III FSK 1101/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1680/21 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 października 2021 r., nr SKO.F/41.4/661/2021/10644 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 października 2021 r., nr SKO.F/41.4/661/2021/10644; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz A.B. kwotę 1587 (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Gl 1680/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę A.B. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 27 października 2021 r., nr SKO.F/41.4/661/2021/10644, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p."), uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Z. z 20 maja 2021 r. w sprawie ustalenia wobec Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zakres wskazanego przez ten organ postępowania wyjaśniającego powinien być przeprowadzony w ramach postępowania przed organem pierwszej instancji. Stwierdził, że podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 229 o.p., bowiem uzupełniając postępowanie dowodowe, jak również ingerując w meritum sprawy i treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy naraziłby się na obrazę art. 127 o.p. Zdaniem sądu, organ odwoławczy zwięźle przedstawił okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy które są niezbędne w świetle tego co dotychczas było możliwe do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego powiadomienia organu ścigania, sąd stwierdził, że organ odwoławczy wskazał jedynie, że "działania strony mogły wypełnić przesłanki czynu zabronionego", dopiero wówczas organ powinien powiadomić o ewentualnych stwierdzonych nieprawidłowościach. Sąd podkreślił, że wydawane na podstawie art. 233 § 2 o.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Zatem dopiero przeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie pozwoli na ustalenie zakresu zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.) postawione zostały zarzuty: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji tej SKO w Katowicach wadliwie zastosował ww. przepisy prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 o.p.; - art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 o.p. oraz z związku z art.187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 o.p., poprzez nie uchylenie skarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji tej SKO w Katowicach nie odniosło się do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego co skutkuje wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Zdaniem autora skargi, istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: wadliwie uznając, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 o.p. oraz wadliwie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 oraz art. 229 tejże ustawy, nie uchylił zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium odwoławczego w Katowicach. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Użyte w art. 233 § 2 o.p. sformułowanie: "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotną wadą, że nie jest możliwe jego "sanowanie" w trybie art. 229 o.p. Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 o.p.). Należy bowiem podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA z: 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; 7 września 2023 r. I FSK 900/19). W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21). W tej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja wydana przez SKO w Katowicach nie narusza art. 233 § 2 o.p. Z tą oceną nie można się jednak zgodzić. W pierwszym rzędzie zwraca uwagę fakt, że w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy dość obszernie opisał przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji, a własną ocenę sprawy ograniczył w istocie do lakonicznego stwierdzenia, że "ze względu na brak współpracy podatnika z organem I instancji materiał zebrany w postępowaniu jest niepełny", oraz że " nie udało się jednoznacznie ustalić jaka była w 2019 r. powierzchnia użytkowa pomieszczeń w których prowadzona była w 2019 r. działalność polegająca na usługach hotelarskich" (s. 5 uzasadnienia decyzji SKO w Katowicach). Organ odwoławczy nie wyjaśnił przy tym dlaczego za niewystarczające uznał ustalenia Prezydenta Miasta Z. w zakresie powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W decyzji organu pierwszej instancji powierzchnia ta została jednoznacznie wskazana. Organ pierwszej instancji szczegółowo również wyjaśnił na podstawie jakich dowodów dokonał w tym zakresie ustaleń (s. 7-8 decyzji Prezydenta Miasta Z.). Jeżeli organ odwoławczy jest zdania, że dowody te są niewystarczające, powinien najpierw ocenić, czy zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego wykracza poza dyspozycję art. 229 o.p. Dopiero stwierdzenie, że ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części (tj. przeważającej), daje podstawy do zastosowania art. 233 § 2 o.p. W tej sprawie organ odwoławczy tego nie wykazał. Jeszcze większe zastrzeżenia dotyczą zaleceń organu odwoławczego, które zostały zawarte w decyzji kasacyjnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaleciło organowi pierwszej instancji ustalenie, czy działalność prowadzona przez Skarżącego w 2019 r. (prowadzenie hostelu) została zgłoszona do odpowiednich organów, a także wystąpienie do Sanepidu i Państwowej Straży Pożarnej o przeprowadzenie kontroli nieruchomości, gdyż z przesłanych akt sprawy wynika, że działalność prowadzona przez stronę w 2019 r. jest prowadzona bez spełnienia przesłanek wymaganych przepisami prawa. Zdaniem Kolegium, działania strony mogły wypełnić przesłanki czynu zabronionego i wówczas organ pierwszej instancji powinien o stwierdzonych nieprawidłowościach powiadomić właściwy organ prokuratury i wystąpić o włączenie Prokuratora do sprawy. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, jakie znaczenie ma ustalenie tych okoliczności w sprawie, której przedmiotem jest wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Nie wyjaśnił również przekonująco, jaki wpływ na ustalenia organu pierwszej instancji mogą mieć informacje, czy podatnik (bądź jego syn) otrzymali w związku z pandemią pomoc dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli SKO w Katowicach jest zdania, że ma to znaczenie, gdyż wskazana pomoc była przyznawana w 2020 r. na podstawie dokumentów za rok 2019, powinien rozważyć przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 o.p. Podobnie należy ocenić zalecenie organu odwoławczego dotyczące przeprowadzenia ponownych oględzin nieruchomości Skarżącego. W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach nie spełnia wymogów zawartych art. 233 § 2 o.p. i sąd pierwszej instancji powinien ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ odwoławczy rozważy, czy i w jakim zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy w tej sprawie oraz czy ewentualne braki w materiale dowodowym mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p. O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski