VIII SA/Wa 1043/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant specjalista Mariola Pronobis, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 29 września 2021r., po rozpatrzeniu odwołania A.S.(dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 30 czerwca 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. (V-VI, IX-XII). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadził wobec strony kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., zakończone wydaniem decyzji wymiarowej z 30 czerwca 2021 r. Powyższą decyzją określił skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania do wpłaty za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł za maj i grudzień 2016 r. W uzasadnieniu stwierdził naruszenie przez skarżącą art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a oraz art. 29a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z niewykazaniem w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 za maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. dostawy towarów (butów). Zrealizowane dostawy obuwia nie były dokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. W trakcie postępowania dokonano badania ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia i dostawy VAT w zakresie przewidzianym w art. 193 Op, w tym sprawdzono metodą kompletną zapisy dokonane w ewidencji nabycia i dostawy VAT, w porównaniu z danymi wynikającymi z przedłożonych dokumentów źródłowych i stwierdzono, że rejestry dostaw i podatku należnego za okresy rozliczeniowe: maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. prowadzone były nierzetelnie w części obrotów dokonanych za pośrednictwem firmy kurierskiej. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym i wysokości podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości organ I instancji nie uznał, ksiąg podatkowych w postaci rejestrów dostaw i podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach, w części dotyczącej podatku należnego. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca postawiła w szczególności zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Op, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1 Op, art. 188 Op) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że dokonała dostawy zakwestionowanych w decyzji towarów. Zdaniem skarżącej, organ I instancji nie wykazał, że faktycznym nadawcą paczek była skarżąca. W tej mierze, w sposób niewystarczający przyjął jedynie zeznania M. i A. S., z których wynikało, że to nie oni a skarżąca była nadawcą spornych przesyłek. A zatem przyjął jedynie dowody pośrednie odrzucając jednocześnie wnioski dowodowe strony. Skarżąca uznała, że protokół kontroli, a następnie zaskarżona decyzja oparte są w dużej mierze na domysłach organu lub jego własnej ocenie, oderwanej od dowodów lub też dokonanej z pominięciem dowodów. Zarzuty stawiane przez organ, które stanowią istotne oskarżenia, wynikają jedynie z zeznań wskazanych wyżej osób, tj. M. i A. S., którzy mają oczywisty interes, aby tak zeznawać. Trudno bowiem przyjąć, aby przyznali się, że to oni byli faktycznymi nadawcami przesyłek. Celem tych ustaleń jest nic innego jak próba uzyskania zapłaty przez stronę nienależnego podatku. W realiach tej sprawy w ogóle nie przesłuchano w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, o których mowa w załączniku nr 1 protokołu kontroli (str. 5-7 decyzji) na okoliczność, czy zamawiali od strony sporne towary, czy w ogóle je zamawiali, a jeśli tak, to jakiego rodzaju był to towar. Informacja z firmy przewozowej [...] niczego nie wyjaśnia, bo z tejże informacji wynika tylko, że usługi w postaci dostarczenia przesyłek zostały wykonane. Nie można wykluczyć, że był to zupełnie inny towar, a strona nie była jego nadawcą, albo że był to towar, którego nigdy nie posiadała. Ponadto strona podniosła, że w ogóle nie poddano analizie okoliczności, czy miała fizyczną możliwość wykonania takiej ilości obuwia, z uwagi na park maszynowy, którym dysponuje i moce przerobowe, w tym także osobowe. Jest to po prostu niemożliwe. Zauważyła, że organ I instancji prowadzi postępowania dotyczące W. K. nie tylko w stosunku do strony, ale także innych podatników i pozostaje zapewne w mylnym przekonaniu, że osoby takie nie wymieniają się wzajemnie informacjami. Tymczasem w sprawie (nr kontroli wg systemu [...]), organ podatkowy zlecił przesłuchanie wskazanych świadków na takie same okoliczności jak strona wnioskowała, a jej odmówiono. Organ daje wiarę zeznaniom np. A. S. (str. 21 decyzji) i wyklucza, aby