreślił, że szacowanie z zasady nie jest ustaleniem zgodnym z rzeczywistością, a jedynie ma zmierzać do ustaleń zbliżonych do rzeczywistości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zastosowana metoda wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej jest prawidłowa, a dane w niej wykorzystane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ podał, że w kontekście art. 11 u.p.d.o.p., podstawą do wszelkich analiz są zawsze dane bilansowe – na ich bazie wyliczane są marże, dokonywane analizy benchmarkingowe czy też porównania dokonywane w odniesieniu do niezależnych podmiotów. W konsekwencji w celu dokonania wyliczenia wielkości opłaty restrukturyzacyjnej zasadnym było odniesienie się do danych bilansowych. Co do zwiększenia wartości przyjętej do wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej o wartość udziałów w Spółkach G. i G. o kwotę 32 380 705,57 zł, bez uwzględnienia kosztów nabycia tych udziałów w wysokości 32 380 705,57 zł organ podał, że w ramach postępowania prowadzonego wobec M. S.A. przyjęto określoną metodologię wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej i w ramach tej metodologii wartość przenoszonego do W. majątku określono w sposób wskazany decyzji organu pierwszej instancji. Metodologia ta jest merytorycznie poprawna i logicznie uzasadniona, a ze sposobu wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej wielkość opłaty zwiększono o należności krótkoterminowe w kwocie 8 275 658,16 zł, i jednocześnie zmniejszono o wartość zobowiązań w kwocie 181 848 731,70 zł. Organ podkreślił, że przyjmując interpretację Spółki, również wysokość zobowiązań, o które zmniejszono wartość naliczonej opłaty restrukturyzacyjnej nie powinna być uwzględniona w wyliczeniu, gdyż po ich przeniesieniu do W. Spółka nie musiała ich regulować, co stanowi dla niej ewidentną korzyść. W zakresie ustaleń w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych na koncie kosztowym "769100 zepsucia i straty naturalne", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał je za prawidłowe dostrzegając, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów ubytków powstałych w wyniku zepsucia i strat naturalnych wymaga ich odpowiedniego udokumentowania. Organ podkreślił, że w toku postępowania R. Sp. z o.o. i Spółka Spółka Komandytowa przedstawiła dowody uzasadniające, jej zdaniem, prawidłowość zaliczenia kwoty 60 960 859,38 zł do podatkowych kosztów uzyskania przychodów: - "Korekty stanu" z wybranych sklepów, które w ocenie Spółki w sposób jednoznaczny wskazują na ilość i wartość zniszczeń w wyniku zepsucia bądź uszkodzenia towarów handlowych, - wydruki z systemu magazynowego MMS, które stanowiły podstawę do ujęcia zniszczonych towarów w księgach rachunkowych Spółki, - Procedurę [...] "Pielęgnacja stanu i obsługa magazynowa towaru", z której, w ocenie Spółki, w sposób jednoznaczny wynika, w jaki sposób dokonywane są korekty stanów i kto jest za to odpowiedzialny. Organ odwoławczy zgodził się z tezą Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego, że dokument zatytułowany "korekty stanu ze sklepów" nie może stanowić podstawy zaewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku zepsucia i ubytków naturalnych towarów, bowiem z jego treści wynika jedynie, że określone towary zostały wyksięgowane ze stanu magazynowego. Brak jest natomiast dokumentacji wskazującej na zaistnienie strat i ubytków ze wskazaniem ich przyczyn i danych osób, które to stwierdziły. Ubytki produktów były wprowadzane do systemu pod uniwersalnym opisem "Zniszczenie/ Uszkodzenie/Zepsucie". Brak jest natomiast jakiejkolwiek dokumentacji uzasadniającej wprowadzenie kwoty ubytków do systemu finansowo-księgowego. Zdaniem organu, z przedstawionej dokumentacji nie wynika, na jakiej podstawie wprowadzono te korekty; Spółka nie wyjaśniła, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone. Organ podobnie ocenił dokument zatytułowany "Pielęgnacja stanu i obsługa magazynowa towaru [...]", uznając, że nie zawiera on procedur związanych z dokumentowaniem zużycia/zepsucia/uszkodzenia towarów, co dotyczyć ma m.in. obiegu dokumentów w magazynie, stosowanych kodów dla poszczególnych operacji [kod 1 stosuje się m.in. do towarów zniszczonych, uszkodzonych, zepsutych]. Organ zwrócił uwagę, że nie wskazuje on na powód zniszczenia, uszkodzenia czy zepsucia, co oznacza, że w przypadku każdego towaru zniszczonego/zepsutego/uszkodzonego pracownik nadawał kod 1. Zdaniem organu, analiza całej procedury i wszystkich kodów stosowanych przez Spółkę pozwala stwierdzić, iż nie określono [i tym samym nie stosowano] żadnego kodu w sytuacjach, gdy uszkodzenia, zepsucia czy też zniszczenia nie wynikały z zaniedbania, niedopatrzenia bądź też irracjonalnego działania Spółki lub jej pracowników. Spółka w swojej procedurze nie przewidziała takich sytuacji, a przecież przy prowadzeniu działalności w tak dużym rozmiarze muszą one mieć miejsce. Przy czym ilość towaru nie ma znaczenia dla określenia przyczyn powstania ubytków w towarach. Organ wskazał, że fakt obowiązywania i stosowania w Spółce procedury pielęgnacja stanu [...]" i stosowanie przez pracowników kodu i, nie wskazuje jednoznacznie na powód powstania ubytków i tym samym na możliwość uznania ich jako koszt uzyskania przychodów. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z kwestionowaniem – z uwagi na brak podpisów – obowiązywania procedury [...] "Pielęgnacja stanu i obsługa magazynowa towaru" uzasadnionego przekroczeniem ram swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuzasadnione, a w szczególności niepoparte podstawą prawną, narzucenie wymogów środkowi dowodowemu. Organ podkreślił, że przedmiotowa procedura została wprowadzona 1 grudnia 2013 r. a przedłożony dokument nie został przez nikogo zatwierdzony, pomimo że na str. 14 przekazanej procedury w pkt 10 przewidziano podpisy osób weryfikujących procedurę oraz zatwierdzających procedurę [dwóch członków zarządu, w tym prezes] a także, że również pkt 11 procedury, w którym przewidziano potwierdzenie odbioru procedury przez Dyrektora Pionu/Regionu/Marketu, nie zawiera podpisów. Zdaniem organu, dokumenty "Lista stanów ujemnych" nie mogą stanowić podstawy zaewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku zepsucia i ubytków naturalnych towarów – z ich treści wynika jedynie, że określone towary zostały wyksięgowane ze stanu magazynowego. W ocenie organu odwoławczego przedstawiona w toku kontroli dokumentacja stanowi jedynie dowód wprowadzenia do systemu magazynowego strat towarowych. Brak jest natomiast dokumentacji wskazującej na zaistnienie strat i ubytków ze wskazaniem ich przyczyn i danych osób, które to stwierdziły. Ubytki produktów były wprowadzane do systemu pod uniwersalnym opisem "Zniszczenie/Uszkodzenie/Zepsucie"; brak jest natomiast jakiejkolwiek dokumentacji uzasadniającej wprowadzenie kwoty ubytków do systemu finansowo-księgowego; z przedstawionej dokumentacji nie wynika, na jakiej podstawie wprowadzono te korekty do systemu informatycznego. Spółka nie wyjaśniła w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone. Automatyczne zaliczenie przez Spółkę powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za niewystarczające. Organ zauważył, że na str. 43 odwołania Spółka sama wskazała na zawarty w "Pielęgnacji stanu [...]" zapis, że kod 1, pod którym towary były oznaczane w systemie magazynowym, służył do oznaczania towarów [strat]: uszkodzonych/zepsutych/zniszczonych; przekazanych do Sanepidu jako próbka; towarów marki własnej A. reklamowanych przez klientów; towarów marki własnej A. przeznaczonych do kasacji [złomowania]; artykułów nabytych przez A. , w których zidentyfikowano wadę przed sprzedażą, co ma potwierdzać, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja nie pozwala na stwierdzenie, jaka była konkretna przyczyna powstałych strat. Zdaniem organu, skoro Spółka stosuje kod 1 w tak szerokim spektrum sytuacji, tym bardziej winna przedłożyć dokumentację wskazującą na konkretne przyczyny ujemnych stanów towarowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że ocena spornych wydatków, ujętych w księgach rachunkowych, pod kątem zakwalifikowania ich jako podatkowe koszty uzyskania przychodów dokonana została z uwzględnieniem dowodów przedłożonych przez Spółkę i bez względu na ich formalną poprawność, a te nie dawały możliwości ustalenia czy ubytki towarów były spowodowane niezawinionymi działaniami Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał również ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie amortyzacji dodatniej wartości firmy, dostrzegając, że w toku postępowania prowadzonego w stosunku do A. Sp. z o.o. sp. k. [następca prawny R. Sp. z o.o. i Spółka komandytowa] uznano, że Spółka ta nie udokumentowała korekty dodatniej wartości początkowej firmy. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie dokonywanych od tej części odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na fakt, że M.S.A. była komandytariuszem w A., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] uznał, iż odpowiednio wydatki w kwocie 2 817 845,10 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów M. S.A. W odniesieniu do złożonego przez Skarżącą raportu "Sprawozdanie ze stanu faktycznego" sporządzonego przez E. w związku z przejęciem sieci hipermarketów G. Sp. z o.o. przez A. organ podkreślił, że – jak wyjaśniono – ww. raport jest ostateczny i nie istnieje jego inna wersja. Organ zwrócił też uwagę, że Strona stwierdziła, iż nie sposób od niej wymagać innych wyliczeń niż te przedstawione przez podmiot trzeci [E.] a także, że w ocenie Spółki nieznaczna niezgodność wykazanych kwot nie stanowi podstawy do zakwestionowania ich w całości, lecz wyłącznie w tej nieuzgodnionej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że w toku postępowania Spółka przedstawiła wyliczenia będące podstawą dokonania korekty wartości dodanej firmy: "n." - 1 345 982,49 zł; zobowiązania - 16 407818,78 zł; wydane [niezrealizowane] vouchery - 2 699 149,00 zł; uiszczone przedpłaty na koszty - 781 291,01 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe wyliczenia nie obrazują rzeczywiście dokonanej korekty: wartość dodatnia firmy przyjęta przez Spółkę jako podstawa odpisów amortyzacyjnych wyniosła 295 470 724,67 zł, zaś dodatnia wartość firmy udokumentowana fakturą nr [...] r. wystawioną przez G. Sp. z o.o. odpowiada kwocie 278 456 464,40 zł. Zdaniem organu, różnica tych kwot wyniosła zatem 17 014 260,27 zł, podczas gdy w zaprezentowanym przez Spółkę wyliczeniu korekty wartości dodatniej stanowić miała kwotę 16 979 694,28 zł. Organ podkreślił, że w związku z tym, wartość dodatnia firmy została pomniejszona dodatkowo o kwotę [...],00 zł, w odniesieniu do której nie przedstawiono żadnych wyjaśnień, nie wskazano nawet, o jaką kategorię składników majątku podlegających korekcie chodzi. Odnosząc się z kolei do przedłożonych przez Spółkę wyciągów z dokonanych w 2006 r. zapisów na koncie 242000, których poszczególne części [zobowiązania dostawcy, bony, przedpłaty, n.] stanowią kwoty wskazane w toku postępowania przy wyliczeniu korekty wartości dodatniej firmy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że z ww. wydruków w żaden sposób nie wynika, że są to rzeczywiście zapisy ksiąg rachunkowych prowadzonych przez A. – nie zawierają one bowiem żadnych wymaganych prawem oznaczeń pozwalających stwierdzić, iż źródłem tych zapisów są księgi Spółki. Organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje, że wartość dodatnia firmy może być korygowana poprzez zobowiązania, wydane bony czy też przedpłaty, podstawę dla tego typu czynności stanowi jednak odpowiednia dokumentacja [dowody księgowe]. Zdaniem organu, powołane przez Spółkę zapisy, dokonane na koncie 242000, nie spełniają odpowiednich wymogów formalnych, w szczególności nie pozwalają na weryfikację, czy spółka mogła przyjąć taką czy też inną wartość przedmiotowych zapisów; dowodu potwierdzającego stanowisko Strony w zakresie prawidłowości spornych rozliczeń nie stanowi również ww. raport "Sprawozdanie ze stanu faktycznego" sporządzony przez E. – raport ten stanowi bowiem dokument wytworzony przez podmiot trzeci. Ponadto na każdej ze stron przedmiotowego dokumentu jasno i czytelnie podkreślono, iż jest do "projekt do dyskusji" – zarówno w wersji polsko, jak i angielskojęzycznej, a zatem nie jest on dokumentem oficjalnym i ma charakter roboczy. Organ podkreślił, że Sprawozdanie E. nie zostało przez nikogo podpisane czy parafowane; na jego str. 2 zawarto zastrzeżenie, iż E. nie składa "żadnego oświadczenia dotyczącego tego, czy procedury opisane poniżej w punkcie 1 Sprawozdania są wystarczające do realizacji celu, w jakim zmówione zostało niniejsze Sprawozdanie bądź jakiegokolwiek innego celu". W ocenie organu, uznanie korekty dodatniej wartości firmy w oparciu o przedłożoną przez Stronę dokumentację byłoby nieuzasadnione. 6. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] Skarżąca w dniu 15 stycznia 2018 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji bez umożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wyznaczenia siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie rozpatrzenia i brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do sprawy korekty przychodu z tytułu kwot zwróconych na rzecz trzech kontrahentów, podnoszonej przez Skarżącą w odwołaniu i niekwestionowanej, co do zasadności stanowiska, przez organ pierwszej instancji; 3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., 191 O.p. oraz 193 § 1 i 3 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, odmowę przesłuchania świadków na okoliczności istotne dla sprawy, wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i akceptację ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego w sposób nieuwzględniający zasady logiki oraz doświadczenia życiowego i w rezultacie nieuwzględnienie w kosztach podatkowych strat w środkach obrotowych; 4. art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, a także wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i akceptację ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego w sposób nieuwzględniający zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, dokonanych przez organ pierwszej instancji, a w rezultacie nieuwzględnienie korekty wartości początkowej dodatniej wartości firmy; 5. art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozdziału 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania przez Skarżącą czynności prawnej spełniającej kryteria restrukturyzacji działalności w rozumieniu Rozporządzenia; 6. art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez określenie Spółce przychodu z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo że był on neutralny podatkowo i nie skutkował powstaniem po stronie Spółki przychodu do opodatkowania; 7. art. 14k § 1 O.p., art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej nr [...] z 22 lipca 2010 r., zgodnie z którą podział przez wydzielenie, którego dokonała M.S.A., był neutralny podatkowo i nie skutkował powstaniem po stronie Spółki przychodu do opodatkowania; 8. art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez akceptację faktycznego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do stanu faktycznego zaistniałego w roku 2011 przez organ pierwszej instancji; 9. art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, za organem pierwszej instancji, podstawy do wyliczenia wartości nieruchomości podlegających wydzieleniu z wyceny D. Sp. z o.o. przygotowanej na potrzeby innego podmiotu oraz opartej na fikcyjnych założeniach dostosowanych do sytuacji tego podmiotu; 10. art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację braku uwzględnienia przez organ szeregu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Spółkę dotyczących uzasadnienia biznesowego [przyczyn gospodarczych] przeprowadzonej restrukturyzacji oraz brak rozpatrzenia tych wyjaśnień i dokumentów w toku postępowania przed organem odwoławczym; 11. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 11 u.p.d.o.p., art. i 5 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie za organem pierwszej instancji nieprawidłowej metodyki do określenia domniemanej opłaty restrukturyzacyjnej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Uzasadniając pierwszy z zarzutów Spółka wskazała, że naruszenie przedmiotowej regulacji było o tyle istotne, że w odwołaniu Spółka wniosła o przesłuchanie świadków, tj. G. M. oraz A. B. na okoliczności związane z dokumentowaniem strat w środkach obrotowych, co było jednym z przedmiotów sporu w sprawie; planowała też co najmniej ponowienie wniosku dowodowego o przesłuchanie C. M., który został już złożony pismem z 4 sierpnia 2017 r., rozwijając tezę dowodową w sposób wskazujący na istotność informacji posiadanych przez C. M. dla przedmiotowej sprawy. Dopiero wyznaczenie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. i zapoznanie się z całością zgromadzonego materiału w sprawie, mogło dać Skarżącej informację, że organ zmierza do wydania decyzji, a zatem wniosek o przesłuchanie wskazanych świadków prawdopodobnie nie będzie uwzględniony, co w tym choćby zakresie umożliwiłoby zaproponowanie nowych środków dowodowych, w tym ponowienie wniosku o przesłuchanie ww. świadków. W tej sytuacji zaniechanie wyznaczenia Spółce bezpośrednio przed wydaniem decyzji ostatecznej terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. pozbawiło Skarżącą możliwości działania w swojej sprawie. Przechodząc do drugiego zarzutu Skargi Spółka podkreśliła, że zarówno stanowisko organu pierwszej instancji, jak i całe sporne zagadnienie korekt przychodów zostało całkowicie pominięte w Decyzji Dyrektora IAS, a tym samym Organ w rzeczywistości samodzielnie nie rozstrzygnął tej kwestii w postępowaniu odwoławczym - uzasadnienie decyzji, w części przedstawiającej ustalenia i stanowisko Dyrektora IAS [od str. 7] w ogóle nie odnosi się do tej kwestii – nie ma w nim nawet jednego zdania na ten temat. Zdaniem Skarżącej, całkowite pominięcie części materiału sprawy musi być traktowane także jako naruszenie kolejnej [po zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zasadzie czynnego udziału strony i zasadzie zaufania do organów podatkowych] podstawowej zasady postępowania przez organ drugiej instancji – zasady prawdy obiektywnej. Organ ani nie rozpatrzył zebranego w sprawie materiału ani go nie ocenił ani też, w następstwie dokonanych zaniechań, nie odniósł się do zgromadzonego materiału w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pominąwszy w tym zakresie nie tylko treść decyzji pierwszej instancji, zarzuty odwołania, lecz nawet "autokorektę" Naczelnika UCS w arkuszu odwoławczym. Uzasadniając trzeci z zarzutów skargi Spółka wskazała, że przedłożone dokumenty "korekty stanu" stanowią de facto protokoły likwidacyjne towarów, sporządzane na podstawie Procedury opisującej sposób obchodzenia się z towarami oraz podpisywane przez osoby odpowiedzialne za towar, tj. dyrektorów poszczególnych marketów. Spółka stoi na stanowisku, że sposób ukształtowania przez nią obsługi magazynowej towarów oraz zakresów obowiązków pracowników w kontrolowanym okresie wskazuje, że poniesione przez nią koszty towarowe będące naturalnym skutkiem ubocznym działalności handlowej, nie są przez nią zawinione i tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej, należyta staranność w kształtowaniu polityki magazynowej i wymogów wobec pracowników stanowią wystarczające dowody na brak zawinienia A. przy powstaniu tego rodzaju strat. Nawet mogące potencjalnie zdarzyć się w ramach zwykłego toku działalności zdarzenia [powodując zniszczenie towarów] nie mogą być rozumiane jako wina A. przy powstaniu strat. Należy więc uznać na podstawie dostarczonych polityk magazynowych i innych wewnętrznych aktów stanowiących o zachowaniu przez A. należytej staranności – że przedmiotowe straty stanowią naturalny ubytek powstały przy działalności handlowej o określonym rozmiarze. Zdaniem Skarżącej, z "korekt stanu" wynika szczegółowo, które towary zostały sklasyfikowane jako nienadające się do dalszej odsprzedaży. Wskazany jest ich numer w systemie, szczegółowa nazwa, ilość lub waga, data stwierdzenia nieprzydatności do dalszej odsprzedaży oraz wartość tego towaru a każdy Raport wskazuje na powód uznania towaru za nienadający się do odsprzedaży. Skarżąca podkreśliła, że w toku działalności A. dokładał wszelkich starań, aby dane zawarte w "korektach stanu" były jak najbardziej szczegółowe a wobec rozmiaru działalności Spółki i wielkości sprzedaży, nie było realnie możliwe bardziej szczegółowe opisanie zniszczenia, zepsucia lub uszkodzenia towaru. Tak samo, nie było realnie możliwe sporządzanie jednostkowego protokołu dla każdej sztuki towaru. Takie bardziej szczegółowe opisy nie były również sporządzane z uwagi na brak obowiązku wynikającego z prawa podatkowego czy bilansowego do szczegółowego określenia powodu zepsucia [np. upadek żywności na posadzkę, zgnicie lub uszkodzenie przez klienta]. Skarżąca nie zgodziła się także z kwestionowaniem jej uprawnień do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 2 817 845,10 zł, równej 99,37% [wysokość uprawnienia Spółki do uczestniczenia w zysku/stracie R.] różnicy pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2011 r. przez R. a wartością odpisów amortyzacyjnych bez uwzględnienia wysokości kwestionowanych korekt. W ocenie Spółki, z uwagi na charakter zmian w wysokości tzw. goodwill [dobra szybko psujące się, regulowanie opłat u wielu dostawców] nie sposób wymagać od Spółki innych wyliczeń, niż przedstawione wyliczenia podmiotu trzeciego [E.]