I SA/Gl 136/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), po rozpatrzeniu wniosku Gminy Miejskiej Z. (dalej: Gmina, Skarżąca) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości – uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Gmina w opisie zaistniałego stanu faktycznego podał, że Prezydent Miasta J. wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej decyzją z [...], zwrócił poprzedniej właścicielce prawo własności nieruchomości położonych w Z., obręb Z., oznaczonych jako działki nr [...]i nr [...] o pow. kolejno [...]ha i [...]ha. Jednocześnie na mocy wymienionej decyzji organ zobowiązał poprzednią właścicielkę nieruchomości do zwrotu na rzecz Gminy kwoty [...]zł stanowiącej zwaloryzowaną wysokość odszkodowania ustalonego przy wywłaszczeniu oraz zatwierdził projekt podziału nieruchomości, w wyniku którego powstały ww. działki. Termin płatności należności na rzecz Gminy ustalono na 14 dzień, licząc od dnia, w którym decyzja o zwrocie nieruchomości stała się ostateczna. Zaznaczono, że przejście prawa własności nieruchomości następuje z dniem, w którym decyzja o zwrocie nieruchomości staje się ostateczna i jest ono niezależne od zwrotu odszkodowania w ustalonym terminie. Podstawą wydania decyzji były przepisy działu III rozdział 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1899, dalej: u.g.n.), zgodnie z którymi zwrotu wywłaszczonej nieruchomości dokonuje się na rzecz poprzedniego właściciela wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobiercy, gdy stała się ona zbędna na cele wywłaszczenia. Natomiast osoby, na rzecz których dokonany jest zwrot nieruchomości zobowiązane są do zwrotu ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania. Kwotę odszkodowania do zwrotu stanowi równowartość zwaloryzowanej wysokości ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania (waloryzacji odszkodowania dokonuje się w oparciu o wskaźniki cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego). Wysokość odszkodowania do zwrotu nie może przekraczać 50% aktualnej wartości rynkowej zwracanej nieruchomości. Przepis art. 136 ust. 3 u.g.n. stanowi, że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137 u.g.n., stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140 u.g.n. Z kolei, art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi: 1. W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. 2. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa. 3. Jeżeli zwrotowi podlega część wywłaszczonej nieruchomości, zwracaną kwotę odszkodowania ustala się proporcjonalnie do powierzchni tej części nieruchomości. 4. W razie zmniejszenia się albo zwiększenia wartości nieruchomości wskutek działań odjętych bezpośrednio na nieruchomości po jej wywłaszczeniu, odszkodowanie, ustalone stosownie do ust. 2, pomniejsza się albo powiększa o kwotę równą różnicy wartość określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości przyjmuje się stan nieruchomości z dnia wywłaszczenia oraz stan nieruchomości z dnia zwrotu. Nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio. 5. Jeżeli w ramach odszkodowania została przyznana nieruchomość zamienna oraz dopłata pieniężna, oprócz nieruchomości zamiennej zwraca się także tę dopłatę w wysokości ustalonej według zasad, o których mowa w ust. 2, z tym że wysokość zwaloryzowanej kwoty nie może być wyższa niż różnica między wartością nieruchomości zwracanej a wartością nieruchomości zamiennej określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. W razie zmniejszenia się albo zwiększenia wartości nieruchomości zamiennej stosuje się dopłaty pieniężne równe różnicy wartości tej nieruchomości określonej na dzień zwrotu. 6. Koszty postępowania o zwrot nieruchomości ponosi odpowiednio Skarb Państwa albo właściwa jednostka samorządu terytorialnego w zależności od tego, któremu z tych podmiotów odszkodowanie jest zwracane. Jednocześnie na podstawie art. 137 ust. 1 u.g.n., nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli: 1) pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo 2) pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany. Na mocy art. 137 ust. 2 u.g.n., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część. Działki w dniu zwrotu były niezabudowane, a w chwili wywłaszczenia stanowiły własność osoby fizycznej. Wywłaszczenia nieruchomości dokonano na mocy decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...]1976 r., w sprawie przejęcia nieruchomości położonych w Z. przy ulicy [...] na rzecz Skarbu Państwa. Następnie na podstawie decyzji, przedstawiciel Skarbu Państwa zawarł [...]1976 r. z właścicielką C. W. umowę sprzedaży nieruchomości działek o nr [...]i nr [...]. Nieruchomości zostały przejęte przez Skarb Państwa pod budowę osiedla mieszkaniowego spółdzielczego. Z tytułu wywłaszczenia właścicielce nieruchomości wypłacono odszkodowania w kwocie [...]zł. Gmina Miejska Z. stała się właścicielem nieruchomości z mocy prawa w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 maju 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990r. Nr 32, poz. 191 ze zm., dalej: przepisy wprowadzające). W związku z brakiem realizacji na nieruchomości celu wywłaszczenia C. W. wystąpiła w dniu 10 września 2015 r. z wnioskiem do właściwego organu o zwrot ww. nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydano decyzję o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy zwracane na rzecz Gminy odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) ? Zdaniem Skarżącej, zwracane przez poprzednią właścicielkę nieruchomości odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przytoczyła przepisy art. 5 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 ust. 2u.p.t.u., a także art. 136 ust. 2 i 137 u.g.n. Wskazano, że opisana instytucja zwrotu nieruchomości stanowi restytucję prawa własności i zapobiega przed nadmiernym i nieuzasadnionym działaniem organów administracji publicznej pozbawiającym osoby trzecie prawa własności nieruchomości. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości ma za zadanie odzyskanie prawa własności przez poprzednich właścicieli, gdy cel wywłaszczenia nie został zrealizowany w określonym w art. 137 u.g.n. terminie. Przepis odzwierciedla konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności. Nie może dojść bowiem do sytuacji, że organy administracji publicznej dokonują wywłaszczenia nieruchomości w sposób dowolny i niezgodny z planami realizacji inwestycji celu publicznego w rozumieniu art. 6 u.g.n. Podkreślono, że organy administracji publicznej przy wywłaszczeniu działają w sferze imperium, a więc ich działania muszą wynikać z obowiązujących przepisów prawnych. Ponadto organy nie mogą swobodnie dysponować wywłaszczoną nieruchomością, gdyż w przypadku niezrealizowania celu publicznego lub zamiaru użycia nieruchomości na inny cel niż określono w decyzji wywłaszczeniowej, organy administracji publicznej mają obowiązek zawiadomienia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Zwrot prawa własności nieruchomości odbywa się na podstawie decyzji administracyjnej. Decyzja o zwrocie nieruchomości ma charakter konstytutywny, a więc wywiera skutki prawne na przyszłość i jest wykonalna z dniem, w którym wydana decyzji staje się ostateczna. Ponadto decyzja jest podstawą wpisu do księgi wieczystej, a wpis ten ma charakter deklaratoryjny. W decyzji o zwrocie nieruchomości obligatoryjnie należy również orzec o zwrocie odszkodowania ustalonego przy wywłaszczeniu, przy czym zwrot nieruchomości nie jest uzależniony od zwrotu odszkodowania w terminie. Zwracane przez poprzednią właścicielkę nieruchomości odszkodowanie nie pełni funkcji kompensacyjnej ani zarobkowej. Ponadto wysokość odszkodowania nie jest wynikiem poniesionej przez Gminę szkody z tytułu utraty prawa własności (kwota odszkodowania jest jedynie zwaloryzowaną kwotą ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania). Zwrot ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania ma za zadanie jedynie rozliczenie pomiędzy poprzednim właścicielem nieruchomości a aktualnym właścicielem. Nie może dojść do sytuacji, że osoba wywłaszczona odzyskuje prawo własności a jednocześnie pozostawia w swoim dysponowaniu uzyskane przy wywłaszczeniu odszkodowanie. Jeśli decyzja o zwrocie nieruchomości uchyla skutki prawne wywłaszczenia to należy rozliczyć wszystko to, co strony sobie wzajemnie świadczyły. W związku z powyższym, po dokonaniu wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., należy uznać, że opodatkowaniu podlega jedynie przeniesienie prawa własności, w zamian za które podatnik otrzymuje odszkodowanie. Jednakże odszkodowanie to musi stanowić wynagrodzenie, kompensatę za dostawę towaru (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Zatem, aby uznać czynność prawną za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., musi być ona faktycznie czynnością odpłatną, z której uzyskuje się przychód odzwierciedlający poniesioną szkodę. Dalej wskazano, że Gmina w zaistniałym stanie faktycznym nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Otrzymane w związku ze zwrotem nieruchomości odszkodowanie nie jest wynikiem jej działalności gospodarczej i nie jest nastawione na osiągnięcie zysku. Dyrektor KIS, w wydanej indywidualnej interpretacji z [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz właściciela za odszkodowaniem. Powołując przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Dyrektor KIS wskazał, że zwracane na rzecz Gminy odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT. Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; (...). Dyrektor KIS zauważył, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponadto, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów. Odwołując się do okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą, Dyrektor KIS stwierdził, że chociaż pierwotna transakcja wywłaszczenia została dokonana przed wejściem w życie przepisów ustawy i nie była objęta jej regulacjami, to "zwrot" dokonywany jest obecnie i należy w oparciu o przepisy obecnie obowiązujące ocenić, czy jest to na gruncie ustawy zwrot towaru czy nowa dostawa. Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 u.p.t.u. Odwołując się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie", stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji. Ponadto zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena. W świetle powyższego w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce ponad 40 lat temu, tj. w roku 1976. Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnego właściciela odszkodowania) w takiej samej wysokości jak w roku 1976, lecz będzie to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obecnie obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zatem dojdzie do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed 40 lat nie miała miejsca. Tak więc nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako "zwrotu towarów". W przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towaru (gruntu) w zamian za "zwrot" odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania. Z tego względu, zdaniem Dyrektora KIS , mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z 10 maja 2017 r. Skarżąca wezwała Dyrektora KIS do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z 14 czerwca 2017 r. Dyrektor KIS stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów, zarzucając: - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwrot nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami i dokonany w związku z tym zwrot odszkodowania przez poprzednią właścicielkę nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przywołanego przepisu, - naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1450 ze zm., dalej: O.p.), poprzez rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości w wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na niekorzyść Skarżącej. W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że będąc właścicielem nieruchomości nie może swobodnie dysponować lub rozporządzać wywłaszczoną nieruchomością, dalej podniosła, że działania skarżącej wynikają z jej działalności w sferze prawa administracyjnego, a ponadto zwrot nieruchomości stanowi restytucję prawa własności nieruchomości, a nie instytucję pozbawiającą dotychczasowego właściciela prawa własności. Decyzja o zwrocie nieruchomości przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W ocenie Skarżącej zwrot wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem nie spełnia przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 20 listopada 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 723/17) uznał, ze skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Według Sądu w stanie faktycznym sprawy organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem stanowi dostawę towaru, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W szczególności, w jej wyniku nastąpiło przeniesienie przez Gminę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w zamian za odszkodowanie, do zapłaty którego zobowiązano wywłaszczoną osobę fizyczną. W przekonaniu Sądu, udzielenie odpowiedzi na postawione przez Gminę pytanie dotyczące zaistniałego stanu faktycznego nie mogło sprowadzać się do wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czyli ograniczać się wyłącznie do zakresu przedmiotowego opodatkowania, a Dyrektor KIS słusznie odwołał się do pojęcia podatnika określonego w art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, co do ustalenia, że Gmina jest w przypadku spornej transakcji podatnikiem VAT, a jej działania są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów. Sąd wywiódł, iż wywłaszczenie nieruchomości nastąpiło na cele publiczne i wyłącznie te cele determinowały sposób zagospodarowania nieruchomości, a wobec niewykorzystania działek w całości lub części przez wywłaszczającego wykreowały prawo poprzedniego właściciela, do żądania zwrotu wywłaszczonych nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, działki nie zostały wykorzystane na cele publiczne, a ich stan nie uległ zmianie. Zatem ani Skarb Państwa jako wywłaszczający ani Gmina, która nabyła własność działek z mocy prawa, nie wykorzystały ich w celach publicznych czy też gospodarczych. Wywłaszczone nieruchomości pozostały niezabudowane, a możliwość dysponowania działkami była z jednej strony ograniczona celem ich przejęcia, a z drugiej strony w razie niewykorzystania na cele publiczne w ustawowo określonym czasie, możliwością żądania ich zwrotu przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę. Zwrot wywłaszczonych nieruchomości był efektem uprzedniego wywłaszczenia osoby fizycznej. Samo wykonywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ze stanu faktycznego sprawy, którym organ interpretacyjny był związany nie wynika, aby Gmina wykorzystywała wywłaszczone działki w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przekonaniu Sądu nie można było przypisać Gminie, że działała jak handlowiec zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, gdyż nie miała ona również wpływu na wysokość odszkodowania, które określają przepisy u.g.n. Gmina w tej konkretnej transakcji nie działała również w ramach imperium, bowiem w tym przypadku nie występowała w charakterze organu władzy publicznej, ale jako podmiot zobowiązany przez inny organ (starostę) do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, którą nabyła w trybie ustawy komunalizacyjnej. Gmina dokonując zwrotu wywłaszczonych nieruchomości nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, bowiem w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności nieruchomości z gminnego zasobu nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Sąd stanął na stanowisku, iż czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika, nawet jeżeli jest on podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji naruszało przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co stanowi podstawę jej uchylenia. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) Dyrektor KIS zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, zwrot wywłaszczonej nieruchomości w zamian za odszkodowanie - dokonywany w trybie przepisów u.g.n. - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że Gmina nie jest w rozpatrywanej transakcji podatnikiem VAT. Ponadto, powołując podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, jak również przyjęcie błędnych założeń; 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 2072, dalej: p.u.s.a.) poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, pomimo, że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji; 3. art. 146 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. art. 141 § 4 w zw. z art. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd poza zakres podstawy prawnej zaskarżenia, przyjęcie w uzasadnieniu za podstawę rozstrzygnięcia oceny naruszenia takich jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, które nie zostały przez skarżącą wskazane w żadnym z zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie. Następnie wyrokiem z dnia 7 października 2021r., sygn. akt I FSK 356/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2017r. w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA za słuszny uznał zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres podstawy zaskarżenia i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia oceny naruszenia przepisów, które nie zostały wskazane przez Skarżącą. NSA zaznaczył, iż w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2a O.p. Poza tym, Gmina nie wskazała na inne naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność z prawem interpretacji indywidualnej nie dostrzegł naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów zamian za odszkodowanie. WSA podkreślił, ze w stanie faktycznym sprawy Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem stanowi dostawę towaru, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W szczególności w jej wyniku nastąpi przeniesienie prze Gminę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w zamian za odszkodowanie, do zapłaty którego zobowiązano wywłaszczoną osobę fizyczną. NSA podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał zwrot wywłaszczonej nieruchomości za dostawę towarów. Następnie WSA przystąpił do oceny stanowiska organu z punktu widzenia prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., a więc w zakresie określenia statusu Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Według NSA, tego rodzaju badanie nie miało umocowania ze względu na to, że w skardze do Sądu Gmina nie postawiła zarzutu naruszenia przepisów art. 15 u.p.t.u. NSA stanął na stanowisku, iż Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony rozszerzył granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną wniesionej przez Gminę, co czyniło bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej, które sformułowane zostały z uwzględnieniem stanowiska Sądu pierwszej instancji, kwestionującego status Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotowej dostawy nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Sąd stwierdza, iż stosowanie do postanowień art. 190 zd. pierwsze Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. W przekonaniu Sądu, Dyrektor KIS prawidłowo zauważył, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Ze stanu faktycznego wynika, że Gmina stała się właścicielem wywłaszczonych nieruchomości z mocy prawa tj. na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających na realizację zadań własnych gminy przewidzianych ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 559 ze zm., dalej: u.s.g.). Nabycie mienia na podstawie ww. ustawy następowało nieodpłatnie (art. 16 u.s.g.). Zgodnie z art.5. ust.1 pkt 1 u.s.g., ustawy jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego- staje się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy z mocy prawa mieniem właściwych gmin. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wywłaszczone na mocy decyzji Prezydenta Miasta R. z [...]1976 r. działki nie zostały wykorzystane na cele publiczne ani przez Skarb Państwa ani przez Gminę jako właściciela działek. Nie można przy tym domniemywać, że Gmina wykorzystywała wywłaszczone działki na cele prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Wniosek osoby fizycznej – poprzedniego właściciela tych działek o ich zwrot w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami zainicjował postępowanie zakończone decyzją Prezydenta Miasta J. jako właściwego organu wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej z [...] o zwrocie prawa własności nieruchomości stanowiących dwie niezabudowane działki położone w Z.. Jednocześnie organ w decyzji określił wysokość odszkodowania zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami do zapłaty w terminie 14 dni przez poprzednią właścicielkę na rzecz Gminy Z.. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W stanie faktycznym sprawy Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem stanowi dostawę towaru, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W szczególności w jej wyniku nastąpi przeniesienie przez Gminę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w zamian za odszkodowanie, do zapłaty którego zobowiązano wywłaszczoną osobę fizyczną. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 2 ust.1 a) Dyrektywy Rady 112 opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania, jednak Sąd nie był uprawniony do badania zakresu podmiotowego opodatkowania w rozpoznanej sprawie, w szczególności poprzez pryzmat normy art. 15 u.p.t.u., gdyż Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2a O.p., nie wskazując na inne naruszenie prawa. W tym miejscu podnieść należy, iż zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 57a p.p.s.a. został dodany na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658; dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. Jednocześnie dodając ten przepis ustawodawca w art. 1 pkt 33 ustawy nowelizującej dokonał zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O ile zatem przed wskazaną nowelizacją wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stan ten uległ zasadniczej zmianie w sprawach skarg na pisemne interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej, mocą której dodano art. 57a p.p.s.a. i w związku z tym dokonano również zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy w nowym brzmieniu znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze. Mając na uwadze, iż w rozpoznanie sprawie Sąd był związany zarzutami skargi, brak było podstaw do dokonania oceny stanowiska Dyrektora KIS zawartego w zaskarżonej interpretacji poprzez pryzmat statusu Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotowej dostawy nieruchomości. Z tego względu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.