ktoś inny mógł wykorzystać nr boksu strony do nadania przesyłki, podczas gdy w tamtej sprawie osoba ta zeznała, że nie wyklucza pomyłek. Świadek podniósł w omawianej sprawie, że część przesyłek z boksu (...) pochodziła z innych podmiotów niż firma (...), a także, że teoretycznie ktoś inny nadał przesyłki. Te zeznania, aczkolwiek formalnie w innej sprawie zostały w całości zignorowane przez organ. Jest to zatem działanie wybiórcze, bez podania jakichkolwiek powodów takiego stanu rzeczy. Jeżeli w tamtej sprawie A. S. nie wyklucza pomyłek, to z jakiego powodu wyklucza w niniejszej sprawie. To kluczowe pytanie pozostaje bez odpowiedzi i nawet organ nie usiłował wyjaśnić tych istotnych rozbieżności. Dowody przeprowadzone w innych postępowaniach (karnych i podatkowych), w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mogą zostać wykorzystane jako dowód także w realiach niniejszej sprawy. Ponadto, strona stwierdziła, że jest oczywiste, że każdy mógł posłużyć się jej danymi osobowymi, które są uwidocznione na boksie i mógł to zrobić bez jej wiedzy. Dowody w niniejszej sprawie, organ miał pozyskać w ramach działań koordynowanych i prowadzonych przez służby KAS w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w W.K.. Reasumując uznała, że treść decyzji wskazuje, że to tylko Urząd Skarbowy w B. i autor decyzji nie mają żadnych wątpliwości, że to strona była "anonimowym nadawcą", mimo że jest powszechnie wiadome, że takie dane były pozyskiwane bez jakiejkolwiek wiedzy zainteresowanych osób. Organ twierdzi, że strona zeznawała nieuczciwie, mijała się z prawdą, przez co próbowała wprowadzić w błąd organ podatkowy (str. 23 decyzji). Podnosi się jakieś nieistotne sprzeczności w zeznaniach skarżącej, nie biorąc pod uwagę, że sprawa dotyczy 2016 r., a przesłuchania miały miejsce w 2019 r. i 2020 r. Upływ czasu uzasadnia, że zeznania mogą się różnić, co do konkretnej, nieistotnej okoliczności, ale to samo w sobie nie oznacza, że są niewiarygodne. W ocenie skarżącej, organ podatkowy ocenił zebrany materiał dowodowy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając całości materiału dowodowego i nie rozważając go wszechstronnie z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego dokonana była z przekroczeniem granic swobodnego uznania z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż była niezgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, postępowanie dowodowe natomiast nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przez co wszelkie ustalenia noszą cechy dowolności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym zarzuty w zakresie prawa materialnego były zarzutami przedwczesnymi poprzez przyjęcie, że strona dokonała dostawy zakwestionowanych w decyzji towarów. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 29 września 2021r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Przyjął następnie, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Naczelnik US słusznie opodatkował przychody uzyskiwane ze sprzedaży obuwia, dokonywanej zdaniem organu przez skarżącą. Na podstawie dowodów pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w ramach działań koordynowanych i prowadzonych przez służby KAS organ ustalił bowiem, że strona w okresie objętym kontrolą miała uchylać się od opodatkowania poprzez ukrywanie faktycznych przychodów związanych z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w W.K.. Wskazano, iż z ustaleń wynika, że skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 1 listopada 1997r., pod nazwą: Zakład Produkcji [...] "K.B." A. S., w przeważającej części w zakresie produkcji obuwia. W 2016r. zatrudniała dwóch pracowników, a działalność prowadziła przy użyciu własnych maszyn i urządzeń do produkcji obuwia. Jako stałe miejsce wykonywania działalności zgłosiła m. B.-K.[...], [...] S., dodatkowe pod adresem ul. N. [...], lokal [...],[...] W. K.. Ustalono, że w kontrolowanym okresie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wystąpił z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), które stanowiła sprzedaż obuwia wyprodukowanego przez skarżącą podmiotom wyszczególnionym na stronie 5-7 decyzji organu I instancji. Dodatkowo, do akt kontroli podatkowej włączono pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] czerwca 2019 r. wraz z załączonym zestawieniem nadanych paczek za lata 2016-2018, z którego treści wynika m.in., że na terenie Centrum Handlowego w W. K., co najmniej w latach 2016-2018, funkcjonowała firma świadcząca usługi kurierskie, tj. podmiot