. Natomiast nieznaczna niezgodność wskazanych kwot nie stanowi podstawy do zakwestionowania ich w całości, tylko właśnie w tej nieuzgodnionej części. W kontekście zarzutu czwartego Skarżąca podniosła, że przedstawione na żądanie organów podatkowych wydruki z systemu księgowego SAP miały stanowić jedynie ułatwienie dla organów, przedłożone na ich żądanie. Jeśli w ocenie Dyrektora IAS przedłożone wydruki nie są wiarygodne, powinien on sięgnąć do pełnych zapisów księgowych A., przedłożonych na płycie CD włączonej do akt postępowania, którymi dysponował i których wiarygodność na żadnym etapie postępowania nie była kwestionowana. Bez odniesienia się do tych zapisów nie sposób uznać, że Dyrektor IAS oparł się na całości zebranego materiału dowodowego. Ponadto, Spółka w toku postępowania wskazała, że Raport jest raportem ostatecznym i że nie powstała jego inna wersja, niż przedstawiona organom a fakt, że zawiera on zapis "projekt do dyskusji" nie powinien sugerować, że treść Raportu nie była dla jego adresatów wiążąca - oznacza to jedynie, że była to pierwsza wersja Raportu, do której strony mogły wnieść zastrzeżenia. Jeśli takie zastrzeżenia nie zostały wniesione, a obie strony oparły się na przedmiotowym Raporcie – co też się stało – to należy uznać tą wersję za obowiązującą. W dalszych wywodach skargi, rozwijając kwestię wydzielenia działalności nieruchomościowej z M. S.A., Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w ślad za organem pierwszej instancji błędnie zinterpretował operację dokonaną przez Spółkę w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeks spółek handlowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania przepisów art. 11 u.p.d.o.p. i określenia wartości rynkowej opłaty restrukturyzacyjnej, jaką powinna otrzymać Spółka za przeniesienie majątku w postaci Oddziału ds. Nieruchomości do W. Sp. z o.o. [W. ]. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] pominął skutki płynące z regulacji art. 12 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.p. determinującej neutralność podatkową podziału przez wydzielenie, a neutralność podatkowa podziału przez wydzielenie dokonanego przez Spółkę została potwierdzona w interpretacji indywidualnej nr [...] z 22 lipca 2010 r. Pomimo to organ zdecydował się pominąć skutki z niej płynące wydając zaskarżoną decyzję. Zdaniem Skarżącej, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 11 u.p.d.o.p. Odnośnie przesłanki, która wymaga zbadania czy warunki transakcji odbiegają od tych, jakie ustaliłby między sobą niezależne podmioty, wskazano, że ww. regulacja prawna nie może obejmować swoim zastosowaniem czynności, jaką jest podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej, podział przez wydzielenie nie stanowi bowiem transakcji handlowej w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., w której dochodzi do ekwiwalentnej wymiany handlowej na zasadzie: sprzedaż towaru bądź świadczenia usługi w zamian za wynagrodzenie. Instytucja ta została uregulowana w taki sposób, aby pomiędzy podmiotami, między którymi dochodzi do przesunięcia aktywów w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie było należne wynagrodzenie. Fakt, że na gruncie u.p.d.o.p. określono wprost, że podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje powstania przychodu dla spółki dzielonej potwierdza, iż podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi transakcji, w której dochodzi do ekwiwalentnej wymiany świadczenia i wynagrodzenia, lecz jest narzędziem zarządczym właściciela, który dokonuje reorganizacji prawnej struktury podmiotu i w wyniku tego działalności prowadzonej przez ten podmiot. Brak wymaganego wynagrodzenia dla dzielonego podmiotu oraz neutralność podatkowa zapewniają właścicielowi swobodę w kształtowaniu modelu prowadzonej działalności biznesowej. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, podmioty niezależne nie mogłyby znaleźć się w porównywalnej sytuacji. Konsekwencją braku wynagrodzenia, który jest ściśle wpisany w charakter podziału przez wydzielenie jest niespełnienie kolejnej z przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.d.o.p. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy w wyniku zawarcia transakcji na nierynkowych warunkach, obniżeniu ulega poziom oczekiwanych dochodów z tytułu zawarcia tej transakcji. W związku z podziałem przez wydzielenie spółka dzielona nie oczekuje [bo nie może oczekiwać] jakiegokolwiek dochodu [co potwierdza wyłączenie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.], ponieważ z uwagi na charakter czynności uregulowanych w ksh spółka dzielona nie otrzymuje [bo nie może otrzymać] wynagrodzenia. Z "ostrożności procesowej", Skarżąca zakwestionowała wysokość rzekomo należnego Spółce wynagrodzenia z tytułu rekompensaty za utratę aktywów, wskazując, że dokonując kalkulacji w powyższym zakresie organ podatkowy oparł się na wycenach [operatach] przygotowanych na potrzeby W. [przy założeniu, że nieruchomości są już wynajęte przez W. ], a wyceny te nie powinny być stosowane w drodze analogii dla celów określenia skutków podatkowych podziału przez wydzielenie po stronie M. S.A.. Dodatkowo zarzucono, iż kalkulacja wynagrodzenia Spółki jest obarczona błędami metodologicznymi. Ponadto, w ocenie Spółki, nie sposób podzielić stanowiska organu podatkowego, w myśl którego "jako sposób określenia wielkości tego wynagrodzenia przyjęto transakcję leasingu nieruchomości, co nie może być utożsamiane z nakazem przeprowadzenia takiej transakcji przez Spółkę". Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie precyzuje, w jaki sposób ta sama czynność prawna może nie prowadzić do powstania przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., a jednocześnie, na podstawie art. 11 tego samego aktu prawnego, rzekomy dochód z niej wynikający może podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy. Stanowisko w tym zakresie jest więc nielogiczne i sprzeczne z wyraźnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 u.p.d.o.p. Spółka stoi na stanowisku, że w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 11 u.p.d.o.p. w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania również przepisy wykonawcze zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, zaś zawarte w Wytycznych OECD wskazania dla restrukturyzacji biznesowych pozostają w tej sytuacji bezprzedmiotowe. Wobec faktu, iż Spółka potwierdziła neutralność podatkową planowanej czynności, która zgodnie z przepisami nie miała generować prawa do wynagrodzenia, występowanie o APA byłoby nie tylko bezzasadne, ale też bezprzedmiotowe, jako że nie występuje w danych okolicznościach cena [wynagrodzenie], której poziom mógłby zostać potwierdzony w procedurze APA. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], de facto zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania pomimo tego, że przepisy prawne umożliwiające zastosowanie tej instytucji nie obowiązywały w okresie, za który wszczęto postępowanie w sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji "podszywając" w sposób nieuprawniony zaistniały stan faktyczny pod normę z art. 11 u.p.d.o.p. próbuje w decyzji zastosować normę z art. 119a O.p. naruszając w ten sposób art. 217 Konstytucji regulujący zasady nakładania podatków i innych danin publicznych. Spółka zwróciła również uwagę na fakt, że w czasie trwającego postępowania przedstawiła tło biznesowe dokonanego wydzielenia działalności nieruchomościowej w 19 krajach [jako przykłady powołała wydzielenia dokonane przez Grupę M. w Belgii i Słowacji i przedstawiła obszerną dokumentację na ich temat] oraz szczegółowo opisała proces przeprowadzony w Polsce i jego skutki a całość została poparta szeregiem załączników składających się z dokumentacji i analiz przygotowanych przez Grupę M., jak i Spółkę. Zarzuciła, że te wyjaśnienia oraz dokumenty zostały w dużej mierze pominięte lub potraktowane jako niewnoszące niczego istotnego do sprawy, co stanowi naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Jak wskazała Spółka, kluczową przesłanką analizowanej restrukturyzacji [ogólnie w Grupie M. jak i w Polsce] była okoliczność, iż wydzielenie zasobów oraz kosztów alokowanych do działalności pobocznej, jaką jest obrót i zarządzanie nieruchomościami, poprawi transparentność Grupy M.. Dodatkowo, dzięki restrukturyzacji Spółka może w bardziej przejrzysty sposób raportować wyniki dla poszczególnych segmentów biznesowych. Wyodrębnienie działalności w: zakresie nieruchomości [Real Estate] było jednym z pięciu filarów programu S., a zarazem jego kluczowym elementem, wpływającym na wszystkie inne filary. Skarżąca zarzuciła, że mimo przedstawienia raportów i dokumentów oraz obszernych wyjaśnień w toku postępowania organ niesłusznie stwierdził, że nie sposób traktować tych raportów jako podstawy do właściwego poznania i zrozumienia założeń programu S. i jego wpływu na restrukturyzację M. SA. Za chybioną Skarżąca uznaje argumentację organu, że przedłożone materiały zawierały teoretyczną konstrukcję programu S., która nie została zrealizowana oraz że założony model centralizacji zarządzania nie został wprowadzony. Odwołując się do określonej przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości rynkowej nieruchomości, poważne wątpliwości budzi sam sposób, w jaki dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z "opłaty restrukturyzacyjnej" zostało skalkulowane. W tym zakresie organ – zdaniem Spółki – dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw.z art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 11, art. 12 ust 3, art. 15 ust 1, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, wszystkie korekty przychodów wynikające z faktur korygujących lub innych dokumentów [prawomocnych wyroków] wystawionych przed 1 stycznia 2016 r. powinny zostać rozliczone zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. obowiązującymi przed 1 stycznia 2016 r. tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka pierwotnie rozpoznała przychód podlegający korekcie [tj. w 2011 r.]. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się trafne. 2. Sądowej kontroli poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. nr [...] [akta post. pod., tom XXVI, k. 9545-9557]. 3. W rozpoznawanej sprawie sporne są cztery kwestie: prawidłowość udokumentowania przez Skarżącą [podmiot, przez nią przejęty, tj. A. sp. z o.o. i Spółka Komandytowa] strat w towarach [ubytków naturalnych] a w konsekwencji zaliczenia ich wartości w kwocie 60 657 805,97 zł do kosztów uzyskania przychodów; zmniejszenie przychodów Spółki o kwoty wynikające z prawomocnych wyroków sądowych i zawartych ugód zobowiązujących Spółkę do zwrotu kontrahentom nienależnie pobranych opłat, co dotyczy zmniejszenia przychodów o kwotę 2 258 536,37 zł, z pominięciem trzech dodatkowych, postulowanych przez Skarżącą wyroków sądowych; korekty zaliczonej przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów dodatniej wartości firmy związanej z zakupem przez R. Sp. z o.o. Spółka Spółka Komandytowa sieci hipermarketów G. w wysokości 2 817 845,10 zł oraz poprawności oszacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. w związku z wydzieleniem ze Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej nieruchomości i wniesieniem ich do powiązanej W. sp. z o.o. Sąd uznał za uzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dwóch pierwszych kwestii, uznając za niezasadne zarzuty Skarżącej dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy związanej z zakupem przez A. Sp. z o.o. Spółka Spółka Komandytowa sieci hipermarketów G. w wysokości 2 817 845,10 zł oraz poprawności oszacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. w związku z wydzieleniem ze Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej nieruchomości i wniesieniem ich do powiązanej spółki W. . 4. W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest zapatrywanie organów, którego skutkiem było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat w towarach [ubytków naturalnych] w kwocie 60 657 805,97 zł [sporne ubytki ustalono na 60 960 859,38 zł, zaś 60 657 805,97 zł odpowiada udziałowi Skarżącej w zyskach/stratach A. sp. z o.o. sp. komandytowej opiewającemu na 99,37 %]. Odmawiając uznania wartości tych ubytków naturalnych za koszty uzyskania przychodów, organy stanęły na stanowisku, że Skarżąca [podmiot, w którym posiadała ona udziały, tj. A. sp. z o.o. sp. komandytowa] niewłaściwie udokumentował takie ubytki, nie sporządzając każdorazowo dokumentu wskazującego na zaistnienie strat i ubytków ze wskazaniem ich przyczyn i danych osób, które to stwierdziły a wprowadzając wartość niezdatnych do sprzedaży towarów do systemu pod uniwersalnym opisem "Zniszczenie/ Uszkodzenie/Zepsucie". Wbrew zapatrywaniu organów dokument zatytułowany "Korekty stanu" ze sklepów [wydruki "Korekty stanu" – akta post. pod, tom XIII, k. 3926-4521, tom XIV, tom XV, k. 5357-5437, tom XVI, k. 55438-553], dopełniony przyjętym w sklepach R. mechanizmem prowadzenia gospodarki magazynowej stanowi podstawę do zaewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku zepsucia i ubytków naturalnych towarów. Na uwagę zasługuje, że w sklepach R. funkcjonował dokument tytułowany "Pielęgnacja stanu i obsługa magazynowa towaru [...]" [akta post. pod., tom XV, k. 5026 - 5041], przewidujący stosowanie odpowiedniego kodu, którym znakowane były towary podlegające likwidacji jako uszkodzone, zniszczone czy zepsute [kod 1 m.in. do towarów zniszczonych, uszkodzonych, zepsutych]. Dokument ten, w ostatecznej wersji obowiązywał od 2013 r., jednak – jak wynika z jego Rozdziału 9 tytułowanego "Historia zmian procedury" – w części dotyczącej dokumentowania ubytków wprowadzona procedura funkcjonowała od 2011 r. [akta post. pod., tom XV, k. 5029, 5043]. Na piątej stronie tego dokumentu wskazano [akta post. pod., tom XV, k. 5037] osoby kompetentne do stwierdzania zmian w stanie magazynowanych towarów, w tym np. ich zepsucia czy zniszczenia, a także sposób raportowania tych zmian; używane w procedurze definicje i kody pozwalają na odczytanie informacji zamieszczonych w raportach stanowiących podstawę zapisów księgowych. Spółka [pismo Skarżącej z 21 czerwca 2017 r.; akta post. pod., tom XXVI, k. 9242-9255] wyjaśniła, że funkcjonowały w sklepach R. trzy systemy: MMS ST -system sklepowej gospodarki magazynowej, zarządzający zapasami w sklepie od zamówienia, przez przyjęcie towaru aż po zmiany stanu, w tym korekty stanu wynikające z odpisów takich jak zniszczenia/zepsucia i inne; system EVENTS – centralny system wyceny zapasów oparciu o metodę FIFO prowadzony na podstawie danych o ruchach stanów dla artykułów, otrzymanych interfejsem z systemu MMS ST; oraz system SAP R/3 – moduł FIFO – system finansowo – księgowy, tworzący księgi rachunkowe przedsiębiorstwa w oparciu o źródła danych z innych systemów w tym z systemów MMS ST oraz EVENTS. Spółka wytłumaczyła też, że system sklepowej gospodarki magazynowej MMS ST przewidywał korekty stanu w systemie dokonywane na podstawie przypisanego danej korekcie kodu, który wskazywał powód wykonania danej korekty, przy czym korektom związanym z odpisami wynikającymi ze zniszczeń lub zepsucia towaru przypisany był kod korekty "1". W tym systemie uprawnione osoby wprowadzały codziennie korekty stanów towarów zniszczonych/uszkodzonych/zepsutych. Spółka wyjaśniła szczegółowo sposób wprowadzania i przetwarzania danych dotyczących gospodarki magazynowej dla towarów zniszczonych/uszkodzonych/zepsutych podając, że wprowadzanie i przetwarzanie danych dotyczących towarów zniszczonych/uszkodzonych/zepsutych odbywało się w tych systemach w sposób następujący: 1) artykuły uszkodzone/zniszczone/zepsute były w trakcie pracy marketu grupowane w specjalnie wyznaczonych miejscach w magazynie; 2) inne towary skutkujące korektami stanów magazynowych np. artykuły po reklamacjach, niepełne opakowania, po kradzieżach częściowych przechowywane były w innych wydzielonych miejscach magazynu; 3) po dokonaniu zgrupowania artykułów w wyznaczonym miejscu Kierownik Zespołu Towarowego odpowiedzialny za sporządzenie raportu "Lista stanu ujemnych MW666R01" wyznaczał osoby i metodę, na podstawie której dokonywano ich inwentaryzacji; 4) wybór metody zależał od możliwości technicznych sklepu i biegłości wyznaczonego do inwentaryzacji pracownika – inwentaryzacja mogła być przeprowadzona na dwa sposoby: a] metodą pośrednią, w której inwentaryzacja przeprowadzona była przez wyznaczonego pracownika na formularzu [...]; b] metodą bezpośrednią, przy użyciu skanera kodów kreskowych – EAN; 5) przy zastosowaniu metody bezpośredniej inwentaryzacji, wyznaczony pracownik wprowadzał zgrupowane towary bezpośrednio do systemu MMS ST, za pomocą skanera kodów kreskowych – EAN. Spółka zaprezentowała także, że proces wprowadzania danych dotyczących towarów uszkodzonych/zniszczonych/zepsutych do systemu MMS ST przebiegał następująco: 1) przygotowywano towary do korekty stanu wyznaczonym miejscu; 2) wyznaczony pracownik logował się do skanera poprzez nazwę użytkownika i hasło; 3) wyznaczony pracownik skanował zepsuty/zniszczony/uszkodzony towar –skanowano kod kreskowy towaru i wprowadzono przyczynę korekty, to jest w analizowanych przypadkach kod "1", zgodnie z dokumentem "PSPR1ZL1 Kody korekt stanu w systemie MMS"; 4) po zakończeniu skanowania należało wygenerować i wydrukować z systemu raport "Lista stanów ujemnych MW666R01"; 5) przed utylizacją towaru Kierownik Zespołu Towarowego kontrolował zgodność raportu i przeznaczonych do utylizacji towarów, co następnie było weryfikowane przez Dyrektora [...] – na tym etapie możliwe było skorygowanie raportu poprzez ręczne wprowadzenie zmian do systemu MMS ST; 6) zweryfikowany i poprawiony [jeśli była taka potrzeba] raport był następnie podpisywany przez Dyrektora [...] i Kierownika Zespołu Towarowego a dane wprowadzone [zatwierdzone] w systemie MMS ST, skąd następowała ich dalsza migracja do aplikacji EVENTS i dalej do systemu finansowo – księgowego SAPR/3; 7) końcowo towary sklasyfikowane jako zniszczone/zepsute/uszkodzone były – w obecności pracownika Działu Ochrony – przeznaczone [wydawane] do utylizacji. Wydruki z systemu, tytułowane "Korekta stanu" [akta post. pod, tom XIII, k. 3926-4521, tom XIV, tom XV, k. 5357-5437, tom XVI, k. 55438-553] wskazują rodzaj produktu uznanego za niezdatny do sprzedaży, jego ilość, datę tego stwierdzenia, cenę oraz – w ostatniej kolumnie wydruku – powód korekty stanu magazynowego: "zniszczenie/uszkodzenie/zepsucie". Zaprezentowana w toku postępowania procedura oceny zdatności towaru, przeznaczenia go do utylizacji i wprowadzania odpowiednich zapisów w systemie gospodarki magazynowej, za nim – w systemie wyceny zapasów, a następnie w systemie finansowo – księgowym SAP R/3 pozwalała na zidentyfikowanie przyczyn decyzji o uznaniu towaru za stanowiącego ubytek naturalny. Znajdowała ona podstawę w dokumencie stanowiącym politykę rachunkowości – Opis zasad rachunkowych. To, że jednym kodem [kod "1"] charakteryzowano towary zepsute, zniszczone i uszkodzone, nie oznacza, że przyjęty w A. sp. z o.o. sp. komandytowej mechanizm dokumentowania ubytków naturalnych jest nierzetelny czy też nie pozwala w sposób jednoznaczny na stwierdzenie powstania strat oraz ich przyczyn. Dla prawidłowego udokumentowania takich strat nie jest – wbrew zapatrywaniu organów [szczególnie czytelnie to eksponuje argumentacja organu pierwszej instancji – str. 52 decyzji, tom XXVI, k. 9350-9349] – konieczne sporządzenie dokumentów w postaci protokołów dokumentujących powstałe straty. Powyższe czyni zasadnym stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w strat w środkach obrotowych, w części odpowiadającej udziałowi Skarżącej w zyskach/stratach A. sp. z o.o. sp. komandytowej. 