II FSK 730/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 146/22 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 730/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę W. K. i uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd uznał, że niezasadne jest domaganie się przez organ interpretacyjny sprecyzowania przez wnioskodawcę, czy prowadzona przez niego działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, skoro istotę przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego stanowiła odpowiedź na pytanie, czy wytwarzanie programów komputerowych odpowiada definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym, czy jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.; domagając się uzupełnienia wniosku organ interpretacyjny naruszył więc art. 14g § 1 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540. Dalej: O.p.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 1, art. 14b § 1 i § 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h O.p. przez bezpodstawne uznanie, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie, a tym samym błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tożsame zagadnienie prawne, tyczące zakresu szczegółowości wniosku o wydanie interpretacji pojęcia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego – w tym w wyroku z dnia 31.05.2022 r. (II FSK 924/21); wywody zawarte w uzasadnieniu tego wyroku stanowią kanwę niniejszego uzasadnienia. Należy przypomnieć, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). Postępowanie w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zasadniczo różni się od postępowania podatkowego, bowiem organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.01.2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać uzupełnienia wniosku tylko o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez stronę, a nie ustalanego przez organ interpretacyjny, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z kolei wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nienasuwający przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 O.p. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Tymczasem dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku skarżącego nie była prawidłowa już w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków i pozostała nieprawidłowa po wywiązaniu się skarżącego z tego obowiązku. Skoro zagadnienie interpretacyjne odnosiło się w pierwszej kolejności do możliwości uznania, czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., natomiast organ interpretacyjny domagał się wskazania, czy ta działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, w istocie oczekiwał odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Biorąc pod uwagę charakter i istotę instytucji prawnej interpretacji indywidualnej nie sposób zatem uznać stanowiska organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli to sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i – co szczególnie istotne - odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Tak rozumiana wypowiedź strony byłaby zresztą wiążąca dla organu interpretacyjnego, niwecząc w ten sposób sens wydawania interpretacji. Stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że skarżący w sposób niepełny udzielił odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, nie jest więc uprawnione, zwłaszcza w kontekście okoliczności, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie, że interpretacja wyjaśni, czy opisana we wniosku działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się tym pojęciem w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., definiując je w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu. Ponadto ze względu na wspomniane bezpośrednie odwołanie się w u.p.d.o.f. do regulacji zawartych w innych ustawach, istotne znaczenie ma zdefiniowanie zakresu pojęciowego tych terminów dla celów podatkowych. Powyższe świadczy o tym, że pozostawiając wniosek skarżącego bez rozpatrzenia organ interpretacyjny w istocie uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska strony. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama strona oceniła w sposób wiążący kwestię, o którą pyta. Natomiast pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, gdy wnioskodawca nie przedstawia okoliczności faktycznych wystarczających do przeprowadzenia ich oceny prawnej. Skoro jednak skarżący opisał prowadzoną działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ interpretacyjny miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione we wniosku wątpliwości. Uchylenie się od dokonania takiej oceny stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. Za niezasadny zatem należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 1, art. 14b § 1 i § 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h O.p. Nie było bowiem bezpodstawne uznanie, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób umożliwiający organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu interpretacyjnego było więc odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie, a nie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku ze stosowanym odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kwotę 240 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie. SWSA (del.) Artur Kot SNSA Tomasz Zborzyński (spr.) SNSA Maciej Jaśniewicz