N.M.S., K., ul. K. [...],[...] J. zajmująca się wysyłaniem paczek do odbiorców na terenie całego kraju. Podmiot ten posiadał podpisaną umowę na świadczenie usług kurierskich z profesjonalną firmą kurierską, tj. Spółką [...] Polska Sp. z o.o. Z pozyskanego materiału dowodowego w postaci zestawień nadania paczek m.in. za 2016 rok wynika, że z usług firm pośredniczących korzystała skarżąca. Paczki z towarem odbierane były przez pośrednika usług kurierskich z jej punktu handlowego (boks D42) zlokalizowanego na terenie Centrum Handlowego w W.K. i przekazywane były firmie kurierskiej [...] Polska Sp. z o. o., która doręczała paczki z towarem odbiorcom wskazanym przez faktycznego nadawcę (skarżącą). Dodatkowo ustalono w sprawie, że w celu zatajenia faktycznego nadawcy obuwia, tj. Zakładu Produkcji [...] "K." A.S., na listach przewozowych w pozycjach dotyczących nadawcy wykazywane były dane pośrednika usług kurierskich, tj. podmiotu N.M.S.. Zrealizowane dostawy towarów (obuwia) do ich odbiorców (nabywców) nie były udokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zapłata należności za towar (obuwie), dostarczony w ten sposób regulowana była gotówką za pobraniem przez kuriera lub gotówką przy składaniu zamówienia za towar. Należność uregulowana gotówką, za pobraniem przez kuriera rozliczana była w formie bezgotówkowej (przelew bankowy) z firmy [...] Polska Sp. z o. o. do firmy N. M. S., a następnie przekazywana była gotówką faktycznemu nadawcy paczek, tj. skarżącej, w jej punkcie handlowym, przez osoby związane z firmami: N.M. S. lub Spółka N. Sp. z o. o. ul. N. [...],[...] W. K.. Z tego powodu, zdaniem organów podatkowych, przepływy i operacje finansowe związane z zapłatą za paczki z towarem nie znajdowały odzwierciedlenia na rachunkach bankowych skarżącej bądź w systemach usług finansowych, a jej dane firmowe i osobowe, czyli rzeczywistego nadawcy paczek i sprzedawcy towaru, pozostawały anonimowe. Sygnaturą, która służyła pośrednikowi usług kurierskich do identyfikowania faktycznego nadawcy paczek z obuwiem oraz rozliczania należności za paczkę, był symbol oznaczenia korytarza i numer punktu handlowego w Centrum Handlowym w W.K., który użytkowany był przez stronę, tj. korytarz [...] boks nr [...], w skrócie używano oznaczenia D42. Wszelkie pokwitowania sporządzane w trakcie realizacji usługi na odbiór paczek i doręczenie należności za paczkę, po zrealizowaniu usługi były likwidowane, celem zatarcia śladów, co zdaniem DIAS potwierdzał zebrany przez organ materiał dowodowy podczas dokonywanych czynności, tj. przesłuchań strony oraz świadków. Ponadto powyższe oznaczenie zapisywane było przez pośrednika usług kurierskich, tj. podmiot N.M.S. na liście przewozowym generowanym w programie informatycznym firmy kurierskiej [...]Polska Sp. z o. o. (dalej: "[...]") i w tym systemie jest uwidocznione. Rekordy dotyczące transakcji wynikające z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem, pozyskane z systemów informatycznych [...]nadanych w ten sposób przez skarżącą, zawarte zostały w zestawieniu przekazanym przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. załączonym do akt niniejszego postępowania podatkowego. Przesłane zestawienie zawiera przy tym dane dotyczące transakcji (numer kwitu, data kwitu, data zakończenia, waga, kwota cod, ile paczek, odbiorca nazwa, odbiorca kod, odbiorca miasto, odbiorca ulica, odbiorca telefon), które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem dostarczonych za pośrednictwem [...], za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera lub w innej formie. W wierszach, w których w kolumnie "kwota" podane są wartości kwotowe w złotych, należność uregulowana została gotówką za pobraniem przez kuriera przy doręczeniu przesyłki, natomiast w wierszach, w których w kolumnie "kwota" podane są wartości "0" należność uregulowana została w innej formie (np. przekaz, przelew, płatność gotówką bezpośrednio dostawcy). Zestawienie składa się z kilku przypadków transakcji, w zestawieniu znajdują się transakcje takie, gdzie jedna transakcja składa się z kilku paczek, a zapłata należności za te paczki jest skumulowana w jednej kwocie przyporządkowanej do jednego nr kwitu. W wykazach znajdują się również takie transakcje, kiedy występuje jedna paczka z przyporządkowaną kwotą do nr kwitu. Inne transakcje są takie, gdzie brak jest wartości co świadczy o tym, że należność została pobrana w innej formie niż za pobraniem. Powyższe dane doprowadziły do zidentyfikowania przez organ kontroli celno- skarbowej, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. faktycznego nadawcy paczek z obuwiem, pośrednika usług kurierskich oraz odbiorcy paczek. Zyskiem dla pośredników usług kurierskich była należność za pośrednictwo pobierana od zleceniodawcy (nadawcy paczek), natomiast korzyścią osiąganą przez skarżącą, tj. "anonimowego nadawcę" było uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży obuwia z pominięciem systemu podatkowego. Zdaniem Naczelnika US, powyższy sposób postępowania potwierdza celowe działanie i podawanie nieprawdy przez stronę, ukierunkowane na zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Organ odwoławczy przywołał następnie treść zeznań strony oraz świadków: syna skarżącej (K.S.), którym organ I instancji nie dał wiary wskazując, że przekazane przez wyżej wymienionego informacje były nieuczciwe, przez co próbował wprowadzić w błąd organ podatkowy (zeznawał on lakonicznie i niespójnie, mijał się z prawdą, np. odnośnie wiedzy i znajomości z M. S.); męża skarżącej (K.S.) oraz M. S. i A.S. (zob. str. 7 – 17 zaskarżonej decyzji). Dokonując oceny tych dowodów DIAS stwierdził, że zasadnie Naczelnik US dał wiarę zeznaniom M. i A.S., które uznał za dowody potwierdzające ustalenia zawarte w piśmie Naczelnika P. UCS w B. oraz organu I instancji. Dodał, że zeznania te nie pokrywają się z zeznaniami strony oraz K.S.. Wskazane osoby zeznały bowiem, że znały K. S., podczas przesłuchania używali imienia "[...]", wiedzieli od kogo odbierali paczki i z jakiego miejsca, w sposób precyzyjny określali i opisywali to miejsce. Co do prac jakie wykonywali w Centrum Handlowym – W.K., odpowiedzi były spójne, logiczne i klarowne. Świadek – A.S. zeznał, cyt.: ,,(...) z tego boksu nadawał paczki K. S.", natomiast świadek – M.S., cyt.:,, (...) Kojarzę nadawcę tego boksu z widzenia, czasami kontaktuje się ze mną telefonicznie i wtedy też kojarzę swojego rozmówcę. Ten boks jest podzielony na dwie części, w części oznaczonej D42K znam i kojarzę K.S., a firma nazywa się K.". Przesłuchiwani świadkowie jednoznacznie i przekonywująco potwierdzili, iż wypisywali i odbierali paczki z boksu D42 w Polskim Centrum Handlowym należącego do skarżącej. Zdaniem DIAS zasadnie nie dano wiary twierdzeniom K. S. syna skarżącej podczas jego przesłuchania, odnośnie "możliwej" sprzedaży butów z boksu skarżącej przez "Chińczyków", bądź przez "Pana A.S.", cyt.: ,,(...) myślę, że mogła być taka sytuacja, gdyż często widziałem jak kurierzy odbierali paczki na korytarzu przed moim boksem od innych osób. Wiem, że Chińczycy też sprzedają towar różnego rodzaju, w tym również obuwie. Krążą plotki, że Chińczycy wysyłają towar za pośrednictwem kuriera i być może podają nasz numer boksu. Chcę jeszcze dodać, że słyszałem, że Pan A. S. handlował chińskim towarem i sprzedawał Polakom. I być może wykorzystał dane mojego boksu". W ocenie organu odwoławczego, w przeciwieństwie do zeznań zarówno M. S. oraz A. S., zeznania K. S. w konfrontacji z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należało za niewiarygodne i być może spowodowane chęcią uwiarygodnienia swoich twierdzeń. Natomiast M.S. oraz A.S., w sposób niewątpliwy, wiarygodny, szczegółowy i nie budzący wątpliwości organu zeznali o okolicznościach odbioru paczek z boksu D42, cyt.:" Nie ma takiej możliwości, kierujemy się lokalizacją. Współpracujemy z ludźmi, których znamy, mają swoją lokalizację, przypisany jakiś lokal, boks"; "Nie ma takiej możliwości, żeby przez kogoś innego ktoś inny nadał przesyłkę na rzecz boksu D42, ponieważ przesyłki odbieramy tylko od K., przesyłki są wcześniej wypisane przez tatę i przygotowane do odbioru dla mnie". Co więcej, ich zeznania są zbieżne z materiałem dowodowym zebranym odnośnie nadanych przesyłek i ich dalszej logistyki, wykonanej przez firmę kurierską [...]. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania ponownie przesłuchano stronę okazując jej materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B.w postaci zestawień nadania paczek za lata 2016 - 2018 z Polskiego Centrum Handlowego W.K. (lokal D42) za pośrednictwem firmy kurierskiej N.M.S., którym w jego ocenie zasadnie nie dano wiary. Jak zasadnie wskazano bowiem, zeznania te nie miały oparcia w dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Na potwierdzenie powyższego organ I instancji przytoczył sprzeczne odpowiedzi na zadane pytania podczas przesłuchań przeprowadzonych przez organ podatkowy. Podczas przesłuchania w dniu 31 lipca 2019 r. A. S. konkretnie odpowiadała, że w jej firmie obsługą klienta, sprzedażą, a