5. W zakresie ustalonej przez organ wartości ubytków naturalnych [60 657 805,97 zł], nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, Skarżąca w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celno – Skarbowego wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań dwóch świadków, dawnych pracowników sklepów R. na okoliczność stosowanych procedur, wiarygodności przekazanych danych oraz dokumentacji strat w środkach obrotowych w A. sp. z o.o. sp. komandytowej [akta post. pod., tom XXVI, k. 9316-9318], który to wniosek nie został zaaprobowany przez organ [argumentacja ze str. 51 decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego – akta post. pod., tom XXVI, k. 9350-9351]. Zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia powyższego dowodu, w kontekście zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji bez umożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wyznaczenia siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. Skarżąca wyartykułowała w skardze. Zarzut powyższy – jakkolwiek zasadny, bowiem istotnie organ odwoławczy zaniechał wyznaczenia Skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – pozostaje bez wpływu na wynik postępowania. Z jednej strony z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji, co oznacza, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie miał sposobność dopełnienia tego obowiązku, z drugiej zaś – z uwagi na podzielenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżącej co do nieprawidłowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości ubytków naturalnych. Zatem zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy uznać za słuszny. Rację ma bowiem Skarżąca, że w postępowaniu odwoławczym nie wyznaczono Stronie tego terminu. Zdaniem Sądu uchybienie to nie miało jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w wydanej przez organ drugiej instancji decyzji, a tylko takie uchybienie, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 t.j.; dalej jako: p.p.s.a.]., uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd. Ponadto – co ważniejsze – Skarżąca aktywnie uczestniczyła w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, a zatem nie można uznać, że organy podatkowe uniemożliwiły Skarżącej czynny udział w postępowaniu bez jej winy. Sygnalizowane zaś, jako planowane wniosku dowodowe z przesłuchania pracowników sklepów na okoliczność powstania i dokumentowania ubytków nie miałyby racji bytu, bowiem tego rodzaju okoliczności winny być udokumentowane dowodami o charakterze księgowym [dowodami księgowymi]. 6. W zakresie pomniejszenia przychodów w związku z wydaniem wyroków sądowych i zawartych ugód zobowiązujących do zwrotu kontrahentom nienależnie pobranych opłat Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie rozpatrzenia i brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do sprawy korekty przychodu z tytułu kwot zwróconych na rzecz trzech kontrahentów, podnoszonej przez Skarżącą w odwołaniu i niekwestionowanej, co do zasadności stanowiska, przez organ pierwszej instancji. W decyzji organu pierwszej instancji [jej str. 58 – akta post. pod., tom XXVI, k. 9344] organ dokonał zmniejszenia przychodów Skarżącej w związku z wydaniem wobec niej prawomocnych wyroków sądowych i zawartych ugód zobowiązujących do zwrotu kontrahentom nienależnie pobranych opłat uznając, że w toku postępowania Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o uwzględnienie korekty przychodów za 2011 r., w związku zapadłymi wyrokami i zawartymi ugodami, w konsekwencji których Spółka dokonała zwrotu części pobranych od kontrahentów opłat z tytułu usług zarządzania budżetem marketingowym, usług udostępnienia danych portalu internetowego M., usług promocyjnych, usług zarządzania relacjami z klientami, rabatów transakcyjnych, które to opłaty zostały uznane za niezgodne z prawem czyny nieuczciwej konkurencji. Wniosek Skarżącej opiewał na kwotę 4 165 073,43 zł i opatrzony został wyrokami sądowymi zapadłymi w okresie lat 2013 – 2016 [akta post., pod., tom XVII i XVIII, tom XX, k. 6956-7151]. W powyższym zakresie organ uznał, że tylko w stosunku do części z nich wniosek jest zasadny, w związku z uregulowaniem wprowadzony ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów [Dz.U. z 2015 r., poz. 1595]. Ta część rozstrzygnięcia, w szczególności odmówienie prawa do korekty przychodów z tytułu kwot zwróconych na rzecz trzech kontrahentów stała się przedmiotem odwołania Skarżącej, w którym na stronie 33-35 Skarżąca postawiła postulat uwzględnienia zmniejszenia przychodów w odniesieniu do trzech wyroków/ugód na łączną kwotę 251 905,84 zł, co do których ostateczne rozstrzygnięcie zapadło lub wystawiono korektę przed 16 września 2014 r., tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego w Spółce, które zdaniem Skarżącej powinny być rozpoznane z uwzględnieniem aktualnie obowiązującego przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Zarzutom tym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie poświęcono ani słowa uwagi, co stanowi o potwierdzeniu stawianego zarzutu. Organ nie ustosunkował się bowiem w żaden sposób do postawionej kwestii: ani pozytywnie, ani negatywnie dla skarżącej spółki, czym nie sprostał zadaniu rozpatrzenia odwołania. Powyższe było tym bardziej uzasadnione, że Skarżąca stawiane w odwołaniu zarzuty zaakcentowała w odniesieniu do trzech konkretnych wyroków i ugód, co do których organ pierwszej instancji w tzw. "Arkuszu odwoławczym" [akta post. pod., tom XXVI, k. 9509-9526] podzielił postulaty Skarżącej. Na str. 34 tego arkusza [k. 9510v] Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] podkreślił, że: "Odnosząc się do powyższych zarzutów organ podatkowy po zapoznaniu się z treścią odwołania uznał argumenty Spółki w tym zakresie za słuszne. Należy przyznać Spółce rację, iż przepisy prawa podatkowego nie określały, w jakim czasie od momentu wystąpienia określonego zdarzenia wpływającego na wysokość zobowiązania podatnik ma obowiązek/prawo do dokonania korekty uprzednio złożonego zeznania. W stanie prawnym obowiązującym przed 01.01.1016 r. podatnik mógł dokonywać korekty za poprzednie okresy rozliczeniowe w dowolnym czasie aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w stosunku do przedmiotowych dwóch uprawomocnionych wyroków sądowych i jednej zawartej ugody, które to zdarzenia miały miejsce przed wszczęciem niniejszego postępowania kontrolnego Spółka miała prawo do złożenia stosownej korekty deklaracji CIT–8 za 2011 r., które to prawo zostało zawieszone wyniku uregulowań art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.". W konsekwencji, organ pierwszej instancji w odniesieniu do trzech kontrahentów Skarżącej: Firmy K.., A. sp. z o.o. oraz S. S.A. podzielił zarzuty odwołania. Wskazany "Arkusz odwoławczy" nie jest wprawdzie wiążący dla organu odwoławczego, nie stanowi on decyzji, od której wniesiono odwołanie, niemniej jednak stanowisko organu w tym zakresie powinno być poddane refleksji organu odwoławczego [szczególnie że w odwołaniu wyraźnie] postawiono takie zarzuty, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło. Powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. 7. Nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z amortyzacją przez A. sp. z o.o. sp. komandytową [odpowiednia część kosztów tego podmiotu obciąża Skarżącą w związku z posiadaniem przez nią udziałów w tym podmiocie] dodatniej wartości firmy, tj. zarzuty naruszenia art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, a także wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i akceptację ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego w sposób nieuwzględniający zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, dokonanych przez organ pierwszej instancji, a w rezultacie nieuwzględnienie korekty wartości początkowej dodatniej wartości firmy. Trafnie w postępowaniu stwierdzono – na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym w A. sp. z o.o. sp. komandytowej [następca prawny R. sp. z o.o. i Spółka komandytowa], tj. w podmiocie, w którym Skarżąca była komandytariuszem – że A. sp. z o.o. sp. komandytowa nie udokumentowała dokonanej korekty dodatniej wartości początkowej firmy, co skutkowało zakwestionowaniem u Skarżącej od tej części odpisów amortyzacyjnych na kwotę 2 817 845,10 zł. Na powyższą okoliczność Skarżąca przedstawiła raport "Sprawozdanie ze stanu faktycznego" [akta post. pod., tom XXVI, k. 9255-9271] sporządzony przez E. na podstawie umowy między G. Sp. z o.o. a A. w związku przejęciem a także matematyczne wyliczenie obrazujące dokonane korekty wartości dodanej firmy, obejmujące: "n." - 1 345 982,49 zł; zobowiązania - 16 407818,78 zł; wydane [niezrealizowane] vouchery - 2 699 149,00 zł; uiszczone przedpłaty na koszty - 781 291,01 zł. Stanowisko Skarżącej zakłada, że dla wykazania dodatniej wartości firmy wystarczający jest ów raport – w odwołaniu spółka argumentowała, że "Spółka w toku postępowania przedstawiła raport ["Sprawozdanie ze stanu faktycznego"] sporządzony przez E. na podstawie umowy między G. sp. z o.o. a A. w związku z przejęciem. Wskazała, że jest to raport ostateczny i że nie powstała jego inna wersja, niż przedstawiona. Z uwagi na charakter zmian w wysokości tzw. goodwill [dobra szybko psujące się, regulowanie opłat u wielu dostawców] nie sposób wymagać od Spółki innych wyliczeń, niż przedstawione wyliczenia podmiotu trzeciego [E.]. Natomiast nieznaczna niezgodność wskazanych kwot nie stanowi podstawy do zakwestionowania ich w całości, tylko właśnie w tej nieuzgodnionej części." [str. 45 odwołania, akta post. pod., tom XXVI, k. 9464, pismo Skarżącej stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału z 9 sierpnia 2017 r., 9323-9321 tom XXVI, k. 9464]. Powyższe stanowisko Skarżącej wskazuje, że – po pierwsze – Skarżąca, poza raportem "Sprawozdanie ze stanu faktycznego" nie dysponuje materiałem źródłowym, stanowiącym podstawę wyliczenia dodatniej wartości firmy, po drugie zaś – przyznaje, że wartościach stanowiących podstawę wyliczenia istnieje "niezgodność kwot". Organ pierwszej instancji, a za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] dokonały trafnej oceny, że wyliczenie przez Skarżącą dodatniej wartości firmy nie obrazuje rzeczywiście dokonanej korekty, bowiem wartość dodatnia firmy przyjęta przez Spółkę jako podstawa odpisów amortyzacyjnych wyniosła 295 470 724,67 zł, podczas gdy dodatnia wartość firmy udokumentowana fakturą nr [...] r. wystawioną przez G. Sp. z o.o. wynosi 278 456 464,40 zł [akta post. pod., tom XII, k. 3856]. Różnica między tymi kwotami wynosi 17 014 260,27 zł, natomiast przedstawione przez Spółkę wyliczenie korekty wartości dodatniej wskazuje 16 979 694,28 zł co oznacza, że dodatnia wartość została pomniejszona dodatkowo o kwotę 65 566,00 zł, w odniesieniu do której nie przedstawiono żadnych wyjaśnień ani nie wskazano o jaką kategorię składników majątku podlegających korekcie chodzi. W celu wykazania dodatniej wartości firmy Skarżąca przestawiła też wyciągi z dokonanych w 2006 r. zapisów na koncie 242000 [stanowisko Skarżącej z 13 września 2016 r., tom XII, k. 3734-3735, wydruki z konta 24200 – tom XII, k. 3684-3716], których poszczególne części [zobowiązania dostawcy, bony, przedpłaty, n.] mają stanowić kwoty wskazane w toku postępowania dla wyliczenia korekty wartości dodatniej firmy. W powyższym zakresie trafnie organy uznały, że na podstawie tych wydruków nie można stwierdzić, że są to rzeczywiście zapisy ksiąg rachunkowych prowadzonych przez A. Sp. z o.o. sp. komandytową, nie zawierają one bowiem oznaczeń pozwalających twierdzić, iż źródłem zapisów są księgi Spółki. Zgodnie z treścią art. 13 ust 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [t.j. Dz. U z 2016 poz. 1047], księgi rachunkowe, z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia, powinny być: 1) trwale oznaczone nazwą [pełną lub skróconą] jednostki, której dotyczą [każda księga wiązana, każda luźna karta kontowa, także jeżeli mają one postać wydruku komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora komputera], nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania; 2) wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia; 3) przechowywane starannie w ustalonej kolejności. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że wydruki przedłożone przez Skarżącą nie spełniają tych wymogów. Trafne jest też spostrzeżenie, że wartość dodatnia firmy może być korygowana poprzez zobowiązania, wydane bony czy przedpłaty, jednak na podstawie zapisów ich dotyczących powinno być możliwe odczytanie, jakie kategorie wartości kryją się pod kwotami ujętymi w księgach. Tymczasem w przypadku wydruku dotyczącego zobowiązań, opis zdarzeń ogranicza się tylko do ciągu liczb. W świetle powyższego, zasadny jest wniosek, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów pozwalających na zweryfikowanie, jakie były podstawy skorygowania wartości dodatniej firmy o takie a nie inne wartości, przyznając zarazem, że w kwotach stanowiących podstawę wyliczenia istnieją rozbieżności. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości A. sp. z o.o. sp. komandytowa była obowiązana do prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z zasadami określonymi przepisami tej ustawy, przy czym art. 20 ust. 2 w/w ustawy przewiduje, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi". Wymogi formalne dowodów księgowych określono w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; określenie stron [nazwy, adresy] dokonujących operacji gospodarczej; opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych [dekretacja], podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Dodatkowo dowód księgowy powinien spełniać wymogi merytoryczne zawarte w art. 22 ustawy o rachunkowości. Zatem Skarżąca, wprowadzając do ewidencji księgowej dodatnią wartość firmy winna zrobić to na podstawie dowodu księgowego spełniającego wymogi powołanych przepisów. Taki dowód, stanowiący podstawę do zaewidencjonowania w księgach dodatniej wartości firmy w kwocie 295 470 724,67 zł powinien zostać przedstawiony w postępowaniu, tymczasem postępowanie prowadzone z czynnym udziałem Skarżącej nie doprowadziło do takiego rezultatu. Przedstawiony przez Skarżącą sporządzony przez E. raport "Sprawozdanie ze stanu faktycznego", mający w zamyśle Skarżącej stanowić podstawę dla przyjęcia dodatniej wartości firmy, ma być – jak wynika ze stanowiska Skarżącej – dokumentem definitywnym. Skarżąca bowiem w skardze [a wcześniej analogicznie w odwołaniu] stwierdza, iż nie sposób od niej wymagać innych wyliczeń niż te przedstawione przez podmiot trzeci [E.] w "Sprawozdaniu ze stanu faktycznego", a raport ten – zdaniem Skarżącej – jest ostateczny i nie powstała jego inna wersja. Lektura treści sporządzonego przez E. "Sprawozdania ze stanu faktycznego" [akta post. pod., tom XXVI, k. 9255-9271] przeczy jednak tezie Skarżącej o ostateczności informacji w nim zawartych – na każdej ze stron tego dokumentu wyraźnie zaakcentowano, że jest do "projekt do dyskusji", co dotyczy zarówno wersji polsko, jak i angielskojęzycznej. Te zapisy "Sprawozdania ze stanu faktycznego" wskazują, że nie stanowi on dokumentu oficjalnego i ma charakter roboczy, w istocie materiał do dyskusji. Ponadto, "Sprawozdanie ze stanu faktycznego" sporządzone przez E. nie zostało przez nikogo podpisane czy parafowane a na jego str. 2 wyartykułowano zastrzeżenie, zgodnie z którym autor dokumentu, tj. E. podał, że "Procedury zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pomocy Państwu w ocenie prawidłowości danych finansowych, które mają zostać przedstawione Kupującemu i są podsumowane w punkcie 1 Sprawozdania. Odpowiedzialność za zapewnienie, że procedury te są wystarczające, ponoszą wyłącznie strony wymienione powyżej. W związku z powyższym, nie składamy nie składamy żadnego oświadczenia dotyczącego tego, czy procedury opisane poniżej w punkcie 1 Sprawozdania są wystarczające do realizacji celu, w jakim zamówione zostało niniejsze Sprawozdanie bądź jakiegokolwiek innego celu". Rację mają zatem organy uznając, że zaakceptowanie – jako miarodajnego dla ustalenia dodatniej wartości firmy i jej korekty na potrzeby amortyzacji u Skarżącej – tak opracowanego przez podmiot trzeci [E.] sprawozdania byłoby nieuzasadnione. Nie jest też zasadne zapatrywanie prezentowane w toku postępowania przez Skarżącą, nakierowane na wykazanie, że skoro podmiot trzeci [E.] zweryfikował pewne dane finansowe – to organy winny je zaakceptować i nie wymagać innych dowodów niż "Sprawozdanie" E.. Niezależnie od tego, że analizowane "Sprawozdanie" nie miało charakteru definitywnego i zatwierdzonego dokumentu [a w każdym razie Skarżąca nie zdołała tego wykazać], to uprawnieniem a wręcz obowiązkiem organów jest sięgnięcie do dokumentów źródłowych, które były podstawą wydania takiej a nie innej oceny dokonanej przez "trzeci podmiot". Ponadto, w samym Sprawozdaniu wprost jego autor wyartykułował, że odpowiedzialność za zapewnienie, że procedury przyjęte są wystarczające, ponoszą wyłącznie inne zaś E. nie składa żadnego oświadczenia dotyczącego tego, czy procedury opisane w Sprawozdaniu są wystarczające do realizacji celu, w jakim zamówione zostało Sprawozdanie bądź jakiegokolwiek innego celu. Sama Skarżąca przyznaje przy tym, że kwoty Podane w "Sprawozdaniu" E. w części odbiegają od tych w rozliczeniu – w piśmie z 9 sierpnia 2017 r. złożonym w trybie art. 24 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej, na jego str. 9 [akta post. pod., tom XXVI, k. 9371] podano, że "Pomniejsze nieścisłości niektórych kwot wynikają z późniejszych uzgodnień między stronami transakcji, których – z uwagi na i upływ czasu, Spółka nie jest w stanie obecnie udokumentować" [oraz stanowisko co do rozbieżności kwot prezentowane w skardze oraz odwołaniu]. Nie ma więc racji Skarżąca postulując uznanie przez organy prawidłowości zaewidencjonowanych przez nią kwot na postawie niedefinitywnego "Sprawozdania" E., które to kwoty były następnie korygowane z niewyjaśnionych i pozostających nawet poza zdolnością Skarżącej do ich wyjaśnienia przyczyn i na postawie nieznanych przesłanek. Zasadne jest zatem stanowisko organów sprowadzające się do odmowy uznania opisanych dokumentów za wiarygodny dowód w sprawie, umotywowane tym, że rzetelne udokumentowanie dodatniej wartości firmy wymagałoby od Skarżącej przedstawienia dokumentów będących podstawą ustalenia korekt w przyjętych kwotach, w taki sposób, by przedstawione dawało się zweryfikować, czy wyliczenie nie jest tylko kompilacją dowolnych liczb, ale także czy ma oparcie w konkretnych zdarzeniach i dowodach księgowych. Skarżąca w toku postępowania takich dowodów nie przedstawiła, co czyniło nieuzasadnionym stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, a także wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i akceptację ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego w sposób nieuwzględniający zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, dokonanych przez organ pierwszej instancji, a w rezultacie nieuwzględnienie korekty wartości początkowej dodatniej wartości firmy. Wobec braku przedstawienia przez Skarżącą dowodów obrazujących dodatnią wartość firmy, sposób rachunkowego dojścia do zaewidencjonowanej wartości organy zasadnie zakwestionowały odpisy amortyzacyjne z tego tytułu. To, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy oraz wnioski wynikające z jego analizy są odmienne od tych postulowanych przez Skarżącą nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 8. Bezpodstawne są zarzuty Skarżącej w odniesieniu do dokonanego przez organy oszacowania dochodu Skarżącej na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Organy uznały, że między Skarżącą a podmiotem do którego wniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. W. sp. z o.o. istnieją – poprzez tego samego wspólnika [M. B.V.] – powiązania o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W powyższym zakresie organy dokonały szacowania dochodu w związku z wydzieleniem ze Skarżącej i przeniesieniem do innego, powiązanego podmiotu [W. sp z o.o.] zorganizowanej części przedsiębiorstwa [art. 529 § 1 pkt 4 Ksh] zastosowały regulacje przewidziane w art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych [Dz.U. z 2009 nr 160 poz. 1268], uznając, że mamy do czynienia z restrukturyzacją w rozumieniu § 23a ust. 2 tego Rozporządzenia. Zgodnie z obowiązującym w roku podatkowym 2011 przepisem art. 11 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających [niższych] od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1 określa się w drodze oszacowania, stosując metody: a) porównywalnej ceny niekontrolowanej, b) ceny odsprzedaży, c) rozsądnej marży ["koszt plus"]. Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych powyżej, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Dopełnienie tych regulacji zawierają przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Możliwość przeprowadzenia analizy zgodności warunków restrukturyzacji w ramach podmiotów powiązanych została przewidziana w rozdziale 5a powołanego Rozporządzenia, znowelizowanego Rozporządzeniem z 17 czerwca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych [Dz.U. z 2013 r., poz. 768]. Stosownie do § 23a ust. 1 tego Rozporządzenia, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. W myśl § 23a ust. 2 Rozporządzenia, przez restrukturyzację działalności rozumie się przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk. Natomiast § 23a ust. 3 Rozporządzenia stanowi, że w toku badania o którym mowa w ust. 1, należy uwzględnić przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwanych korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii oraz opcje realistycznie dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji. W myśl § 23a ust. 4 Rozporządzenia, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej uznają prawidłowość przypisania podmiotowi powiązanemu ekonomicznie istotnego ryzyka wyłącznie wtedy, jeżeli zostanie wykazana zdolność podmiotu do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania tym ryzykiem lub zdolność finansowa do poniesienia obciążeń w przypadku materializacji tego ryzyka. W myśl natomiast § 23a ust. 5 tego Rozporządzenia wskazane organy sprawdzają prawidłowość ustalenia prawa do wynagrodzenia podmiotu powiązanego oraz wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego w przypadku restrukturyzacji działalności, biorąc w szczególności opcje Realistycznie dostępne dla podmiotów uczestniczących w tej restrukturyzacji. Powyższe przepisy, zawarte w Rozporządzeniu wydane zostały w celu ujednolicenia krajowych regulacji, zgodnie z zaleceniami zawartymi w Wytycznych OECD z 22 lipca 2010 r. [rozdział 9 Wytycznych], poświęconych problematyce restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem Skarżącej, w zakresie dokonanej w 2011 r. operacji wydzielenia z niej nieruchomości oraz całego zakresu działalności związanej z zarządzaniem, utrzymaniem i gospodarowaniem posiadanymi nieruchomościami, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przeprowadzonej w wyniku podziału Skarżącej przez wydzielenie [art. 529 § 1 pkt 4 Ksh] nie zaistniały podstawy do szacowania dochodu z zastosowaniem regulacji art. 11 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, przeprowadzona w stosunku do niej operacja stanowi podział przez wydzielenie uregulowany art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, którego skutek nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia na rzecz spółki dzielonej [w tej roli Skarżąca] za przeniesienie wydzielanej części majątku, co wynika z charakteru samej czynności prawnej, to zaś – w ocenie Skarżącej – wyklucza możliwość, wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej. Skarżąca stoi na stanowisku, że nie ma w stosunku do operacji podziału przez wydzielenie zastosowania przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.; nie stanowi on bowiem transakcji handlowej w rozumieniu tego przepisu; operacja podziału przez wydzielenie została uregulowana w taki sposób, by pomiędzy podmiotami, których dotyczy nie było należne wynagrodzenie. Zdaniem Skarżącej, brak wynagrodzenia skutkuje tym, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. nie mają do niej zastosowania, co ma wynikać z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz przepisów Ksh regulujących podział spółek. 9. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest istnienie powiązań między Skarżącą a podmiotem, do którego wniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z działalnością obejmującą nieruchomości [W. sp. z o.o.]. W zaskarżonej decyzji organy odwoławczy, szczególnie zaś organ pierwszej instancji szeroko i wnikliwie wyjaśnił powody, dla których warunki operacji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej działalność Skarżącej związaną z posiadaniem i zarządem zasobem nieruchomości uznano za niezgodne z zasadą wolnorynkową wynikającą z przepisów art. 11 u.p.d.o.p. [str. 9-18 zaskarżonej decyzji, obszerne, zilustrowane schematem uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji – jej str. 9-28]. Organy wykazały, że przyjęte warunki transakcji spowodują pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącej, co wyraża się realnym zmniejszeniem dochodów poprzez wzrost kosztów oraz spadek przychodów. W powyższym zakresie organy wyeksponowały, że w wyniku wydzielenia ze Skarżącej działalności związanej z nieruchomościami i wniesienia jej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu [spółki W.] nie nastąpiło istotne przesunięcie funkcji wykonywanych przez oba podmioty – większość pełnionych w związku z działalnością nieruchomościową funkcji była na mocy zawartych bezpośrednio po restrukturyzacji lub nadal obowiązujących umów, przyporządkowane do M. S.A., co oznacza, że zmiana właściciela nieruchomości nie wiązała się ze zmianami pełnionych funkcji i ponoszonych ryzy. W zaskarżonej decyzji zaakcentowano, że zmiana właściciela nieruchomości wpłynęła wręcz niekorzystnie na sytuację finansową M. S.A. – przed restrukturyzacją funkcją przynależną M. S.A. jako właścicielowi nieruchomości, było naliczanie kosztów amortyzacji posiadanego majątku podczas gdy w związku z utratą prawa własności Skarżąca nie mogła już obciążać kosztów uzyskania przychodów kwotą amortyzacji z tego tytułu a prawo to przysługiwało wyłącznie W. sp. z o.o. Organ szczegółowo zobrazował też, że po stronie M. S.A. ujawniła się z kolei inna funkcja, tj. konieczność zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości wielokrotnie większej niż dotychczasowa amortyzacja. Organ zestawił wysokości kosztów ponoszonych z tytułu amortyzacji dotychczas posiadanych nieruchomości, gdy były one własnością Skarżącej, z kosztami ponoszonymi w związku z koniecznością ich wynajmu od W. sp. o.o. wynik tego porównania przedstawia się następująco: roczna wartość kosztów amortyzacji przed restrukturyzacją wynosiła 58 779 738,59 zł, natomiast wartość czynszu dzierżawnego odniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodów M. S.A. wynosiła 172 523 429,97 zł [równowartość 39 060 728,48 euro wg kursu średniego NBP na dzień zawarcia umów najmu]. Trafnie tego rodzaju operacja została uznana za niekorzystną dla Skarżącej, gdyż poprzez zwiększenie kwoty ponoszonych kosztów pogorszył się jej wynik finansowy oraz wynikiem operacji było wprowadzenie nowego, niewystępującego dotychczas ryzyka kursowego, spowodowane tym, że czynsz najmu był denominowany w euro. Organ trafnie też podkreślił dodatkową stratę wynikającą z operacji wydzielenia nieruchomości i wniesienia ich do W. sp. z o.o., wskazując, że oprócz działalności handlowej prowadzonej pod firmą M. S.A. na terenie centrów handlowych podnajmowano powierzchnie innym podmiotom [punkty gastronomiczne, małe sklepy itp.] – w 2011 r. osiągnięto z tego tytułu przychody w kwocie przekraczającej 20 mln zł, co oznacza, że utrata prawa własności wiązała się z utratą tych przychodów przez M. S.A., gdyż stały się one przynależne właścicielowi nieruchomości. Tego rodzaju strat nie rekompensuje eksponowana przez Skarżącą wartość wynikająca z przeprowadzonego przedsięwzięcia, mająca stanowić motywację przyświecającą wydzieleniu nieruchomości jaką ma być większa przejrzystość działalności Skarżącej w razie rozdzielenia segmentu handlu od tego związanego z nieruchomościami oraz dogodniejsza sprawozdawczość z tego płynąca. Rację mają organy, poddając refleksji – tak jak wymaga § 23a ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych – zidentyfikowane funkcje i ryzyka ponoszone przez poszczególne strony spornej transakcji, a w konsekwencji uznając, że nie odpowiadają one w rozpoznawanej sprawie rozkładowi funkcji i ryzyka pomiędzy podmiotami niezależnymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] rzeczowo i logicznie wykazał bowiem, że żaden niezależny podmiot nie zgodziłby się na przekazanie bez wynagrodzenia, wypracowanego w toku wieloletniej działalności inwestycyjnej majątku, bez uzyskania istotnych korzyści ekonomicznych z tego tytułu w postaci wynagrodzenia, bądź zmian istotnych i niosących za sobą potencjał zysków, ryzyka i funkcji. Wniosek ten ilustruje w sposób nie pozostawiający wątpliwości zestawienie kosztów ponoszonych w razie pozostawania przez Skarżącą właścicielem nieruchomości [amortyzacja na kwotę 58 779 738,59 zł] oraz po ich wniesieniu do W. sp. z o.o. [konieczność ponoszenia czynszu na w wysokości 172 523 429,97 zł, przeliczanego z obcej waluty, utrata dochodów z wynajmu nieruchomości innym podmiotom]. Zasadny jest więc wniosek, że przeprowadzona restrukturyzacja nie tylko nie poprawiła sytuacji ekonomicznej M. S.A., lecz wręcz przyczyniła się do jej znacznego pogorszenia, co powoduje, że zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. 10. Nie ma przy tym racji Skarżąca, kwestionując uprawnienie organów do dokonania szacowania dochodu w związku z restrukturyzacją i uzasadniając powyższe brakiem wynagrodzenia dla spółki dzielonej [Skarżącej] od podmiotu przejmującego aktywa. Podkreślenia jednak wymaga, że uprawnienie do oszacowania dochodu w razie restrukturyzacji podmiotów zostało przewidziane w wydanych na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Zmiana tego Rozporządzenia, przewidująca szacowanie dochodu w razie restrukturyzacji [dodany rozdział 5a] nastąpiła wprawdzie w 2013 r. [Rozporządzenie z 17 czerwca 2013 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, Dz.U. z 2013 r., poz. 768], jednak w przepisach przejściowych wskazano, że wchodzi ono w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia [§ 3], co miało miejsce 18 lipca 2013 r. a dodatkowo przewidziano, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe [§ 2 Rozporządzenia]. Z powyższego wynika, że do spraw wszczętych po dniu wejścia w życie Rozporządzenia znajdują zastosowanie przepisy znowelizowanego Rozporządzenia. Postępowanie w stosunku do M. S.A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wszczęto postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2014 r., doręczonym Skarżącej 16 września 2014 r. [akta post. pod., tom I, k. 4], a zatem po 18 lipca 2013 r. Z przepisów tego Rozporządzenia wynika uprawnienie organów do badania zgodności warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne [§ 23a ust. 1], przy czym przez restrukturyzację działalności rozumie się przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk [§ 23a ust. 2 Rozporządzenia]. Tak zdefiniowana restrukturyzacja z racji swojej specyfiki, czyli z powodu przeprowadzania jej w kręgu podmiotów powiązanych, nie może być rozpatrywana w kontekście zachowań rynkowych. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. wyraża ogólną zasadę, że w razie istnienia powiązań między podmiotami, obowiązkiem podmiotów realizujących wzajemne operacje gospodarcze jest takie kreowanie ich treści oraz przebiegu, by nie odbiegały one od warunków, które przyjęłyby niezależne podmioty i w konsekwencji, by w wyniku istniejących powiązań nie dochodziło do zaniżenia dochodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powołane przepisy ustanawiają zatem generalną zasadę związaną z realizacją transakcji z podmiotami powiązanymi, a mianowicie nakaz prowadzenia tych transakcji na warunkach rynkowych. Z treści art. 11 u.p.d.o.p. nie wynika zarazem, by w przypadku działań restrukturyzacyjnych zostały one wyłączone spod zakresu tego przepisu. Na uwagę zasługuje bowiem, że ustawodawca wprowadzając do polskiego systemu prawnego pojęcie restrukturyzacji [zdefiniowane w § 23a ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, po jego nowelizacji] nie mógł abstrahować od faktu, że tego typu przekształcenia z reguły dokonują się między podmiotami powiązanymi. Takie powiązania są wręcz wpisane w pojęcie restrukturyzacji, zdefiniowane w Rozporządzeniu. W rozdziale 5a Rozporządzenia wprowadzono postanowienia, w myśl których w przypadku restrukturyzacji działalności, jeśli brak jest bezpośredniego porównania, sprawdzeniu podlega, czy niezależne podmioty zgodziłyby się na takie same warunki jak podmioty powiązane w porównywalnych okolicznościach. Przy badaniu tym, pod uwagę należy wziąć opcje realistycznie dostępne dla podmiotów uczestniczących w restrukturyzacji [opcje dostępne dla obu stron transakcji restrukturyzacyjnej]. Powyższe oznacza, że taka transakcja może stanowić podstawę do ustalenia wynagrodzenia wolnorynkowego [exit fee] z tytułu przeniesienia działalności "nieruchomościowej" Skarżącej. Akceptacja zapatrywania Skarżącej, zgodnie z którym ze względu na charakter przeprowadzonej operacji podziału spółki przez wydzielenie, która zawsze dotyczy podmiotów powiązanych, przez co regulacja art. 11 u.p.d.o.p. nie miałaby zastosowania, oznaczałaby, że postanowienia zawarte w rozdziale 5a Rozporządzenia dotyczące restrukturyzacji nie mogłyby być zastosowane nigdy, co z kolei podważałoby sens ich wprowadzenia do systemu prawnego i przeczyło domniemaniu racjonalności ustawodawcy. 11. Nie są też trafne zarzuty Skarżącej, poparte złożoną w postępowaniu "Ekspertyzą prawną" sporządzoną przez prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L. i dr hab. W. M. [akta post. pod., tom XII, k. 3631-3652], wskazujące na dokonanie przez organy reklasyfikacji transakcji, co ma wykraczać poza uprawnienia nadane organom podatkowym przez regulacje zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez akceptację faktycznego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do stanu faktycznego zaistniałego w 2011 r. Nie ma racji Skarżąca, że w rozpoznawanej sprawie doszło do reklasyfikacji dokonanej operacji gospodarczej. Przez reklasyfikację transakcji należałoby rozumieć zmianę charakteru prawnego transakcji. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że szacowanie dochodu dokonywane na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. zawsze sprowadza się do przeprowadzenia projekcji, jak zachowałyby się podmioty niepowiązane, dokonujące operacji gospodarczej w warunkach rynkowych, konkurencyjnych, kierując się motywami gospodarczymi. Przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w zakresie restrukturyzacji [rozdział 5a Rozporządzenia] przewidują reguły ustalania dochodu, przy czym restrukturyzacja została zdefiniowana w taki sposób, który odpowiada operacji dokonanej w odniesieniu do Skarżącej. Akcentowany przez Skarżącą, nieodpłatny dla Skarżącej charakter tej operacji, wyrażający się jedynie utratą aktywów w postaci nieruchomości wniesionych do W. sp. z o.o. nie oznacza, że nie mamy do czynienia z restrukturyzacją działalności podmiotu, w rozumieniu nadanym przywołanym Rozporządzeniem. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nietrafnie uznaje wyliczenie opłaty restrukturyzacyjnej za zmianę charakteru dokonanej operacji gospodarczej. Jak wynika bowiem z obowiązujących w tym zakresie przepisów, opłata restrukturyzacyjna jest jednorazowym wynagrodzeniem należnym podmiotowi za przeniesienie istotnych ekonomicznie aktywów lub ryzyk, co doprowadza warunki transakcji do warunków rynkowych [takich które przyjęłyby niezależne podmioty]. Naliczenie opłaty restrukturyzacyjnej nie zmienia charakteru prawnego transakcji, a jedynie stanowi rezultat zastosowania reguł służących oszacowaniu utraconego dochodu. Przewidziane w art. 11 u.p.d.o.p., dopełnionym wydanym na jego podstawie Rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych szacowanie dochodu zawsze stanowi pewną projekcję dochodów, jakie nie zostały przez podatnika osiągnięte w wyniku zniekształconych w następstwie powiązań między podmiotami warunków. Podkreślenia jednak wymaga, że organy nie kwestionowały skutków związanych z przeniesieniem aktywów na inny, powiązany podmiot, takich jak zapłata czynszu nowemu właścicielowi aktywów, czy też egzekwowanie innych uprawnień właścicielskich przez W. sp. z o.o. 12. Nie stanowi też argumentu potwierdzającego stanowisko Skarżącej charakter podziału przez wydzielenie, którego naturalną konsekwencją jest zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 12 ust 9 pkt 9 u.p.d.o.p., co czyni zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez określenie Spółce przychodu z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo że był on neutralny podatkowo i nie skutkował powstaniem po stronie Spółki przychodu do opodatkowania – nieuzasadnionym. Nie ma racji Skarżąca prezentując stanowisko, zgodnie z którym, skoro dana czynność jest zwolniona z opodatkowania zgodnie z przepisami art. 12 ust 9 pkt 9 u.p.d.o.p., to nie może jednocześnie podlegać regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p., co skutkowałoby eliminacją zwolnienia. Trafnie uznały organy za nadrzędne regulacje zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz dopełniającym je Rozporządzeniu i wynikającą z ich treści generalną zasadę oceny takich transakcji pod kątem podatkowym. Zgodnie z tą zasadą, jeżeli transakcje gospodarcze prowadzone są pomiędzy podmiotami powiązanymi, to ocenie muszą podlegać warunki takich transakcji, które co do zasady nie mogą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne, niepowiązane podmioty. Z przepisów tych wynika więc generalna zasada związana z realizacją transakcji z podmiotami powiązanymi, a mianowicie nakaz przyjęcia, że prowadzone są one na warunkach rynkowych, przy czym transakcje o charakterze restrukturyzacyjnym nie są z tego wyłączone. Nie sposób więc przyjąć, że w ramach restrukturyzacji każde przeniesienie do podmiotu powiązanego zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi skutkować wyłączeniem tej czynności spod zakresu zastosowania przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Nie jest też tak, że tego rodzaju transakcja nie może mieć znamion transakcji rynkowej. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych jak i wytyczne OECD [których częściową implementację stanowi powołane Rozporządzenie] wskazują na elementy, które należy badać w przypadku oceny rynkowości transakcji, takie jak: przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii, opcje realistycznie dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji. Przeprowadzona przez organy staranna i wnikliwa analiza kosztów oraz korzyści z dokonanej w stosunku do Skarżącej restrukturyzacji [co ilustrują str. 13-14 zaskarżonej decyzji oraz str. 9-26 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego] wskazuje, że przeprowadzone przedsięwzięcie wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującego działalność Skarżącej związaną z nieruchomościami nie przysporzyło Skarżącej istotnych korzyści, a jego skutkiem było blisko czterokrotne zwiększenie kosztów dalszego użytkowania przeniesionych do innego podmiotu aktywów. Nie stanowi takiej korzyści wskazywane przez Skarżącą ułatwienie w zakresie raportowania i bardziej przejrzyste zarządzanie aktywnością z zakresu sprzedaży oraz tej, która dotyczy zasobu nieruchomości. Skarżąca w tej mierze akcentuje bowiem – jako uzasadniające dokonaną operację – tło biznesowe, stanowiące dokonane na poziomie całej Grupy M. wydzielenie zasobów oraz kosztów alokowanych do działalności pobocznej, stanowiącej obrót i zarządzanie nieruchomościami, co miało poprawić transparentność Grupy M. a także dawać możliwość w bardziej przejrzysty sposób raportowania wyników dla poszczególnych segmentów biznesowych. Skarżąca prezentując motywy restrukturyzacji wskazuje, że wyodrębnienie działalności w zakresie nieruchomości [Real Estate] było jednym z pięciu filarów programu S., a zarazem jego kluczowym elementem, wpływającym na wszystkie inne filary a także, że takie rozdzielenie aktywności w zakresie sprzedaży oraz tej dotyczącej nieruchomości miało miejsce w 19 krajach. Powyższa argumentacja nie tłumaczy jednak aspektu ekonomicznego i nie wykazuje wartości dodanej dokonanego wydzielenia nieruchomości i wniesienia ich do odrębnego, powiązanego podmiotu. Organy dokonały trafnej oceny, że operacja wydzielenia nieruchomości i wniesienia ich do powiązanej spółki [W. sp. z o.o.] dalekie jest od zasad rynkowości i racjonalności, a także że racjonalnie działające, tj. nastawione na maksymalizację zysku niezależne podmioty nie podjęłyby takich działań. