II FSK 721/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 992/21 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w S. (obecnie: L. sp.k. z siedzibą w S.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.745.2021.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od L. sp.k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Sz 992/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę L. sp. z o.o. sp. kom. z siedzibą w S. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.745.2021.1.EC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka podała, że jest spółką komandytową, w której wspólnikami są dwie osoby fizyczne (komplementariusz i komandytariusz) oraz osoba prawna (komplementariusz) i dokonała wypłat zaliczki na poczet zysku komplementariuszom w ciągu roku podatkowego. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy dokonując w trakcie roku wypłaty wspólnikom (osobom fizycznym) środków na poczet udziału w zyskach, zobowiązana jest jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki? W opinii strony nie jest ona zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki. 1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2021 r. organ interpretacyjny uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, powołał się na art. 41 ust. 4e oraz ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że spółka będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet udziału w zysku w momencie wypłaty. Spółka komandytowa jako płatnik winna pobierać podatek według stawki 19% od wartości wypłacanych zaliczek na poczet zysku, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i na moment realizacji wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komandytariusza po stronie spółki jako płatnika nie ma żadnych przeszkód dla poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.3. W powołanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę spółki, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Identyfikując istotę sporu Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że skarżąca dokonując w trakcie roku wypłaty środków wspólnikom, zobowiązana jest jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki na rzecz komplementariusza. W motywach orzeczenia powołano się na argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18, powieloną następnie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych pierwszej instancji. W szczególności zwrócono uwagę na warunki przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, czyli możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. Zdaniem WSA dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8 określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku i wówczas płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. W konsekwencji przyjęto, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, skarżąca spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego powstał przychód z tytułu udziału w zysku, gdy tymczasem spółka komandytowa (skarżąca) jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek od wypłat zaliczek osobom fizycznym, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., na bieżącą, od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dopiero, kiedy spółka komandytowa (skarżąca) dokona rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, strona jako płatnik zobowiązana jest zastosować przepis art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli dokonać pomniejszenia, ponieważ, dopiero wtedy staje się to możliwe. W oparciu o powyższy zarzut organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako zasadna podlegała uwzględnieniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 30a ust. 6a – 6c, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e oraz art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., które regulują zasadę poboru przez płatników zaliczki na podatek dochodowy oraz kwestię zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 3.1. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy (...). Z kolei w myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (zastrzeżonego) płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w (...) art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13 (...). Sąd pierwszej instancji przytaczając w znacznej części rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18, w sposób niepełny dokonał wykładni powyższych przepisów u.p.d.o.f. i nie dostrzegł rozbieżności w istocie sporu zarysowanego przez spółkę i przedmiotem pytania, a kwestią co do której wypowiedział się organ interpretacyjny. Jak wynika z akt sprawy spółka zadała pytanie dotyczące obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w swoim stanowisku spółka wypowiedziała się co do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (a nie co do zaliczek na ten podatek). Organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji z nieustalonych powodów nie wyjaśnili różnicy między zaliczką na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którą pyta spółka, a samym podatkiem zryczałtowanym. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2021 r. organ wskazał bowiem, że spółka jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom oraz komandytariuszowi (osobom fizycznym) z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Tymczasem w sprawie nie do końca wiadomo, czy poddawany pod wątpliwość był sam obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki, czy też chodzi o zaliczki na poczet tego podatku, które mają być obliczane, pobierane i odprowadzane w ciągu roku podatkowego. Choć spółka podała, że powzięła wątpliwość, czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach. To jednak przedmiotem pytania strona uczyniła wprost obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, w świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Zamienne stosowanie powyższych sformułowań powoduje, że rozstrzygnięcie zaskarżonego aktu i jego uzasadnienie stały się nieprecyzyjne. 3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ujawnione niejasności wymagają wyjaśnienia, w szczególności co do przedmiotu wykładni, czyli czy spółka jako płatnik, dokonując wypłat komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego miała wątpliwości co do pobrania zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy, czy też przedmiotem sporu jest obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, co do którego strona też wypowiedziała się w swoim stanowisku. W tym stanie rzeczy rozważania zawarte w zaskarżonym wyroku dotyczące obowiązku podatkowego i warunków przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe, czyli możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty, uznać należy za co najmniej przedwczesne i nie przystające do realiów niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f. wskazał, że "wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f." Następnie w kolejnym zdaniu wskazano, że "ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku (...) jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany". Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy (z zastrzeżeniem art. 52a) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie kwestionując stanowiska Sądu pierwszej instancji co do obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić rozbieżności w istocie sporu, czyli zarysowanego przez spółkę problemu i sformułowanego pytania, a kwestią co do której wypowiedział się organ interpretacyjny. Co ważne w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że spółka jako płatnik ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy i jako podstawę powołano przepis art. 41 ust. 4e i ust. 4 u.p.d.o.f., choć jak wspomniano, spółka pytała o zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które są uregulowane w art. 41 ust. 1 tej ustawy. Precyzyjne odróżnienie tych dwóch instytucji jest kluczowe na gruncie niniejszej sprawy. Dlatego w pierwszej kolejności należało dokonać pełnej wykładni powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., a nastepnie rozważyć potrzebę analizowania sposobu wyliczenia samego podatku zryczałtowanego, w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Sposób wyliczenia tego podatku nie był wprost przedmiotem pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego wykładnię przepisów u.p.d.o.f. uznano za niepełną i opartą głównie na argumentach zaczerpniętych z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18, bez odniesienia się do niuansów niniejszej sprawy. 3.3. Z powyższych względów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien zidentyfikować i uściślić sedno sporu, bądź zalecić wyjaśnienie tej kwestii organowi interpretacyjnemu, zwracając uwagę na wzajemne relacje pomiędzy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a art. 41 ust. 4 i ust. 4e tej ustawy i odnosząc je wprost do stanu faktycznego, treści pytania oraz stanowiska strony zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 3.4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, uznał skargę kasacyjną za zasadną, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz skarżącego kasacyjnie organu orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska A. Hanusz S. Babiarz