następnie wysyłaniem paczek zajmował się tylko syn K.S., cyt: "obsługą klientów i sprzedażą obuwia zajmuje się syn K.S.", natomiast podczas przesłuchania w dniu 7 lutego 2020 r. strona zeznała, cyt.: "otrzymywałam kwit w momencie nadania przesyłki a następnie przy przekazaniu gotówki oddawałam go, w związku z czym nie posiadam żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie gotówki". Dodatkowo należy zwrócić uwagę na ww. odpowiedź w kontekście, "otrzymywania", a następnie "oddawania" potwierdzenia świadczącego nadanie przesyłki oraz otrzymania gotówki. Powyższe zachowanie strony prowadzi do wniosku, że było to działanie zamierzone i celowe, które miało przynieść odpowiednie skutki podatkowe poprzez pominięcie sprzedaży obuwia z danej paczki w dokumentacji podatkowej. Także na uwagę zasługuje szczególna okoliczność, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą, świadomą i nieprzerwaną współpracę, która trwała trzy lata, a zatem wysoce zrozumiany jest fakt, że A.S. w niniejszej sprawie pomimo zebranych w postępowaniu dowodów przemawiających na jej niekorzyść, zaprzecza uczestnictwu w procederze opisanym w tezach niniejszej decyzji. Dodatkowo, zdaniem DIAS organ I instancji trafnie wskazał, że z zeznań tych nasuwają się dodatkowe wnioski, że cały proceder był oparty na zasadach najwyższego zaufania pomiędzy osobami biorącymi w nim udział. W ocenie organu nie jest możliwe, aby uczestniczyły w nim osoby przypadkowe, które nie mają konkretnej lokalizacji w Polskim Centrum Handlowym w W.K., ponieważ z zeznań tych świadków jasno wynika, że organizacja czynności odbioru paczek była oparta na stałym schemacie, paczki były odbierane bez pieniędzy, natomiast rozliczenie następowało dopiero po otrzymaniu pieniędzy z firmy [...] w czasie z góry nieustalonym, więc organizacja taka wykluczała udział przypadkowych osób. Organ odwoławczy wskazał również na pismo [...] otrzymane w odpowiedzi na wystąpienie organu I instancji, w którym firma ta potwierdziła wykonanie usług dostarczenia paczek do odbiorców wymienionych w zestawieniu (nabywców podatnika), przez kurierów zatrudnionych przez Spółkę [...] Polska Sp. z o.o. Każdą z wymienionych na zestawieniu paczek firma kurierska [...] dostarczyła pod wskazany adres wypisany w zestawieniu, jak również paczki odbierane były przez podmioty wymienione w przesłanym zestawieniu. Kurier miał do dyspozycji numer telefonu odbiorcy paczki, który jest tożsamy z numerem telefonu zawartym w zestawieniu. Kwoty wynikające z zestawienia pokrywają się z kwotami zapisanymi na numerach pokwitowań oraz z kwotami pobranymi przez kurierów podczas przekazywania paczki. Dane zawarte w załączonym zestawieniu są zgodne z danymi posiadanymi przez Spółkę [...] Polska Sp. z o.o. Usługi wymienione w załączonym zestawieniu były wykonywane między innymi przez podmiot: N.M.S., z którym firma [...] ma podpisaną umowę. Umowa handlowa nr [...] z dnia 7 kwietnia 2016 roku zawarta pomiędzy Spółką [...] Polska Sp. z o.o. a N.M.S. stanowi załącznik akt podatkowych. W sytuacji zatem gdy cały przebieg transakcji zawartych w zestawieniu potwierdzony został przez profesjonalnego przewoźnika, tj. Spółkę [...]Polska Sp. z o.o. oraz, że paczki nadane zostały do wysyłki z boksu D42 i dostarczone zostały do odbiorcy podanego przez właściciela boksu D42, tj. przez skarżącą, zdaniem DIAS uznać należało, że takie ułożenie relacji handlowych miało na celu zatajenie danych faktycznego nadawcy i sprzedawcy obuwia, tj. skarżącej, co w konsekwencji skutkowało na nieujawnieniu obrotów ze sprzedaży tego towaru w księgach podatkowych, jak również w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Także w przesłanym materiale dowodowym przez Naczelnika P. UCS w B. znajdowały się dane potwierdzające nabycie przez kontrahentów strony obuwia dostarczonego za pośrednictwem [...], za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera lub w innej formie. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w celu zatajenia faktycznego nadawcy obuwia, tj. Zakład Produkcji [...] "K." A. S., na listach przewozowych w pozycjach dotyczących nadawcy wykazywane były dane pośrednika usług kurierskich, tj. N.M.S.. Zrealizowane dostawy obuwia nie były udokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Z powyższego wynika, że całość wysyłki zorganizowana była w ten sposób, że podmiot z boksu handlowego (faktyczny nadawca - skarżąca) nadaje przez pośrednika kuriera paczki, na które otrzymuje paragon z kasy fiskalnej z tytułu usługi transportowej oraz kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia paczki. To potwierdzenie jest naklejane następnie na paczkach z towarem i jest jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu jest podany adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. W miejscu nadawcy podana jest nazwa faktycznego nadawcy bądź w przeważającej ilości przypadków są podawane, tzw. "zanonimizowane" dane nadawcy, które nie pozwalają na faktyczne zidentyfikowanie faktycznego sprzedawcy towaru. Kiedy paczka trafia do odbiorcy, odbiorca płaci kurierowi z [...]za tzw. pobraniem, kurier wpłaca do swojej firmy [...], a potem [...]przelewa pieniądze na konto firmy, z którą ma umowę na przewóz towarów, tj. N. M. S.. Pomimo faktów, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...]figuruje firma N.M.S. jako nadawca paczek, to M. i A. S. jednoznacznie zeznają, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu D42 była A. S., cyt.: "System [...] i szablon listu przewozowego wymusza konstrukcje umieszczenia takich danych. Jak ja się zaloguje jako N. lub V. nie można umieścić w szablonie innych danych niż moje". DIAS zauważył, że z ustaleń faktycznych wynika nadto, że skarżąca nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających otrzymanie gotówki od firmy N.M.S. czy ewentualnie od Spółki N. Sp. z o. o., jak również nie posiada żadnych dokumentów dotyczących korzystania z usług ww. firm kurierskich w zakresie pośrednictwa w dostawie paczek, m.in.: faktur lub innych dokumentów sprzedaży z tytułu świadczonych usług przez firmy kurierskie, dowodów kasowych KW potwierdzających wypłatę gotówki z kasy. Stąd, organ I instancji stwierdził, że przedłożone przez stronę dokumenty podatkowe, tj. rejestry dostaw dla potrzeb podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe wskazywały na nie wykazanie do opodatkowania wszystkich transakcji ujawnionych przez P. Urząd Celno-Skarbowy w B., realizowanych za pośrednictwem firm: N.W.K., N.Sp. z o.o. W. K. i [...]Polska Sp. z o.o. Materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez stronę w 2016 r. za pośrednictwem firmy N.M.S., potwierdzony przez [...]zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych księgach podatkowych za 2016 rok, tj. ewidencjach sprzedaży za miesiące maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 rok. W dokumentacji przedłożonej do kontroli znajdowały się faktury sprzedaży, które strona wskazała na udostępnionym jej zestawieniu jako dostawy obuwia wykonane przez Zakład Produkcji [...] "K.". W toku przesłuchania strona zeznała, że nie pamięta w jaki sposób faktury dokumentujące sprzedaż obuwia były dostarczane do ich odbiorców. Z uwagi na fakt, że transakcje z zestawienia pokrywają się z zapisami na fakturach VAT organ I instancji uznał, że zapisy z zestawienia zostały udokumentowane fakturami VAT i nie uwzględnił tych pozycji w obliczeniu ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego i podatkowego. Ponadto, w postępowaniu Naczelnik US dokonał analizy zestawień, z której wynika, że zestawienia zawierają szczegółowe dane dotyczące transakcji, tj. numer kwitu, data kwitu, data zakończenia, waga, kwota, ile paczek odbiorca, odbiorca nazwa, odbiorca miasto, odbiorca ulica, odbiorca telefon. Organ I instancji ustalając nie zaewidencjonowane w księgach podatkowych przychody netto oraz należny podatek VAT za poszczególne okresy objęte kontrolą oraz postępowaniem podatkowym wziął pod uwagę sumę z zestawienia z kolumny "kwota" wszystkich zrealizowanych w danym miesiącu transakcji, tj. dzień, w którym miało miejsce powierzenie (przekazanie) towaru kurierowi kwoty transakcji w podsumowaniu miesięcznym, które wynikały z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej [...], za które należność uregulowana została gotówką (za pobraniem przez kuriera przy doręczaniu przesyłki). W przypadku pokwitowań, do których przyporządkowana była kwota 0,00 zł, które nie zostały zapłacone gotówką za pobraniem przy doręczeniu przesyłki, a należność uregulowana została w innej formie (przekaz, przelew, płatność gotówką bezpośrednio dostawcy) organ I instancji nie uwzględnił transakcji w zestawieniu. DIAS zauważył, że podczas analizy danych dotyczących obrotów i sald znajdujących się na rachunku bankowym strony (których to dane figurują w bazie STIR) stwierdzono, że transakcje przy których przyporządkowana jest wartość "0" nie zostały zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ I instancji uznał, że brak jest dowodów pozwalających na określenie wartości towaru, do którego