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono bowiem, że wartość amortyzacji nieruchomości zaliczana do kosztów uzyskania przychodów przed restrukturyzacją wynosiła 58 779 738,59 zł rocznie, a dodatkowo Skarżąca uzyskiwała przychody z tytułu najmu powierzchni w wysokości ok. 20 mln złotych rocznie, natomiast po przeprowadzeniu restrukturyzacji Skarżąca nie ponosiła już kosztów amortyzacji natomiast regulowała czynsz w wysokości 172 523 429,97 zł rocznie [równowartość 39 060 728,48 euro wg kursu średniego NBP na dzień zawarcia umów najmu] a w związku z utratą prawa własności nie uzyskiwała też przychodów w kwocie ok. 20 mln złotych, przy praktycznie nie zmienionych kosztach użytkowania nieruchomości. Trafnie więc uznały organy w postępowaniu, że straty Skarżącej z tytułu przeprowadzenia tej operacji wyniosły ok. 133 000 000 zł. 13. Nie jest zasadny zarzut wskazujący na posłużenie się przez organy przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w tym jego § 23a, uzasadniony tym, że przepisy, które zastosowano wobec Skarżącej [m.in. Rozdział 5a tego Rozporządzenia] wprowadzono na mocy § 1 pkt 11 Rozporządzenia z 17 czerwca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, obowiązującego od 18 lipca 2013 r. Skarżąca stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że restrukturyzację działalności przeprowadzono na dzień 31 grudnia 2011 r., to brak jest podstaw prawnych do zastosowania w/w przepisów w toku postępowania kontrolnego, a działanie takie jest nieuzasadnione i sprzeczne z zakazem retroaktywnego stosowania przepisów prawa. Uznaniu za zasadne stanowiska Skarżącej stoją jednak na przeszkodzie przepisy przejściowe zawarte w Rozporządzeniu z 17 czerwca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w których w § 2 Rozporządzenia, zawarto wyraźną regulację, zgodnie z którą w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem w wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe, co oznacza, że wszystkie postępowania wszczęte przed dniem wejścia w życie przepisów rozdziału 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych winny być prowadzone na podstawie przepisów uprzednio obowiązujących. Prawidłowo zatem wnioskując a contrario organy uznały, że w odniesieniu do postępowania wszczętego po 18 lipca 2013 r. należy stosować przepisy z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przepisami Rozporządzenia z 17 czerwca 2013 r., a więc z uwzględnieniem przepisów o restrukturyzacji. Postępowanie wobec Skarżącej wszczęto 16 września 2014 r., a więc już po wejściu w życie zmienionej treści rozporządzenia, zatem prawidłowe było zastosowanie przez [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. znowelizowanych przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Przepis przejściowy § 2 Rozporządzenia, wbrew zapatrywaniu Skarżącej, odnosi się do wszystkich nowelizowanych przepisów Rozporządzenia, a nie jedynie przepisów proceduralnych. Potwierdzeniem powyższego jest nie tylko jednoznaczne brzmienie § 2 Rozporządzenia, ale także okoliczność, że zarówno Rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych jak i jego nowelizacja [Rozporządzenie z 17 czerwca 2013 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych] wydane zostały na podstawie delegacji ustawowej dla Ministra Finansów do wydania takiego rozporządzenia przewidzianej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych [Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12]. Z powyższego wynika, że delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych przewidziana w tym przepisie obejmuje określenie warunków szacowania dochodów. Ponadto, § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych stanowi, że przepisy rozporządzenia regulują sposób i tryb określania, w drodze oszacowania dochodów, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, co oznacza, że znajduje ono zastosowanie wyłącznie do procedury oszacowania dochodów w przypadkach wymienionych w art. 11 u.p.d.o.p., tj. w sytuacjach, gdy z powodu istniejących powiązań [osobowych lub kapitałowych] między podmiotami zostają ustalone takie warunki transakcji, w wyniku których dochodzi do zaniżenia dochodu. Powyższe oznacza, że aby doszło do zastosowania przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, tzn. szacowania dochodów muszą zaistnieć przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i to ten przepis reguluje prawa i obowiązki podatnika, natomiast o trybie i sposobie przeprowadzenia tego oszacowania stanowią przepisy Rozporządzenia, co determinuje obowiązek ich stosowania w postępowaniach wszczętych i prowadzonych po ich wejściu w życie. Nie ma więc racji Skarżąca wskazując na brak podstaw prawnych do zastosowania przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem z 17 czerwca 2013 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych do postępowania mającego za przedmiot zobowiązanie podatkowe za 2011 r. Brzmienie Rozporządzenia z 17 czerwca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych nie daje też podstawy do różnicowania zamieszczonych w nich przepisów i wybiórczego stosowania – podział taki nie wynika ani z charakteru rozporządzenia, ani z żadnych przepisów prawa, a jedynie z przekonania Skarżącej. Skarżąca wskazywała, że przepisy § 2 Rozporządzenia z 17 czerwca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych winny mieć zastosowanie jedynie do niektórych przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Zgodzić się należy z organami w przedmiotowej kwestii, że kryteria takiej kwalifikacji zaproponowane przez Skarżącą pozostają niejasne i sprzeczne z treścią tego przepisu, zaś ustawodawca w sposób jasny i niepodlegający interpretacji sformułował zakres stosowania wprowadzonych przepisów. Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia z 17 czerwca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem w wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepisy dotychczasowe to te obowiązujące do 18 lipca 2013 r. A zatem, logiczną konsekwencją brzmienia cytowanego przepisu przejściowego jest obowiązek zastosowania dla postępowania kontrolnego wszczętego po dacie 18 lipca 2013 r. przepisów Rozporządzenia w znowelizowanym brzmieniu. W konsekwencji, w odniesieniu do postępowania kontrolnego wszczętego wobec Skarżącej 16 września 2014 r. [akta post. pod., tom I, k. 4], mają zastosowanie przepisy rozporządzenia w nowym brzmieniu. Zdaniem Skarżącej, zastosowanie przepisów rozdziału 5a Rozporządzenia z 17 czerwca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdyby przepisy przejściowe Rozporządzenia wprowadzającego rozdział 5a zawierały regulację, że przepisy nowe stosuje się do operacji/zdarzeń zaistniałych przed datą ich wejścia w życie, przy czym zapis taki byłby akceptowalny jedynie w odniesieniu do przepisów o charakterze procesowym, a ponieważ przepisy rozdziału 5a mają – w cenie Skarżącej – charakter materialny, to taka regulacja naruszałaby zasadę niedziałania prawa wstecz. Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych oraz później wprowadzone do niego zmiany obowiązują od dnia ich wejścia w życie. Wprowadzenie nowelizacją z 2013 r. przepisów zamieszczonych w rozdziale 5a do Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych pozostaje bez wpływu na możliwość badania warunków rynkowych transakcji i przez organy podatkowe – podstawę takiego badania stanowią bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji, restrukturyzacja działalności mogła być poddana przez organy analizie w kontekście przepisów art. 11 u.p.d.o.p., zawierających podstawowy dla cen transferowych warunek określania wysokości dochodu bez uwzględniania nierynkowych ustaleń między podmiotami powiązanymi, tj. takich, na które nie zgodziłby się podmiot niezależny. Ocenie może przy tym podlegać nie tylko rynkowość warunków samych transakcji przed restrukturyzacją oraz po jej dokonaniu, ale także zasadność dokonania samego przekształcenia [przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności] – przepisy nie stawiają bowiem w tym zakresie ograniczeń, a zarazem wskazują, że w toku badania zgodności warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą̨ podmioty niezależne, należy uwzględnić przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii, oraz opcje realistycznie dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji [§ 23a ust. 3 Rozporządzenia]. 14. Skarżąca stoi na stanowisku, że w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 11 u.p.d.o.p. w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania również przepisy wykonawcze zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, zaś zawarte w Wytycznych OECD wskazania dla restrukturyzacji biznesowych pozostają w tej sytuacji bezprzedmiotowe. Skarżąca argumentowała również, że podział przez wydzielenie ma charakter czynności właścicielskiej, który nie zachodzi pomiędzy podmiotami niezależnymi, co powoduje, że podmioty niezależne nie mogłyby się znaleźć w podobnej sytuacji. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca reklasyfikacja operacji dokonanej z udziałem podmiotów powiązanych. Powtórzenia wymaga, że przeprowadzona w odniesieniu do Skarżącej restrukturyzacja działalności, wyrażająca się wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej aktywność związaną z nieruchomościami została poddana refleksji przez organy podatkowe przez pryzmat regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p., która zawiera podstawową dla cen transferowych zasadę ustalania wysokości dochodu bez uwzględniania nierynkowych warunków między podmiotami powiązanymi, to jest takich, na które nie zgodziłby się podmiot niezależny. Zasadność dokonania przekształcenia może podlegać badaniu w trybie art. 11 u.p.d.o.p., przy czym przepisy dotyczące rynkowości prowadzonych przez podmioty gospodarcze restrukturyzacji i sposobów ich badania znalazły się w przepisach rozdziału 5a Rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych i znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przepisy te stanowią implementację niektórych przepisów rozdziału 9 wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych dodanego do w/w dokumentu w 2010 roku, które jakkolwiek nie stanowią źródła prawa to służą wyjaśnieniu i doprecyzowaniu kwestii szczegółowych uregulowanych m.in. w przepisach art. 11 u.p.d.o.p. i Rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Na gruncie tych wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju organy podatkowe są uprawnione do korekty warunków transakcji poprzez m.in. naliczenie opłaty restrukturyzacyjnej, której znaczenie sprowadza się do zbliżenia restrukturyzacji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi pod względem podatkowym do warunków rynkowych tzn. takich jakie przyjęłyby niezależne podmioty. W pkt 9.85 wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju wskazano, że gdy podmiot lokalny przenosi swoje aktywa niematerialne na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa powiązanego, a następnie nadal z nich korzysta pod innym statusem prawnym [np. w charakterze licencjobiorcy], należy ocenić warunki przeniesienia zarówno z punktu widzenia zbywcy, jak i nabywcy, badając w szczególności cenę, po której porównywalne przedsiębiorstwa niezależne byłyby skłonne przenieść lub nabyć dane aktywa. W pkt 9.175 tych wytycznych wskazano następnie, że w wyjątkowych wypadkach może się okazać, iż nie można ustalić w sposób wiarygodny ceny wolnorynkowej rzeczywiście zawartej umowy, i w takim przypadku należy z tego wnioskować, że umowa nie zostałaby zawarta w porównywalnych okolicznościach przez przedsiębiorstwa niezależne działające w sposób racjonalny z handlowego punktu widzenia. W pkt 9.176 wytycznych podano zaś, że przedsiębiorstwo niezależne nie zawarłoby transakcji dotyczącej restrukturyzacji, gdyby miało inne realnie dostępne, znacznie bardziej atrakcyjne rozwiązanie, w szczególności nieangażowanie się w restrukturyzację; dla oceny, czy dana strona działająca w warunkach wolnorynkowych miałaby inne realne, znacznie korzystniejsze opcje, należy zbadać warunki restrukturyzacji, prawa oraz inne aktywa stron, wynagrodzenie lub ewentualne odszkodowanie ustalone w zamian za reorganizację sensu stricto oraz wynagrodzenie z transakcji zawieranych po restrukturyzacji. Te wytyczne potwierdzają, że w razie restrukturyzacji działalności dokonywanej na warunkach nierynkowych dopuszczalne i uzasadnione jest naliczenie opłaty restrukturyzacyjnej. Nie jest też tak, że w sytuacji, gdy nie istnieją porównywalne transakcje pomiędzy podmiotami niezależnymi należy przyjąć, że nie można wcale ocenić ich rynkowego lub nie charakteru. Postanowienie zawarte w pkt 9.175 wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju przeczy takiemu zapatrywaniu. Okoliczność, że operacje restrukturyzacji z reguły nie są zawierane pomiędzy niezależnymi podmiotami, nie stoi na przeszkodzie szacowaniu dochodu w celu sprowadzenia operacji do warunków, jak wzajemne relacje między podmiotami powiązanymi zostałyby ukształtowane, gdyby nie zachodziły między nimi takie powiązania. Z jednej strony takie szacowanie znajduje podstawę w art. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Z drugie zaś strony, na uwagę zasługują spostrzeżenia Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju poczynione w dokumencie zatytułowanym "Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw powiązanych oraz administracji podatkowych", gdzie omówiono proces restrukturyzacji oraz sposoby jego oceny przez pryzmat zachowań rynkowych przedsiębiorstw powiązanych, a także sposoby naliczania ewentualnych opłat restrukturyzacyjnych. Jakkolwiek wytyczne te nie stanowią prawa, jednak zostały wypracowane w ramach wspólnego porozumienia reguły postępowania dla państw członkowskich i zawierają one dobrych zbiór praktyk wskazujący na techniczne aspekty analizy zachowań podmiotów powiązanych pod kątem ustalenia, czy w transakcjach pomiędzy nimi zachowana jest zasada arm's length. Konieczność przestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane wynika bezpośrednio z przepisów art. 11 u.p.d.o.p., ponadto, do wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju odsyła delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyartykułowana w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., zawierając upoważnienie do wydania rozporządzenia określającego sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych i wskazując, że w powyższym zakresie winny być uwzględnione w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. 15. W wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zamieszczono rozdział IX "Restrukturyzacja działalności gospodarczej przedsiębiorstw a ceny transferowe", poświęcony zasadom analizy działań restrukturyzacyjnych prowadzonych przez grupy wielonarodowe, w którym mieszczą się zasady związane z oceną transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym transakcji restrukturyzacyjnych. Zatem Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju dopuszcza analizę działań restrukturyzacyjnych pod kątem cen transferowych. Dokumenty opracowane w ramach OECD [konwencja modelowa, wytyczne] są implementowane do prawa polskiego i stanowią podstawę regulacji w zakresie cen transferowych, czego wyrazem jest treść delegacji dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. do wydania rozporządzenia określającego sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, wprost odsyłającej do wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Stanowisko Skarżącej co do nieporównywalności i braku możliwości oceny restrukturyzacji w kontekście przepisów art. 11 u.p.d.o.p. nie uwzględnia nie tylko prawa krajowego [art. 11 u.p.d.o.p., Rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych], jak i wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Ideą tych wytycznych jest ocena transakcji restrukturyzacyjnych przez pryzmat zachowania w nich zasady wolnorynkowej. W pkt 9.65-9.68 wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, zawarto postanowienia, z którymi w przypadku restrukturyzacji zasadne jest przyjęcie, że podmioty niepowiązane dokonując oceny potencjalnej transakcji analizują dostępne realistycznie opcje i wybiorą najkorzystniejszą. Powyższe wyraża założenie, że podmiot niezależny zgodzi się na warunki transakcji w sytuacji, gdy nie istnieją dla niego realnie bardziej korzystne, optymalniejsze opcje postępowania. To założenie implikuje ocenę zachowań podmiotów powiązanych, w ten sposób, że dokonując analizy operacji gospodarczych podmiotów powiązanych należy przyjąć, że między podmiotami nienależnymi przyjęta w nich zostałaby opcja najkorzystniejsza i ta opcja może stanowić punkt wyjścia do dalszej analizy. W pkt 9.93 -9.94 odniesiono się do restrukturyzacji polegającej na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazując, że przeniesienie takich aktywów może wiązać się z ustaleniem wynagrodzenia z tytułu przeniesienia działalności. 16. Skarżąca w skardze, a wcześniej w postępowaniu przed organami postawiła zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p., art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej nr [...] z 22 lipca 2010 r., zgodnie z którą podział przez wydzielenie, którego dokonała Skarżąca, był neutralny podatkowo i nie skutkował powstaniem po stronie Spółki przychodu do opodatkowania. W przywołanej interpretacji indywidualnej [akta post. pod., tom IX, k. 2648-2654] Minister Finansów, odstępując na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego, potwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym "zarejestrowany Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w art. 4a pkt 4 w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [...]", "transakcja podziału przez wydzielenie, podczas której zarówno część majątku pozostająca w M. jak tez część majątku wydzielana stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa skutkowała będzie tym, iż po stronie M. jako spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania" [str. 3-4 interpretacji], "w wyniku opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie, zarówno majątek przejęty przez WRE, jak i majątek pozostający w M., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż spełnia warunki określone w art. 4a pkt 4 updop. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja podziału przez wydzielenie, skutkować będzie tym, iż po stronie M., jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania." [str. 7 interpretacji]. Pytanie Skarżącej postawione we wniosku o interpretację brzmiało: "Czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek opisanego w stanie faktycznym podziału przez wydzielenie, po stronie M., jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania?". W konsekwencji, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki, jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania. Poddając ocenie stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p., art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą podział przez wydzielenie, którego dokonała Skarżąca, był neutralny podatkowo i nie skutkował powstaniem po stronie Spółki przychodu do opodatkowania, Sąd podzielił zapatrywanie organów, że interpretacja, nie obejmując zagadnienia powiazania między uczestnikami restrukturyzacji, nie skutkuje ochroną w zestawie okoliczności, poddanych analizie w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że we wniosku o interpretację Skarżąca przedstawiła ogólny opis stanu faktycznego i na jego podstawie uzyskała od organu interpretacyjnego potwierdzenie swego stanowiska, że przeprowadzona restrukturyzacja nie spowoduje powstania dochodu podatkowego na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, nie stanowi przychodu wartość rynkowa majątku stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli w wyniku podziału majątek przeniesiony jak i majątek pozostały w spółce podlagającej podziałowi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zasadne jest zatem zapatrywanie, że uzyskana przez Skarżącą interpretacja potwierdza jedynie, że w sprawie nie można mówić o powstaniu dochodu na mocy przepisów art. 12 u.p.d.o.p. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr [...] z 22 lipca 2010 r. nie obejmuje zarazem zakresem analizy oraz wyrażonego w niej stanowiska przez pryzmat regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. Kwestia wzajemnych powiązań między podmiotami zaangażowanymi w proces podziału Skarżącej oraz wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z nieruchomościami i wniesienia jej do innego podmiotu nie była eksponowana we wniosku; nie była też przedmiotem zapytania o interpretację. Nie było zatem przedmiotem uzyskanej przez Skarżącą interpretacji opodatkowanie dochodu Skarżącej w związku z istnieniem powiązań między powiązanymi kapitałowo podmiotami planowanej restrukturyzacji. Elementy zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku także nie pozostawiają wątpliwości, że przedmiotem zapytania, a w konsekwencji, także wydanej w jego następstwie interpretacji nie były skutki podatkowe planowanej restrukturyzacji rozpatrywane przez pryzmat powiązań między podmiotami, rynkowego charakteru zamysłu gospodarczego w niej wyrażonego. Podkreślenia przy tym wymaga, że fundamentalną zasadą uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej zapewniającej podatnikowi ochronę przed konsekwencjami w związku z zastosowaniem się do jej treści jest pełne, czytelne przedstawienie stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] i wszystkich niezbędnych do analizy danych. Każdorazowo na ich tle będzie bowiem dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny [zdarzenie przyszłe] prezentowany we wniosku o interpretację stanowi płaszczyznę, w której organ obowiązany do wydania interpretacji musi się poruszać w celu oceny, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Elementy tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego są więc prezentowane we wniosku po to, by organ je uwzględnił w wydawanej interpretacji – stanowią one ramy takiej interpretacji. Natomiast wskazywane we wniosku jako jego obligatoryjny element przepisy, o których interpretację występuje wnioskodawca, wyznaczają zakres analizy prawnej, do której zobligowany jest organ interpretacyjny, w celu oceny, czy stanowisko prezentowane we wniosku jest prawidłowe. Dostrzeżenia wymaga też, że – jak wskazuje treść interpretacji Ministra Finansów nr [...] z 22 lipca 2010 r. – Skarżąca we wniosku o interpretację nie tylko nie przedstawiła żadnych okoliczności umożliwiających organowi podatkowemu ocenę rynkowości tej transakcji, ale kwestia ta nie była wcale przedmiotem zapytania – dotyczyła ona wyłącznie zagadnienia powstania dochodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie był zatem uprawniony do przeprowadzenia takiej analizy a w konsekwencji – do oceny kwestii powstania ewentualnego dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., bowiem wykraczałoby to poza zdarzenie przyszłe oraz postulowane jako budzące wątpliwości przepisy będące przedmiotem wniosku o interpretację. Bezpodstawny tym samym okazał się zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p., art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej nr [...] z 22 lipca 2010 r. Pozostająca w dyspozycji Skarżącej interpretacja indywidualna nie dotyczy bowiem sfery, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia dokonanego w rozpoznawanej sprawie w zakresie szacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.do.p. 17. Skarżąca, kwestionując zastosowanie wobec niej szacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. i argumentując, że potwierdziła neutralność podatkową planowanej czynności, która zgodnie z przepisami nie miała generować prawa do wynagrodzenia, stoi na stanowisku, że w jej sytuacji występowanie o uprzednie porozumienie cenowe [APA] byłoby nie tylko bezzasadne, ale też bezprzedmiotowe, jako że nie występuje w danych okolicznościach cena [wynagrodzenie], której poziom mógłby zostać potwierdzony w procedurze APA. W postępowaniu Skarżąca akcentowała, że: na potrzeby wydzielenia Oddziału ds. Nieruchomości do W. sp. z o.o. przyjęto tryb podziału przez wydzielenie, zgodnie z przepisami Ksh, który nie przewiduje wynagrodzenia za przenoszone aktywa [art. 529 § 1 pkt 4 Ksh]; na gruncie prawa podatkowego art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. odnosi się do takiej konkretnie sytuacji, zapewniając Spółce zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania dla podejmowanej czynności – transakcja jest więc neutralna podatkowo; wreszcie, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, która potwierdziła prawidłowość takiej wykładni powyższego przepisu na gruncie jej stanu faktycznego. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono, że Skarżąca powinna wystąpić o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego. Na uprzednie porozumienie cenowe jako możliwość uzyskania urzędowego potwierdzenia statusu podatkowego transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wskazano w decyzji organu pierwszej instancji w związku z argumentacją Skarżącej zmierzającą do wykazania ochronnego zakresu otrzymanej interpretacji indywidualnej, w której Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. na skutek podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki, jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania, w taki sposób, który wyłączałby zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji art. 11 u.p.d.o.p. Powtórzenia wymaga, że w uzyskanej rzez Skarżącą interpretacji indywidualnej nie stwierdzono zgodności opisywanej restrukturyzacji z zasadą wolnorynkową wynikającą z przepisów art. 11 u.p.d.o.p. i kwestia ta nie była przedmiotem interpretacji. Tym samym, nie jest uprawnione stanowisko, zgodnie z którym wydając interpretację we wskazanym powyżej zakresie właściwy organ uznał również, że na tle prezentowanego zdarzenia przyszłego nie powstanie dochód na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Trafne jest więc stanowisko, że ustalenia odnośnie rynkowego lub nie charakteru danej operacji gospodarczej nie są badane przez organ wydający interpretację w trybie § 14 O.p.; organ interpretacyjny nie jest uprawniony do analizy przedstawionego zagadnienia dotyczącego dochodu przez pryzmat ewentualnego istnienia powiazań między podmiotami oraz ich skutków. W takim bowiem wypadku obligatoryjne byłoby przedstawianie przez podmiot, który wystąpił o interpretację danych i analiz rynkowych dotyczących realizowanej [planowanej] operacji gospodarczej z podmiotem powiązanym, gdyż bez nich ocena stanu faktycznego w tym zakresie przez organ byłaby niemożliwa. Natomiast opinię w sprawie prawidłowości transakcji z podmiotami powiązanymi można uzyskać w trybie przewidzianym do tego celu, to jest w procedurze uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego. Natomiast interpretacja indywidualna uzyskiwana na podstawie § 14 O.p. nie stanowi właściwego instrumentu potwierdzającego prawidłowość ukształtowania relacji gospodarczych z podmiotem powiązanym – właściwą procedurą jest w tym wypadku uprzednie porozumienie cenowe [APA]. 18. Nie są zasadne stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez akceptację faktycznego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do stanu faktycznego zaistniałego w 2011 r. przez organ pierwszej instancji. Stanowisko Skarżącej ma potwierdzać złożona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji "Ekspertyza prawna" sporządzona przez prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L. i dr hab. W. M. [akta post. pod., tom XII, k. 3631-3652], w której wyartykułowano następujące wnioski: "Artykuł 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz.397 ze zm.] nie pozwala na pominięcie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych w 2011 r. przez podatnika skutecznych czynności prawnych, nawet jeśli jednym z efektów dokonanych czynności restrukturyzacyjnych jest optymalizacja podatkowa. Artykuł 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej w listopadzie 2011 r. nie miał zastosowania do podziału spółki przez wydzielenie majątku uregulowanego w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych [D.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.]. Artykuł 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej w listopadzie 2001 r. nie pozwalał na zakwestionowanie poziomu dochodu podatnika z uwagi na uznanie dokonanej przez podatnika czynności za nieracjonalną gospodarczo i dokonanie szacowania dochodów na podstawie innej czynności uznanej przez organ podatkowy za bardziej racjonalną.". Lektura zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że podstawą określenia Skarżącej zobowiązania za 2011 r. nie była regulacja wynikająca z art. 119a § 1 O.p., który to przepis, nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy postępowanie. Przyczyną naliczenia przez organy opłaty restrukturyzacyjnej nie było zakwalifikowanie przeprowadzonej operacji jako niedozwolonej optymalizacji podatkowej i związanego z tym obejścia prawa, które to obejście w okresie objętym kontrolą nie podlegało uregulowaniom ustaw podatkowych, lecz okoliczność, że przeprowadzona restrukturyzacja odbiega od warunków rynkowych i jest nieracjonalna ekonomicznie. Nie ma racji Skarżąca prezentując zapatrywanie, zgodnie z którym poczynione w postępowaniu ustalenia sprowadzają się w zasadzie do się reklasyfikacji czynności [jak wskazuje Skarżąca w skardze: "podszycia" w sposób nieuprawniony zaistniałego stanu faktycznego pod normę z art. 11 u.p.d.o.p. i zastosowania w ten sposób normy z art. 119a O.p.] i pominięcia skutków podatkowych podziału przez wydzielenie a w konsekwencji wywiedzenia skutków podatkowych z zupełnie innej czynności tzn. transakcji leasingu zwrotnego nieruchomości, która zdaniem organów byłaby tutaj właściwa. Spółka uznała, że nie jest to nic innego jak zastosowanie tzw. klauzuli obejścia prawa, która nie obowiązywała w odniesieniu do okresu objętego postępowaniem kontrolnym, bowiem przepisy dotyczące tzw. klauzuli obejścia prawa weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r., kiedy to wprowadzono Dział IlIa Ordynacji podatkowej – Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w którym w art. 119a zawarta została klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny. Podstawą zakwestionowania operacji gospodarczej restrukturyzacji dokonanej wobec Skarżącej nie była tak scharakteryzowana w przepisach klauzula obejścia prawa. Lektura treści zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] wskazuje, że zastosowanie klauzuli obejścia prawa nie miało miejsca – organy nie powoływały się na regulację zamieszczoną w art. 119a § 1 O.p. Podstawą wydania wobec Skarżącej decyzji były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 11 tej ustawy. Przepis art. 11 u.p.do.p., przewidując szacowanie dochodu zawsze stanowi pewną projekcję zdarzeń gospodarczych, jak zachowałyby się niezależne, niepowiązane między sobą podmioty kształtując między sobą wzajemne relacje gospodarcze. W tym znaczeniu szacowanie dochodu sprowadza się do ustalenia – za pomocą wynikających z przepisów metod – fikcji dochodu, którego podatnik nie uzyskał w wyniku funkcjonowania w warunkach powiązań i uksztaltowania w ich następstwie w sposób nierynkowy wzajemnych relacji gospodarczych. W warunkach dokonanej restrukturyzacji działalności, w istotę szacowania dochodu wpisane jest odtworzenie modelowego, spodziewanego działania uczestników danej operacji gospodarczej, gdyby działały one w warunkach rynkowych, racjonalnie gospodarczo i bez powiązań między sobą. I tak, z przepisów art. 11 u.pd.o.p. wynika, że jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z kolei w § 23a ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych mowa jest o tym, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają̨ zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Natomiast w § 23a ust. 3 powołanego Rozporządzenia na organy nałożono obowiązek uwzględnienia opcji realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji: w toku badania, o którym mowa w ust. 1, należy uwzględnić przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii, oraz opcje realistycznie dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji. Analogicznie § 23 a ust. 5 Rozporządzenia przewiduje, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej sprawdzają̨ prawidłowość́ ustalenia prawa do wynagrodzenia podmiotu powiązanego oraz wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego w przypadku restrukturyzacji działalności, biorąc pod uwagę̨ w szczególności opcje realistycznie dostępne dla podmiotów uczestniczących w tej restrukturyzacji. Powołane przepisy odwołują się zatem do zachowań modelowych uczestników restrukturyzacji, których jednak zainteresowane podmioty nie przeprowadziły. Skutkiem oszacowania dochodu przy stwierdzeniu zakłócenia warunków rynkowych w zakresie wzajemnych relacji gospodarczych w stosunkach między podmiotami powiązanymi, poddawanymi restrukturyzacji w rozumieniu powołanych wyżej przepisów nie jest zatem nadanie dokonanym czynnościom znaczenia innego, aniżeli zostało przyjęte między ich uczestnikami, lecz stworzenie adekwatnej, oddającej działanie tych podmiotów w warunkach konkurencyjnych, eliminującej skutki powiązań projekcji zachowań gospodarczych, jakich można było oczekiwać od racjonalnie działających i niepowiązanych podmiotów. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. nakłada na podmioty powiązane dokonujące transakcji między sobą obowiązek przeprowadzenia tych transakcji w sposób w jaki przeprowadziłyby je niezależne podmioty. W świetle uregulowań art. 11 u.p.d.o.p. a także art. 23a ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych organy podatkowe winny zbadać czy warunki ustalone lub narzucone w ramach restrukturyzacji przedsiębiorstwa różnią się od warunków, które zostałyby ustalone przez niezależne przedsiębiorstwa. Zastosowanie w praktyce przepisów dotyczących cen transferowych zawsze wiąże się z eliminacją dotychczasowych skutków podatkowych i korektą mającą na celu doprowadzenie transakcji do warunków wolnorynkowych. Wynika to z dopuszczonej przez ustawodawcę przepisami art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. możliwości określenie dochodów podatnika w drodze oszacowania [z wykorzystaniem ściśle określonych metod]. W konsekwencji, organy podatkowe mają prawo do dokonywania oceny skutków podatkowych ustanowionej struktury biznesowej przez przedsiębiorstwo wielonarodowe. Zastosowanie przez organy szacowania dochodu nie stanowi jednak – jak stara się wykazać w rozpoznawanej sprawie Skarżąca – reklasyfikacji dokonanej operacji a w konsekwencji, zastosowania klauzuli obejścia prawa. W rozpoznawanej sprawie, organy – zgodnie z definicją zawartą w art. 23a ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych uznały dokonane operacje gospodarcze za restrukturyzację. Konsekwencją powyższego była analiza warunków transakcji dokonana przez pryzmat jej rynkowości. W konsekwencji, organy zbadały – kierując się wytycznymi zamieszczonymi w art. 11 u.p.d.o.p. oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, czy przeniesienie pewnych ważnych z punktu widzenia prowadzonej działalności składników majątku Skarżącej mogło by się odbyć w sposób w jaki dokonano tego z udziałem Skarżącej, gdyby taka transakcja została przeprowadzona pomiędzy niezależnymi podmiotami w porównywalnych okolicznościach. Organy poddały więc ocenie, czy warunki dokonanych operacji gospodarczych przyjęte przez podmioty powiązane w rozpoznawanej sprawie różnią się od relacji gospodarczych, które zostałyby zawarte przez przedsiębiorstwa niezależne, kierujące się racjonalną logiką handlową, a nie istniejącymi między nimi powiązaniami. Refleksja, czy konkretna operacja gospodarcza spełnia warunki rynkowe i jest uzasadniona ekonomicznie następuje poprzez badanie wszystkich zdarzeń i okoliczności, takich jak kontekst ekonomiczny i handlowy transakcji lub umowy, jej przedmiot i skutek z praktycznego i ekonomicznego punktu widzenia, jak również zachowanie stron, w tym wykonywanych funkcji, zaangażowanych aktywów i poniesionego ryzyka. Jedynie operacja gospodarcza racjonalna i uzasadniona ekonomicznie może być uznana za zgodną ze zdefiniowaną w art. 11 u.p.d.o.p. regułą wolnorynkową [arm's length]. W zaskarżonej decyzji [str. 9-18 zaskarżonej decyzji] a także szczególnie obszernie w decyzji organu pierwszej instancji [opatrzone schematem uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji – jej str. 9-28] zamieszczono ustalenia dotyczące widocznych celów transakcji, związanych z transferem środków trwałych z pominięciem opodatkowania, które następnie zestawiono z nieprzekonującym celem gospodarczym, mającym przyświecać przeprowadzonej restrukturyzacji. Poza brzmieniem art. 11 u.p.d.o.p., wskazania w zakresie sposobów i kierunków analizy transakcji restrukturyzacyjnych zamieszczone zostały również w przepisach Rozdziału 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Przepisy te przewidują, że organy podatkowe uprawnione są do badania czy warunki restrukturyzacji zgodne są z zasadą wolnorynkową to jest, czy nie różnią się od tych jakie przyjęłyby między sobą racjonalnie kalkulujące, niezależne podmioty. Z przepisu § 23a ust. 1 Rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych wynika, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Natomiast § 23a ust. 3 Rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych stanowi, że w toku badania, należy uwzględnić przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii, oraz opcje realistycznie dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji. Z treści § 23a ust. 5 powołanego Rozporządzenia wynika zaś, że organy podatkowe sprawdzają prawidłowość ustalenia prawa do wynagrodzenia podmiotu powiązanego oraz wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego w przypadku restrukturyzacji działalności, biorąc pod uwagę w szczególności opcje Realistycznie dostępne dla podmiotów uczestniczących w tej restrukturyzacji. Zatem w powołanych przepisach wyraźnie przewidziano, że przeprowadzenie restrukturyzacji w przypadku jej niezgodności z zasadą arm 's lenght może wiązać się z naliczeniem przez organy opłaty restrukturyzacyjnej [tzw. exit fee], sprowadzającej przeprowadzone między powiązanymi podmiotami operacje gospodarcze do warunków rynkowych. Organy zastosowały przytoczone regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, dające podstawę do szacowania dochodu podatnika. W konsekwencji nie są zasadne zarzuty nakierowane na wykazanie, że organy posłużyły się nieobowiązującymi przepisami prawa, w tym nieobowiązująca jeszcze w 2011 r. tzw. klauzulą obejścia prawa. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie organy posłużyły się przepisami art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisami rozdziału 5a Rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Przepisy te przewidują dla przypadków w nich opisanych określone skutki podatkowe takie jak naliczenie tzw. opłaty restrukturyzacyjnej. Wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie nie została zastosowana klauzula obejścia prawa, zaś utożsamianie szacowania dochodu w razie przeprowadzonej w stosunku do podatnika podatku dochodowego od osób prawnych restrukturyzacji z reklasyfikacją przeprowadzonych operacji gospodarczych a w konsekwencji – zastosowaniem klauzuli obejścia prawa – należy uznać za nieuzasadnione. 19. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację braku uwzględnienia przez organ szeregu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Skarżącą, a mających dotyczyć uzasadnienia biznesowego [przyczyn gospodarczych] przeprowadzonej restrukturyzacji oraz brak rozpatrzenia tych wyjaśnień i dokumentów w toku postępowania przed organem odwoławczym. Zdaniem Skarżącej, organy zlekceważyły tło biznesowe dokonanego wydzielenia działalności nieruchomościowej, dokonanego w 19 krajach, zilustrowane przykładami analogicznego wydzielenia działalności dokonanego przez G. w B. i Słowacji i a także dokumentacją i analizami przygotowanymi przez G., jak i Skarżącą. Skarżąca eksponuje jako kluczową przesłankę przeprowadzonej restrukturyzacji, zarówno w G., jak i w Polsce zamysł, zgodnie z którym wydzielenie zasobów oraz kosztów alokowanych do działalności pobocznej, jaką jest obrót i zarządzanie nieruchomościami stanowi mechanizm poprawy transparentności G. a także korzyść osiągniętą w wyniku restrukturyzacji, jaką jest bardziej przejrzysty sposób raportowania wyników dla poszczególnych segmentów biznesowych. Wyodrębnienie działalności w: zakresie nieruchomości [Real Estate] zdaniem Skarżącej było jednym z pięciu filarów programu S., a zarazem jego kluczowym elementem, wpływającym na wszystkie inne filary. Skarżąca w toku postępowania wskazywała jako przesłanki ekonomiczne i biznesowe determinujące przyjęty model działalności takie wartości jak [odwołanie Skarżącej – akta post. pod., tom XXVI, k. 9487]: odseparowanie ryzyka działalności operacyjnej od środków trwałych, niekoniecznie w pełni wykorzystywanych w działalności operacyjnej; zwiększenie płynności finansowej poprzez umożliwienie finansowania opartego o nieruchomości przedsiębiorstwa; uzyskanie korzystniejszych warunków finansowania [dłużnego] budowy lub zakupu nieruchomości; wydzielenie zasobów oraz kosztów alokowanych do działalności pobocznej, jaką jest obrót i zarządzanie nieruchomościami poprawia transparentność grupy; poprawę płynności udziałów / akcji spółki na rynkach kapitałowych. To tło biznesowe ma ilustrować, zdaniem Skarżącej, szereg dokumentów w tym m.in. [zastrzeżenia do protokołu kontroli, dopełnione pismem z 10 maja 2016 r. – akta post. pod., tom XII, k. 3597-3622, pismo z 24 marca 2016 r. i załączone do niego dokumenty]: oficjalny komunikat prasowy grupy M. z 20 stycznia 2009 r. w języku niemieckim, w którym Grupa ogłosiła wdrożenie programu S. i upubliczniła założenia programu; przykładowe materiały prasowe i internetowe dotyczące programu S.; dokument programowy "[...]" sporządzony przez M. G.