przyporządkowana jest wartość "0" znajdująca się na zestawieniu. Z uwagi natomiast na brak danych pozwalających na określenie wartości transakcji i brak możliwości ustalenia właściwej metody oszacowania, o której mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w toku kontroli oraz postępowania podatkowego organ I instancji nie uwzględnił transakcji widniejących w zestawieniu, w których wykazana była wartość "0". Organ I instancji dokonał analizy poszczególnych pozycji z przesłanego zestawienia paczek. Dodatkowo w wyniku oświadczeń strony uzyskanych w toku przesłuchań uznano za dowód zeznania strony i uwzględniono transakcje, które wskazała za zlecone do wysyłki i udokumentowane fakturami VAT. Zweryfikowane przez skarżącą zestawienie transakcji, zostało pomniejszone o kwotę obrotu, który został przez stronę udokumentowany fakturami VAT. Skarżąca po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w postaci, m.in. zestawienia nadania paczek ze swojego boksu D-42 wskazała transakcje, których przedmiotem była sprzedaż obuwia pochodzącego z jej zakładu. Kwoty z zestawienia zostały pomniejszone o różnicę kwot wynikających z faktur VAT. Ponadto, w powyższych obliczeniach nie uwzględniono kwot z zestawienia, które zostały wskazane przez [...]Polska Sp. z o.o. jako zwrot towaru do dostawcy, tj. do skarżącej. Mając powyższe na uwadze, DIAS zgodził się z dokonanymi przez organ I instancji ustaleniami i potwierdził ich prawidłowość. Zasadnie przy tym organ ten na podstawie art. 29a ustawy o VAT określił podstawę opodatkowania od sprzedaży obuwia nie wykazanej w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT za ww. okresy. Reasumując, zdaniem DIAS w wyniku analizy i oceny danych i informacji wynikających z materiałów pozyskanych od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., po konfrontacji z zapisami w księgach podatkowych strony, jej zeznaniami oraz zeznaniami świadków, tj. M. i A. S. potwierdzające fakt nadawania przesyłek z boksu D42 znajdującego się Centrum Handlowym – W.K. z wykorzystaniem firmy pośredniczącej, tj. Spółki [...]Polska Sp. z o.o. oraz informacji uzyskanej od Spółki [...]Polska Sp. z o.o. potwierdzającej zrealizowane transakcje znajdujące się na zestawieniu wysłanych towarów za ww. okresy rozliczeniowe 2016 roku za pośrednictwem podmiotu: N.M.S. uznał, że stwierdzić należy, że nadawcą paczek i jednocześnie sprzedawcą towarów wymienionych w zestawieniu za 2016 rok była firma skarżącej. Z tych wszystkich przyczyn zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Skarżąca nie wskazała bowiem istnienia okoliczności podważających w sposób istotny dokonane w sprawie ustalenia faktyczne mające wpływ na wynik sprawy. Zauważył przy tym, że na etapie postępowania podatkowego nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, zarzut rzekomej odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych podniosła dopiero w odwołaniu (str. 23 -27 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony zawartych w zastrzeżeniach datowanych 9 kwietnia 2021r. i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że była "anonimowym nadawcą" zakwestionowanych przesyłek, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, tj. przyjęcie, że była nadawcą zakwestionowanych przesyłek, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wykorzystania w niniejszej sprawie korzystnych dla skarżącej zeznań złożonych przez A. S. w innej sprawie prowadzonej przez tut. organ podatkowy, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez skarżącą świadków, których zeznania mogły wykluczyć lansowaną przez organ tezę, że była "anonimowym nadawcą" przesyłek, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia wymogów stawianych treści uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz poprzez powoływanie okoliczności nieudowodnionych, zawarcie w uzasadnieniu wypowiedzi nielogicznych i wzajemnie sprzecznych oraz treści, które są niezwiązane ze sprawą, co spowodowało, że uzasadnienie jest nieczytelne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że skarżąca dokonała dostawy zakwestionowanych w decyzji towarów. W uzasadnieniu skargi, rozwijając poszczególne zarzuty wskazała, że decyzje organów obu instancji oparte są w dużej mierze na domysłach organu lub ocenie oderwanej od dowodów lub dokonanej z pominięciem dowodów. Zarzuty stawiane przez organ wynikają jedynie z zeznań M.i A. S., którzy mają oczywisty interes, aby tak zeznawać. Trudno bowiem przyjąć, aby przyznali się, iż to oni byli faktycznymi nadawcami