[Niemcy] w lutym 2010 r., przedstawiający założenia programu wyodrębniania działalności nieruchomości w grupie M.; dokument roboczy "To Do Liste" z 9 maja 2009 r. prezentujący podział obowiązków w związku z wdrażaniem programu D. w ramach S. ; umowa nabycia akcji [Share Purchase Agreement] z 2010 r. - w § 1.4. wskazano podział M. [B.], w ramach którego jej nieruchomości zostały przeniesione do W. [B.]; akt notarialny z [...] grudnia 2010 r. dotyczący rozdzielenia M. s.r.o., w ramach którego jej nieruchomości zostały przeniesione na M. s.r.o. [S.]; bilans i rachunek wyników Oddziału ds. Nieruchomości na dzień 30 listopada 2011 r.; sylwetka członka zarządu W. – G. S.; sylwetki członków zarządu W. – R. C. oraz C. P.; prezentacja dotycząca M. Punktów; zestawienie czasu M. na rzecz W. – sprzedaż nadwyżek gruntowych; zestawienie wartości usług M. na rzecz M. przed i po podziale; prezentacja przedstawiająca metodologię ustalania poziomu czynszu na potrzeby grupy M. w oparciu o analizy rynkowe; tabela prezentująca rynkowy poziom czynszu w poszczególnych lokalizacjach; tabela przedstawiająca udział należności licencyjnych w poszczególnych pod – procesach objętych opłatą franszyzową – "Systemmatic__Determination_WHT_on_IP"; dokument z wyliczeniem proporcji opłaty franszyzowej podlegającej podatkowi u źródła, o nazwie "MCC_PL_FF_2011"; wykaz ponad dwudziestu analiz ekonomiczno-prawnych wraz z krótkim opisem; analiza dotycząca uzasadnienia wydzielenia segmentu nieruchomości jako segmentu biznesowego; prezentacja "Wdrożenie nowej strategii dotyczącej nieruchomości w M."; notatka wewnętrzna "Wydzielenie segmentu nieruchomościowego z biznesu operacyjnego"; analiza dotycząca programu S. i segmentu nieruchomościowego; prezentacja na spotkanie analityków; zestawienie usług świadczonych przez M. na rzecz Skarżącej przed i po podziale [dokumenty zawarte w aktach post. pod., tom XI, k. 3135-3235, tom X, k. 3122-3134]. W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko zaprezentowane przez organy, zgodnie z którym wskazywane przez Skarżącą motywy i okoliczności dokonanej restrukturyzacji uzasadniają w stosunku do Skarżącej szacowanie dochodu. W rozpoznawanej sprawie organy [szczególnie szeroko omawia to decyzja organu pierwszej instancji - str. 9-28 tej decyzji, akta post. pod., tom XXVI, k. 9374-9393] wykazały, że Skarżąca nie wykazała, dlaczego funkcje przeniesione do innego podmiotu [W. sp. z o.o.] nie mogą być realizowane w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a także, że dokonana restrukturyzacja rzeczywiście posiadała ekonomiczne uzasadnienie, jakie byłoby przyjęte między działającymi na zasadzie rynkowej, niezależnymi podmiotami. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że akcentowane przez Skarżącą przyczyny wydzielenia aktywności "nieruchomościowej" do odrębnej spółki przeczą zamysłowi optymalizacji ekonomicznej działalności, zaś po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesieniu jej do odrębnej spółki nie mogą już być realizowane po przeprowadzeniu restrukturyzacji. I tak, wskazywane "zwiększenie płynności finansowej poprzez finansowanie w oparciu o nieruchomości przedsiębiorstwa" nie może być realizowane, skoro Skarżąca w wyniku spornej restrukturyzacji takie nieruchomości definitywnie utraciła. Eksponowane jako kolejna przyczyna restrukturyzacji "odseparowanie ryzyka działalności operacyjnej od środków trwałych, niekoniecznie w pełni wykorzystywanych w działalności operacyjnej" także nie uzasadnia takiej operacji, skoro w postępowaniu ustalono, że w wyniku restrukturyzacji Skarżąca utraciła przychody z wynajmu niewykorzystywanych na własne potrzeby nieruchomości – w 2011 r. z takiego wynajmu Skarżąca osiągnęła przychody w kwocie przekraczającej 20 mln zł, co determinuje wniosek, że utrata prawa własności nieruchomości wiąże się z utratą tych przychodów przez M. S.A., gdyż z momentem wniesienia ich do innego podmiotu stały się one przynależne właścicielowi nieruchomości. Ponadto, podkreślane korzyści wynikające z odseparowania działalności operacyjnej od środków trwałych, co dotyczy aktywów o dużej wartości jakimi są nieruchomości od obarczonej większym ryzykiem działalności handlowej i ma skutkować zachowaniem przez grupę cennych aktywów [uniknięcie zabezpieczeń hipotecznych itp.] nawet w sytuacji, gdy działalność handlowa zakończy się niepowodzeniem nie uwzględnia, że w miejsce wskazywanych korzyści i zminimalizowanych ryzyk pojawiają się inne ryzyka i obciążenia, które znoszą wymienione korzyści. Ponadto, konsekwencje nieefektywnego zarządzania, nieprawidłowych decyzji finansowych podmiotu, będącego nowym właścicielem nieruchomości, obciążają pośrednio kontrolowaną, skoro na podstawie zawartych z W. sp. z o.o. umów najmu ponosi ona wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości, zaś katalog tych kosztów, przyjętych przez Skarżącą jest relatywnie szeroki i obejmuje w szczególności: stałe opłaty publiczne dotyczące nieruchomości, w szczególności podatki, opłaty z wyłączeniem w stosownych przypadkach opłat za prawo użytkowania wieczystego oraz czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości lub jej części przez Wydzierżawiającego od właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości lub jej części]; koszty zaopatrzenia w wodę i odwodnienia, w tym opłaty i inne koszty najmu i kalibracji urządzeń pomiarowych i innych urządzeń z tym związanych; koszty dostaw energii elektrycznej, w tym opłaty i inne koszty za najem urządzeń pomiarowych i innych urządzeń z tym związanych; koszty ogrzewania i podgrzewania wody, eksploatacji, konserwacji i kontroli urządzeń z tym związanych; koszty klimatyzacji i chłodzenia, w tym koszty eksploatacji urządzeń z tym związanych; koszty związane z ochroną przeciwpożarową, w tym koszty stosownych instalacji, ich kontroli i konserwacji; koszty systemu centralnego sterowania budynkiem w zakresie wentylacji, oświetlenia, ogrzewania, chłodzenia i innych systemów technicznych; koszty utrzymania zieleni, w tym koszty rekultywacji roślin i drzew oraz utrzymanie placów zabaw, dróg dojazdowych i innych obszarów dla ruchu; koszty oczyszczania ulic i usuwania śniegu na wszystkich powierzchniach komunikacyjnych takich jak drogi dojazdowe, chodniki i parkingi; koszty wywozu odpadów, w tym opłaty publiczne i koszty procedur niepublicznych; koszty oświetlenia zewnętrznego; koszty czyszczenia kominów i innych rur wydechowych, w tym opłaty; koszty ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń OC, w szczególności ubezpieczenie od wszelkich ryzyk związanych z nieruchomością, ubezpieczenie pokrywające zbicie oszkleń i zanieczyszczenie wody, ubezpieczenie od odpowiedzialności właściciela oraz ubezpieczenie utraty czynszu z okresem odpowiedzialności odszkodowawczej do 24 miesięcy; w tym koszty zawarcia umów i usług. Trafnie ocenił organ pierwszej instancji, że w skrajnej sytuacji utrata nieruchomości przez Skarżącą może skutkować utratą możliwości prowadzenia działalności handlowej, gdyż działalność Skarżącej bez możliwości korzystania z nabytych gruntów i wytworzonych w czasie obecności na polskim rynku nieruchomości nie może być prowadzona a odtworzenie stanu posiadania i rozmiarów działalności w przypadku utraty prawa do użytkowania nieruchomości byłoby bardzo kosztowne, a w obecnej sytuacji na rynku wręcz niemożliwe, przy czym akceptacja tego ryzyka przez Skarżącą nie może nie podlegać analizie w toku postępowania, zaś ekspozycja Spółki na takie ryzyko winna wiązać się z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu utraty kontroli nad kluczowymi aktywami. Także następna wskazywana przez Skarżącą przyczyna wydzielenia działalności nieruchomościowej, to jest "uzyskanie korzystniejszych warunków finansowania [dłużnego] budowy lub zakupu nieruchomości" jest niezrozumiała, w szczególności w związku z tym, że po restrukturyzacji, której wyrazem jest utrata znaczących aktywów w postaci nieruchomości trudno dopatrzeć się korzyści w postaci korzystniejszych warunków finansowania zakupu lub budowy następnych nieruchomości [przy czym, jak wskazuje Skarżąca – w warunkach kredytowania takiego zakupu lub budowy], niezależnie od tego, że niezrozumiały jest również z ekonomicznego punktu widzenia sens utraty nieruchomości [bez jakiejkolwiek rekompensaty w zamian za to], by dokonywać zakupu lub budowy takich nieruchomości na kredyt. W konsekwencji, za prawidłową należy uznać konkluzję organów, że żadna z wskazywanych przez Skarżącą przesłanek nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla przeprowadzenia spornej restrukturyzacji. Także argumentacja Skarżącej wskazująca, że zarówno na rynkach globalnych jak i na rynku polskim istnieje praktyka działalności grup kapitałowych, w której wykształcił się model wydzielenia poszczególnych obszarów [segmentów] działalności do odrębnych podmiotów, które funkcjonują następnie na zasadzie sprzedaży usług i towarów na rzecz podmiotów powiązanych nie uzasadnia odstąpienia od szacowania dochodów na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Ponadto, stanowisko Skarżącej wskazujące, że dokonana z jej udziałem operacja restrukturyzacji stanowiła element realizowanego przez G. programu S., który objął działalność G. w 19 krajach, a którego założeniem było między innymi rozdzielenie działalności handlowej od nieruchomościowej, nie tylko w polskiej Spółce, ale również w większości krajów, w których działa G. nie czyni dokonanej operacji korzystnej, czy nawet neutralnej dla Skarżącej. realizowany przez G., do której należy Skarżąca proces wydzielania działalności związanej z zasobem posiadanych nieruchomości nie wyłącza reguł związanych z opodatkowaniem dochodu w razie takiej restrukturyzacji aktywności, w okolicznościach, gdy spełnione zostały przesłanki dotyczące restrukturyzacji w warunkach istnienia powiązań między podmiotami. Zgodzić się przy tym należy, że złożone w postępowaniu przez Skarżącą materiały, których nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji zarzuca Skarżąca, stanowią ogólne założenia programu zaprezentowane w postaci prezentacji i wyciągów z raportów G., niejednokrotnie mają charakter materiałów prasowych o nikłej wartości dla oceny zgodnoścí warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, a także dla analizy przyczyn gospodarczych dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwanych korzyści z restrukturyzacji, w tym efektu synergii, oraz opcji Realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji, do zbadania których obliguje organy brzmienie § 23a ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Skarżąca eksponując zarzut pominięcia przez organy przy ocenie skutków dokonanej restrukturyzacji tła biznesowego takiej operacji, w tym nieuwzględnienie na tę okoliczność przedstawionych w toku postępowania licznych dokumentów [w odwołaniu mowa jest o 23 zestawach dokumentów] nie dostrzega, że wskazywane dokumenty i opracowania nie tłumaczą ekonomicznego uzasadnienia dokonanej restrukturyzacji przez pryzmat tych kryteriów, do jakich nawiązuje § 23a ust. 1, 3 i 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, tj. przyczyn gospodarczych dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwanych korzyści z restrukturyzacji, w tym efektu synergii, oraz opcji Realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji. Trafnie wskazuje organ pierwszej instancji co do mających być nieuwzględnione przez niego dokumentów, że Skarżąca przedstawiła m.in. wyciągi z publikacji książkowych, prezentacje, w których autorzy przytaczają przykład wdrożenia programu S. r. w celu zaprezentowania zmiany modelu zarządzania. Podobnie zasadne jest spostrzeżenie, że sam fakt powoływania się pewne osoby na przykład zmiany modelu zarządzania w G. nie stanowi okoliczności przesądzającej o uznaniu prawidłowości przeprowadzenia restrukturyzacji w Polsce na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz o jej rynkowym – w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. – charakterze. Trafne jest przy tym stanowisko, zgodnie z którym przedstawione przez Skarżącą materiały nie przekonują o zastosowaniu w ramach dokonanej w stosunku do Skarżącej restrukturyzacji działalności reguł rynkowych. Znacząca część materiałów zasadnie została uznana za zestaw przypadkowych, nie powiązanych ze sobą dokumentów takich jak: części wykresów, prezentacje, życiorysy, analizy rynkowego poziomu czynszów, analizy dotyczące poziomu opłaty franczyzowej niekwestionowanej przez organy, a w konsekwencji, że nie mają one znaczenia dla wyjaśnienia kwestii spornych w sprawie. Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, organy poddały refleksji złożone przez Skarżącą materiały, co potwierdza lektura zawartości str. 12 i 13 decyzji organu pierwszej instancji, zawierająca dokonaną przez ten organ analizę złożonej dokumentacji oraz uzasadnienie, z jakich powodów w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] nie przekonuje ona o racji Skarżącej. Nie jest więc zasadnym twierdzenie, zgodnie z którym złożone przez Skarżącą dokumenty zostały pominięte przez organy. Natomiast okoliczność, że organy nie przypisały tym dokumentom znaczenia postulowanego przez Skarżącą nie oznacza potwierdzenia zarzutu naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację braku uwzględnienia przez organ szeregu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Spółkę dotyczących uzasadnienia biznesowego [przyczyn gospodarczych] przeprowadzonej restrukturyzacji. 20. Organy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przypisały funkcje i ryzyka poszczególnym podmiotom biorącym udział w restrukturyzacji, co dotyczy zwłaszcza W. sp. z o.o. W toku postępowania ustalono, jak kształtowały się funkcje i ponoszone ryzyka, w szczególności po dokonaniu restrukturyzacji działalności Skarżącej. Do W. sp. z o.o. przeniesiono przede wszystkim wszelkie czynności z zakresu zarządzania właścicielskiego nieruchomościami, które przed podziałem były zlecane przez Skarżącą firmie M. sp. z o.o., natomiast po podziale podmiot ten świadczył usługi na rzecz W. . W konsekwencji zasadny jest wniosek, że zmieniła się odpowiedzialność za rezultat wykonania usług. Dla ustalenia – dla celów wynikających z § 23a ust. 1, 3 i 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych – pełnionych funkcji, ról i odpowiedzialności, związanych z obsługą i zarządzeniem nieruchomościami organy sięgnęły do postanowień zawartych umów, zarówno tych obowiązujących przed podziałem majątku, jak i umów rozwiązanych i nowo zawartych. Treść tych umów wskazuje, iż przed restrukturyzacją na poziomie krajowym G. istniał podmiot zajmujący się zarządzaniem i obsługą nieruchomości należących i użytkowanych przez Skarżącą, którym było M. sp. z o.o. Podmiotowi temu – przed restrukturyzacją – Skarżąca zlecała praktycznie wszystkie czynności związane z obsługą nieruchomości, jej utrzymaniem, remontami i konserwacją, ponadto działalność związana z planowaniem i prowadzeniem nowych inwestycji była zlecona M. sp. z o.o. Zatem czynności związane z zarządzaniem nieruchomościami wykonywało M. sp. z o.o. Także po restrukturyzacji M. sp. z o.o. nadal wykonywała te same obowiązki. Jednak po przeprowadzeniu restrukturyzacji w gestii Skarżącej nadal pozostała bieżąca obsługa nieruchomości [wynikająca przede wszystkim z umów w zakresie Facility Management oraz Facility Services] a także część czynności związanych z zarządzaniem nieruchomościami oraz prowadzonymi inwestycjami. W zakresie podmiotu, do którego wniesiono nieruchomości, tj. W. sp. z o.o. znalazły się, zgodnie w wyjaśnieniami Skarżącej, czynności związane z właścicielskim zarządzaniem nieruchomościami – co zdaniem Skarżącej znalazło odzwierciedlenie w rozwiązanych umowach zawartych uprzednio przez Skarżącą oraz w nowych umowach zawieranych przez W. sp. z o.o., w szczególności w rozwiązanej umowie o świadczenie usług zarządzania i doradczych z 3 listopada 2011 r. [Property Management], której zakres – zgodnie z udzielanymi w toku kontroli wyjaśnieniami – został przejęty przez W. sp. z o.o., co znalazło odzwierciedlenie w umowie zawartej przez ten podmiot z M. sp. z o.o. W postępowaniu ustalono zarazem, że po stronie Skarżącej pozostało szereg obowiązków i funkcji, które pierwotnie wynikały z umów rozwiązanych w dniu podziału majątku, lecz których zakres znalazł się w nowej umowie o świadczenie usług zarządzania i doradczych zawartej przez Skarżącą z M. sp. z o.o. w dniu 22 stycznia 2013r., obowiązującej od 1 stycznia 2012 r. Skarżąca w toku postępowania a także w złożonym odwołaniu akcentowała, że umowa o świadczenie usług i zarządzania i doradczych zawarta 22 stycznia 2013 r. ograniczyła w sposób znaczący obowiązki Skarżącej do wsparcia bieżącej działalności operacyjnej Skarżącej prowadzonej w istniejących halach [zmiany aranżacji, przebudowy]; wsparcia wszelkich koncepcji rozwoju biznesu operacyjnego w nowych lokalizacjach i zmienionym formacie, tj. lokalizacje skupione w mniejszych aglomeracjach miejskich operujące na powierzchni od 1500 m2 do 2500 m2, tzw. [...] Punktów. Skarżąca podkreślała, że funkcja odpowiedzialności za zarządzanie nieruchomościami, która pozostała po jej stronie ograniczała się głównie do tzw. [...] Punktów, które nie podlegały wydzieleniu do W. sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż działalność tych punktów prowadzona była w nieruchomościach nie należących do Skarżącej natomiast do W. sp. z o.o. przeniesiono funkcje właścicielskie zarządzania nieruchomościami wydzielonymi, [pozostające do dnia podziału w gestii Skarżącej], tj.: czynności dotyczące dokumentacji nieruchomości; czynności dotyczące podatków od nieruchomości, czynszów, opłat lokalnych i opłat od działek, weryfikacja faktur dotyczących czynszu najmu, opracowanie i aktualizacja tabel dotyczących bieżącego stanu toczących się spraw; czynności związane z ustaleniem stanu prawnego nieruchomości. Zasadnie organy nie podzieliły zapatrywania Skarżącej [m.in. stanowisko prezentowane w odwołaniu – jego str. 26-27, akta post. pod., tom XXVI, k. 9482-9483], zgodnie z którym "po przeprowadzeniu restrukturyzacji Spółka ponosiła znacznie mniejsze koszty zarządzania nieruchomościami niż przed restrukturyzacją". Powyższą tezę Skarżąca w postępowaniu przed organami opatrzyła zestawieniem przychodów osiągniętych przez M. sp. z o.o. z tytułu różnego rodzaju usług świadczonych przez ten podmiot na rzecz Skarżącej w 2011 i 2012 r. [załącznik nr 12 do pisma Skarżącej z 24 marca 2016 r. – akta post. pod., tom X, k. 3122]. Rację w tej mierze należy przyznać organom, że z przedstawionych rodzajów transakcji i wynikających z nich kwot wynagrodzenia, należy wyłączyć te, które są niezwiązane bezpośrednio z nieruchomościami podlegającymi wydzieleniu, w tym: transakcje najmu powierzchni biurowej od M. sp. z o.o. – dotyczące nieruchomości nienależącej do Skarżącej, nie objętej restrukturyzacją, co do której najem powierzchni biurowej miał miejsce zarówno przed restrukturyzacją, jak i po jej przeprowadzeniu na analogicznych warunkach a także transakcje w zakresie zarządzania umowami dot. dóbr nie do odprzedaży i usług wspierających, które dotyczyły m.in. zarządzania umowami na usługi hotelowe, organizacji podróży służbowych, zapewnienia materiałów eksploatacyjnych/ biurowych/konsumpcyjnych, itp. W tej mierze Skarżąca wskazywała, że znaczny spadek kosztów zakupu usług świadczonych na jej rzecz wynikał głównie ze spadku wynagrodzenia z tytułu usług w zakresie Facility Management [w 2011 r. wynosiło ono 17 191 478,01 zł, w 2012 r. – 1 333 591,80 zł] oraz Facility Services [w 2011 r. – 19 674 568,11 zł, w 2012 r. – 8 527 002,11 zł]. Z zestawienia powyższych danych liczbowych wynika, że nie miało miejsce obniżenie kosztów ponoszonych przez Skarżącą w związku z restrukturyzacją. Skarżąca też, co do kwestii, czy zrezygnowała całkowicie z tego rodzaju usług, czy też usługi te zaczął świadczyć inny podmiot, wyjaśniła, że usługi Facility Management oraz Facility Services nie są związane z wykonywaniem funkcji właścicielskich, więc były one świadczone na jej rzecz w podobnym zakresie przed podziałem jak i po jego dokonaniu; wynagrodzenie M. z tytułu świadczenia tych usług za 2011 r, obejmowało również wynagrodzenie podwykonawców, natomiast w 2012 r. wynagrodzenie M. z tytułu usług w zakresie "Facility Management" oraz "Facility Services" nie obejmowało wynagrodzenia podwykonawców, a podmioty te wystawiały faktury bezpośrednio na Skarżącą [pismo Skarżącej z 10 maja 2016 r. – akta post. pod., tom XII, k. 3603-3604]. Zatem, dane zawarte w zestawieniu wcale nie dokumentują istotnego zmniejszenia obciążeń Skarżącej w związku z przeprowadzoną restrukturyzacją; przy tym przedstawione dane po części okazały się nieporównywalne, obejmowały one bowiem dodatkowo usługi obce za 2011 r. oraz bez tych usług za 2012 r., ponadto Skarżąca po restrukturyzacji obowiązana była ponosić te koszty z tą tylko różnicą, że po restrukturyzacji są one ponoszone na rzecz kilku podmiotów. Ponadto, co do stanowiska Skarżącej, że po restrukturyzacji znacząco spadły koszty Skarżącej z tytułu usług w zakresie zarządzania nieruchomościami i doradczych [Property Management], które w przeważającej części przejęte zostały przez W. sp. z o.o. to należy wziąć pod uwagę, że w zestawieniu kosztów [załącznik 12 do pisma Skarżącej z 24 marca 2016 r. – akta post. pod., tom X, k. 3122] wskazano, że koszty z tego tytułu w 2011 r. wyniosły 251 161,80 zł, natomiast w 2012 r. wyniosły 50 690,33 zł. W zestawieniu kosztów Skarżąca zaprezentowała w oddzielnej pozycji "usługi zarządzania i doradcze" kwotę 592 093,35 zł dotyczącą 2012 r. – zaś w 2011 r. nie wykazano wcale z tego tytułu wynagrodzenia. Ponadto w wyjaśnieniach z 10 maja 2016 r. Skarżąca podała, że wartość przedmiotowych usług za 2011 r. wyniosła 529 633,42 zł, [akta post. pod., tom XII, k. 3602] podczas gdy wcześniej – w zestawieniu załączonym do pisma z 24 marca 2016 r. podano ją w wysokości 251 161,80 zł [załącznik 12 do pisma Skarżącej z 24 marca 2016 r. – akta post. pod., tom X, k. 3122]. Reasumując, nie jest zasadna teza prezentowana przez Skarżącą, zgodnie z którą w następstwie przejęcia przez W. sp. z o.o. kluczowych funkcji nastąpił po stronie Skarżącej spadek kosztów. Ponadto, większość funkcji pełnionych w związku z aktywnością dotyczącą zasobu nieruchomości było, na mocy zawartych bezpośrednio po restrukturyzacji umów lub umów nadal obowiązujących, przyporządkowane do Skarżącej. Zasadny jest więc wniosek, że zmiana właściciela nieruchomości nie wiązała się ze zmianami pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk. Przed restrukturyzacją funkcją przynależną Skarżącej, jako właścicielowi nieruchomości było naliczanie kosztów amortyzacji posiadanego majątku, podczas gdy w związku z utratą prawa własności Skarżąca nie mogła już obciążać kosztów uzyskania przychodów kwotą amortyzacji z tego tytułu a prawo to przysługiwało wyłącznie W. sp. z o.o. Zarazem, utrata tej funkcji była związana z pojawieniem się nowej, tzn. konieczności zapłaty przez Skarżącą czynszu dzierżawnego w wysokości wielokrotnie większej niż dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Roczna wartość kosztów amortyzacji przed restrukturyzacją wynosiła 58 779 738,59 zł, podczas gdy wartość czynszu dzierżawnego wynosiła 172 523 429,97 zł [równowartość 39 060 728,48 EURO wg kursu średniego NBP na dzień zawarcia umów najmu]. Powyższa operacja była zatem dla Skarżącej niekorzystna, bowiem poprzez zwiększenie kwoty ponoszonych kosztów nastąpiło pogorszenie jej wyniku finansowego oraz wprowadzenie nowego, nie występujące dotychczas ryzyko kursowe spowodowane tym, że czynsz najmu był denominowany w Euro. Ponadto, poza działalnością handlową prowadzonej pod firmą M. SA na terenie centrów handlowych Skarżąca podnajmowała powierzchnie innym podmiotom – w 2011 r. Skarżąca osiągnęła z tego tytułu przychody w kwocie przekraczającej 20 mln złotych. Utrata prawa własności nieruchomości wiązała się z utratą tych przychodów przez Skarżącą, gdyż po restrukturyzacji były one przynależne właścicielowi nieruchomości. 21. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 11 u.p.d.o.p., art. i 5 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie za organem pierwszej instancji nieprawidłowej metodyki do określenia opłaty restrukturyzacyjnej. Skarżąca kwestionuje sposób wyliczenia przez organy opłaty restrukturyzacyjnej [exit fee] uznając, że przypisane jej wynagrodzenie w związku z restrukturyzacją zostało wyliczone nieprawidłowo, tj. w oparciu o wartość rynkową przekazanych nieruchomości na 30 grudnia 2011 r., wynikającą z wycen przygotowanych przez D. sp. z o.o. Skarżąca eksponuje, że powyższe wyceny [operaty] zostały przygotowane na potrzeby W. sp. z o.o., m.in. w związku z dalszym przekształceniem tego podmiotu, co oznacza, że do określenia dochodu Skarżącej organy wykorzystały wyceny przygotowane na potrzeby innego podmiotu i innej operacji. Ponadto, według Skarżącej operaty te opierają się na szczególnym założeniu, że przedmiotowe nieruchomości zostały już wydzierżawione [przez W. sp. z o.o.], co ma mieć kluczowy wpływ na wycenę nieruchomości przedstawioną w operatach, gdyż dokonano ich z zastosowaniem metody przychodowej, w której wartość nieruchomości wynika m.in. z kwoty oczekiwanego czynszu. Skarżąca wskazywała też, że przedmiotowe operaty sporządzono dla celów wewnętrznej sprawozdawczości rachunkowej W. sp. z o.o., zaś gdyby taką wycenę zleciła Skarżąca, to różniłaby się ona od wyceny dokonanej przez W. sp. z o.o. Zapatrywanie Skarżącej wskazujące na nieprzydatność operatów szacunkowych dla celów wskazanych w zaskarżonej decyzji, to jest dla celów szacowania dochodu Skarżącej [obliczenia opłaty restrukturyzacyjnej] nie zasługuje na akceptację. Słusznie argumentują organy podkreślając podstawową rolę każdej wyceny jaka jest rzetelne ustalenie wartości wycenianego dobra. Odnosząc się do kategorii, jaką jest wartość rynkowa należy przez nią rozumieć kwotę, którą w warunkach racjonalnej oceny można uzyskać w wyniku transakcji rynkowej w dniu, na który wartość rynkowa została określona. Rzetelnie opracowana wycena powinna doprowadzić do ustalenia wartości rynkowej i to niezależnie od stosowanej metody. W warunkach, gdy wycena została dokonana prawidłowo, przez uprawnione osoby, z poszanowaniem sztuki zawodowej nie można spodziewać się diametralnie różnych kwot wynikających z różnych metod wyceny i uzyskiwania na tej podstawie różnych kwot zależnie od potrzeb przeprowadzenia takiej wyceny oraz zależnie od podmiotów, na zlecenie których opracowywana jest dana wycena. W rozpoznawanej sprawie organy nie miały podstaw do przyjęcia, że sporządzone wyceny nieruchomości są nierzetelne, a w konsekwencji wartości wynikające z tych wycen mogły zostać być użyte do określenia kwoty opłaty restrukturyzacyjnej. W rozpoznawanej sprawie, jako metodę określenia opłaty restrukturyzacyjnej [exit fee] przyjęto porównanie opisywanej restrukturyzacji do transakcji leasingu zwrotnego nieruchomości, przy czym przyjęte Skarżącą warunki restrukturyzacji zostały uznane za odpowiadające postanowieniom zawieranych na rynku umów leasingowych, których charakterystyczną cechą umów jest, że dotychczasowy właściciel nieruchomości sprzedaje prawo własności na rzecz firmy leasingowej zachowując jednocześnie prawo użytkowania nieruchomości w dotychczasowy sposób w zamian za opłacanie raty leasingowej do momentu wykupu nieruchomości. Po zawarciu umowy leasingu z reguły nie zmienia się sposób użytkowania nieruchomości. Dlatego określenie wartości rynkowej nieruchomości będących podstawą ustalenia wartości umowy leasingu zwrotnego przy wykorzystaniu wyceny zakładającej dotychczasowy sposób wykorzystania nieruchomości Skarżącej należy uznać za prawidłowe. Z zawartych przez Skarżącą umów wynika, że nieruchomości będą dalej użytkowanie w dotychczasowy sposób w długim okresie czasu. Skarżąca w dniu przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa [zakładu ds. nieruchomości] podpisała z nowym właścicielem [W. sp. z o.o.] piętnastoletnią umowę najmu przeniesionych nieruchomości. W kontekście powyższego, przyjęcie przez organy założenia, że wycena może dotyczyć nieruchomości wynajętych jest poprawne. 22. Nie są też zasadne pozostałe zarzuty wskazujące na błędy metodologiczne przy wyliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej, odnoszące się do przyjęcia przez organy jako kwoty zmniejszającej oszacowaną wartość należnej opłaty restrukturyzacyjnej wartości bilansowej przenoszonych aktywów trwałych w kwocie 1 243 543 128,49 zł, podczas gdy – zdaniem Skarżącej – powinna być uwzględniona wartość podatkowa aktywów w kwocie 1 369 584 021,53 zł. Zgodzić się należy z organami w powyższej kwestii, że przy zastosowaniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p. oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych podstawą do wszelkich analiz są zawsze dane bilansowe, bowiem w oparciu o dane bilansowe wyliczane są marże, dokonywane analizy benchmarkingowe, porównania dokonywane w odniesieniu do niezależnych podmiotów. Z tego względu też opłata restrukturyzacyjna została odniesiona do danych bilansowych, co należy uznać za działanie prawidłowe. W toku postępowania na podstawie danych bilansowych dokonano wyliczenia wysokości opłaty restrukturyzacyjnej i o taką kwotę powiększono przychody Skarżącej dla celów sprowadzenia przeprowadzonej w odniesieniu do Skarżącej restrukturyzacji do warunków rynkowych, w jakich należy przyjąć, że zostałyby one dokonane, gdyby powiązania między podmiotami nie występowały. W odniesieniu do argumentacji Skarżącej, wskazującej na nieprawidłowe, jej zdaniem, przyjęcie w zastosowanej metodologii wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej przez organ podatkowy pierwszej instancji, co następnie zostało zaakceptowane w zaskarżonej decyzji wartości wynikającej z wartości udziałów w spółkach: G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. o kwotę 32 380 705,57 zł, bez jednoczesnego uwzględnienia kosztów nabycia tych udziałów w wysokości 32 380 705,57 zł a także nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem do W. sp. z o.o. należności krótkoterminowych na kwotę 8 275 658,16 zł, podkreślenia wymaga, że – jak wynika z przedstawionego w zaskarżonej decyzji [a także decyzji organu pierwszej instancji] sposobu wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej, jej wysokość zwiększono o należności krótkoterminowe w kwocie 8 275 658, 16 zł [łącznie o wszystkie należności, krótko i długoterminowe - na kwotę 9 583 106,15 zł] oraz jednocześnie zmniejszono o wartość zobowiązań w kwocie 181 848 731,70 zł. Zatem, organy przy wyliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej uwzględniły in plus należności krótkoterminowe i długoterminowe w kwocie 9 583 106,15 zł [a także dodatkowo inwestycje krótkoterminowe i długoterminowe oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów] oraz in minus wartość zobowiązań w kwocie 181 848 731,70 zł [analiza związana z korektą opłaty restrukturyzacyjnej oraz tabelaryczne zestawienie skorygowanych kategorii kosztów zamieszczone w decyzji organu pierwszej instancji – akta post. pod., tom XXVI, k. 9370], co w ogólnym rachunku jest korzystne dla Skarżącej. Trafne jest więc zapatrywanie przyjęte przez organy, zgodnie z którym akceptując i uznając za prawidłowe podejście prezentowane przez Skarżącą należałoby również wysokość zobowiązań, o które dokonano zmniejszenia wartości naliczonej opłaty restrukturyzacyjnej pominąć w wyliczeniu, jako że po ich przeniesieniu do sp. z o.o. W. Skarżąca nie musiała ich już regulować [obowiązek ten przeszedł na W. sp. z o.o.]. Organy w analogiczny sposób potraktowały zatem wartości, które nie były jeszcze wymagalne, tj. miały wejść i wyjść z majątku spółki, do której wniesiono nieruchomości [W. sp. z o.o.], to jest należności jak i zobowiązania. Przyjęta przez organy metodologia wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej jest zatem spójna i konsekwentna i wskazuje na zastosowanie jednolitej miary dla zobowiązań, jakie wraz z nieruchomościami zostały przeniesione do W. sp. z o.o. jak i do postulowanych przez Skarżącą należności krótkoterminowych. Odnosząc się do wartości udziałów w spółkach G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., co do których Skarżąca postuluje uwzględnienie kosztów ich nabycia w wysokości 32 380 705,57 zł, podkreślenia wymaga, że zgodnie z przyjętą metodologią wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej, wartość udziałów zwiększa wartość wyliczenia podstawy opłaty restrukturyzacyjnej i przyjęta została przez organy w sposób czyniący zadość regułom ostrożnej, nie nadmiernie przeszacowanej wyceny [co jest korzystne dla Skarżącej]. Zasadnie przy tym zwrócił uwagę organ pierwszej instancji [akta post. pod., tom XXVI, k. 9514], że do wyliczenia wartości opłaty restrukturyzacyjnej mogłaby być przyjęta wartość rynkowa spółek G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., gdyż taka właśnie jest wartość rzeczywistych przysporzeń majątkowych dla W. sp. z o.o., a jednocześnie wartość utraconych przez Skarżącą aktywów, przy czym wartość ta jest jednak znacznie większa od wartości udziałów. Organ pierwszej instancji wyjaśnił więc, że oparł się na wartości księgowej udziałów, akcentując że zgromadzone w sprawie dowody wskazują na fakt, że wartość rynkowa w/w spółek była znacznie wyższa aniżeli wartość udziałów w nich. Organ przekonująco zilustrował powyższe twierdzenie wskazując, że: 1) sama wartość nieruchomości posiadanych przez spółki G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. wynosi 25 260 000 EUR, co wg kursu średniego NBP na dzień przeprowadzenia restrukturyzacji, stanowi równowartość 111 568 368,00 zł; 2) spółka przejmująca majątek, tzn. W. sp. z o.o. w wycenie majątku dokonanej na dzień marca 2012 r., a więc dwa miesiące po przeprowadzeniu restrukturyzacji wskazała wartość rynkową udziałów w w/w spółkach w kwocie 69 870 823,67 zł. Organ natomiast przyjął wartość udziałów w spółkach G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. wynoszącą jedynie 32 380 705,57 zł.   Podobnie, prawidłowo organy przy opłaty restrukturyzacyjnej jako zwiększenia podstawy jej wyliczenia uwzględniły kwoty rozliczeń międzyokresowych [których elementem jest kwota odroczonego podatku], w wysokości 26 798 915,77 zł, analogicznie traktując jako kwotę zmniejszającą wysokość opłaty restrukturyzacyjnej wartość odpowiednich rozliczeń międzyokresowych [przyjęta in minus kwota 6 523, 40 zł]. W konsekwencji należało uznać, że trafnie przyjęły organy, że opłata restrukturyzacyjna stanowi szacunkowe określenie rekompensaty należnej podatnikowi, wobec którego ma miejsce szacowanie dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. w związku z dokonaną restrukturyzacją jego działalności, z tytułu utraty określonych, aktywów, ryzyk, potencjału zysków. Szacunek musi więc opierać się na pewnych uproszczeniach, oddając maksymalnie wiernie wartość utraconych zasobów. Z istoty szacunku wynika, że w rezultacie jego zastosowania uzyskiwana jest wartość przybliżona, określona projekcja wartości szacowanych zasobów, w związku z czym przyjęcie szczegółowych, precyzyjnych kwot w odniesieniu do zdarzeń, które w wyniku powiazań zostały ukształtowane w sposób nierynkowy, jest nieuzasadnione. Należy jednak tutaj zwrócić uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. a także Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych specyfikują dopuszczalne metody oszacowania dochodu, nie ingerując zarazem w dobór danych do wyliczenia. Taki dobór powinien być maksymalnie staranny, obiektywny a przede wszystkim – możliwie adekwatnie oddający rzeczywistą wartość elementów poddawanych wycenie. Nie znalazł zatem, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 11 u.p.d.o.p., art. i 5 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie za organem pierwszej instancji nieprawidłowej metodyki do określenia domniemanej opłaty restrukturyzacyjnej. 23. Reasumując, Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania przed organami obu instancji ustalenia, skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego Skarżącej znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym w odniesieniu do tych ustaleń, które dotyczą wyłączonych przez organy z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dodatniej wartości firmy, a także naliczenia opłaty restrukturyzacyjnej w związku z ustaleniem warunków odbiegających od rynkowych pomiędzy powiązanymi podmiotami przy dokonanej restrukturyzacji działalności Skarżącej. Zebrany w sprawie materiał Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie – choć jedynie w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji dodatniej wartości firmy a także ustaleń dotyczących szacowania dochodu w związku z restrukturyzacją działalności Skarżącej. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie we nieuwzględnionym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, choć zaniechały na etapie postępowania odwoławczego zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowania, czego wyrazem było zaniedbanie przez organ odwoławczy realizacji obowiązku – na podstawie art. 200 O.p. – zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny [z zastrzeżeniem przemilczanej w zaskarżonej decyzji kwestii zmniejszenia przychodów o kwoty wynikające z wydanych wyroków i ugód], zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły szereg dowodów służących wykazaniu okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego wymiaru podatku wobec Skarżącej. Skarżąca, w gestii której leżała inicjatywa w zakresie wykazania wszelkimi środkami okoliczności, potwierdzającej jej stanowisko nie przedstawiła dowodów przekonujących o zasadności zapatrywania co do nieprawidłowego wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dodatniej wartości firmy, a także naliczenia opłaty restrukturyzacyjnej w związku z ustaleniem warunków odbiegających od rynkowych pomiędzy powiązanymi podmiotami przy dokonanej restrukturyzacji działalności Skarżącej. Jednocześnie, sygnalizowane jako planowane – czego Skarżącej nie dano szansy przeprowadzić w związku z naruszeniem art. 200 O.p. przez organ odwoławczy – wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków na okoliczność strat w środkach obrotowych [ubytków naturalnych] nie byłyby uzasadnione, a to z tego względu, że tego rodzaju koszty winny być odpowiednio udokumentowane dowodami o charakterze księgowym i nie mogą ich zastąpić dowody z przesłuchania osób. Niezależnie od tego, uznając, że w tej mierze materiał zebrany w postępowaniu przed organami jest wystarczający do dokonania oceny, podzielono stanowisko Skarżącej co do nieprawidłowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości strat w środkach obrotowych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy [z wyłączeniem kwestii zmniejszenia przychodów o kwoty wynikające z wydanych wyroków i ugód a także strat w środkach obrotowych], znajduje zatem pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny zgromadzonego materiału – w zakresie amortyzacji dodatniej wartości firmy a także naliczenia opłaty w związku z przeprowadzoną wobec Skarżącej restrukturyzacją – nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia przepisów postępowania. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że uzasadnienie tej decyzji jest przejrzyste, czytelnie i w sposób syntetyczny prezentuje dokonane ustalenia, jednak dostrzegalne niedostatki w tym zakresie dotyczą pominięcia przyznanej przez organ pierwszej instancji w tzw. arkuszu odwoławczym kwestii zasadności zmniejszenia przychodów o kwoty zasądzone prawomocnymi wyrokami lub zawartymi ugodami [co dotyczy trzech wyroków i ugód]. 24. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego – w odniesieniu do nieuznanej przez organy wartości ubytków naturalnych w sklepach A. sp. z o.o. na kwotę 60 657 805,97 zł do kosztów uzyskania przychodów [naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.] a także przepisy postępowania – w zakresie zaniechania pomniejszenia przychodów w związku z wydaniem wyroków sądowych i zawartych ugód zobowiązujących do zwrotu kontrahentom nienależnie pobranych opłat [naruszenie art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p.]. Co do zasady rację miała też Skarżąca wskazując na naruszenie przepisów postępowania traktujących o obowiązku zawiadomienia przez organ o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego [naruszenie art. 200 O.p.], jednak naruszenie to pozostawało bez wpływu na wynik postępowania. Pozostałe zarzuty nie znalazły potwierdzenia; Sąd nie dopatrzył się także innych, dodatkowych powodów uzasadniających podważenie zaskarżonej decyzji. Powyższe determinowało uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest poddać refleksji wyeksponowaną wyżej kwestię wartości ubytków naturalnych w sklepach A. sp. z o.o. na kwotę 60 657 805,97 zł przez pryzmat zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a także zagadnienie pomniejszenia przychodów w związku z wydaniem wyroków sądowych i zawartych ugód zobowiązujących do zwrotu kontrahentom nienależnie pobranych opłat, w odniesieniu do trzech takich wyroków i ugód, którym w zaskarżonej decyzji nie poświęcono uwagi. 25. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika [doradcy podatkowego] oraz opłacie skarbowej od pełnomocnictwa. Sąd zasądził koszty zastępstwa procesowego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153]. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 100 000 zł, wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 7 200 zł oraz opłaty skarbowej w wysokości 17 zł, co łącznie daje zasądzoną kwotę 107 217 zł.