przesyłek. W sprawie nie przesłuchano zaś w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, o których mowa w załączniku nr 1 protokołu kontroli na okoliczność czy zamawiali od skarżącej sporne towary. W realiach tej sprawy w ogóle nie przesłuchano w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, o których mowa w załączniku nr 1 protokołu kontroli na okoliczność, czy zamawiali od skarżącej sporne towary, czy też w ogóle je zamawiali, a jeśli tak, to jakiego rodzaju był to towar. Informacja z firmy przewozowej [...] niczego nie wyjaśnia, bo z tejże informacji wynika tylko, że usługi w postaci dostarczenia przesyłek zostały wykonane. Nie można wykluczyć, że był to zupełnie inny towar, np. sukienki czy skarpety, a skarżąca nie była jego nadawcą, albo że był to towar, którego nigdy nie posiadała. Zdaniem skarżącej, w ogóle nie poddano analizie okoliczności, czy miała ona fizyczną możliwość wykonania takiej ilości obuwia, jaką jej się zarzuca pod kątem ukrywania przychodów, z uwagi na park maszynowy, którym dysponuje i moce przerobowe, w tym także osobowe. Jest to po prostu niemożliwe. Twierdzenie organu (str. 25 decyzji), że dokonano takiej analizy jest po prostu nielogiczne. Oczywiście, że przedłożyła ewidencję środków trwałych, ale to nie oznacza, a w każdym razie nikt tego nie analizował, czy na tych maszynach skarżąca mogła wyprodukować takie ilości obuwia, jakie jej się przypisuje. Nie jest też wykluczone, że dane osobowe skarżącej zostały wykorzystane bez jej wiedzy przez osoby nieznane, gdyż uwidocznione są przecież w boksie. Nadto, gdyby faktycznie chciała ukryć obroty, to nie korzystałaby z pośrednika usług kurierskich, tylko we własnym zakresie dostarczyłaby odbiorcom zamówiony towar, ewentualnie ci odbiorcy odebraliby go od skarżącej we własnym zakresie. Za oczywiste uznała, że korzystanie z firm kurierskich musi pozostawić jakiś ślad, a ponadto zbędne byłoby ponoszenie dodatkowych kosztów na firmę kurierską. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.; dalej: "ppsa"), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 ppsa). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Wskazać również należy, że w myśl art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., sygn. akt II GSK 108/2012). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć należy, iż kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS z 29 września 2021r., która to decyzją organ I instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania do wpłaty za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł za maj i grudzień 2016 r. Organy podatkowe orzekające w sprawie zgodnie przyjęły, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie wykazała do opodatkowania wszystkich transakcji ujawnionych przez P. Urząd Celno-Skarbowy w B., realizowanych za pośrednictwem firm N.W. K., N. Sp. z o.o. w W.K. i [...]Polska Sp. z o.o. w W.. Organy podatkowe uznały, iż materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez A.S. w 2016 r. za pośrednictwem firmy N.M. S., potwierdzony przez firmę kurierską [...]Polska Sp. z o.o. zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych księgach podatkowych za 2016 r., to jest ewidencjach sprzedaży za maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Zrealizowane dostawy obuwia nie były przy tym dokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zasadniczych ustaleń w sprawie dokonały przy tym na podstawie dowodów z zeznań świadków: M.S., prowadzącego działalność kurierską na własny rachunek pod nazwą N. i A. S., współwłaściciela firmy N.Sp. z o.o., która zajmuje się wysyłką i transportem powierzonego towaru. Firmy N.-P. i N.-T. prowadzą działalność kurierską na terenie CH w W.K. za pośrednictwem profesjonalnej firmy kurierskiej [...]Polska Sp. z o.o. Organy ustaliły bowiem, iż całość wysyłki zorganizowana była w ten sposób, że podmiot z boksu handlowego (faktyczny nadawca - skarżąca) nadaje przez pośrednika kuriera paczki, na które otrzymuje paragon z kasy fiskalnej z tytułu usługi transportowej oraz kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia paczki. To potwierdzenie jest naklejane następnie na paczkach z towarem i jest jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu jest podany adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. W miejscu nadawcy podana jest nazwa faktycznego nadawcy bądź w przeważającej ilości przypadków są podawane, tzw. "zanonimizowane" dane nadawcy, które nie pozwalają na faktyczne zidentyfikowanie faktycznego sprzedawcy towaru. Kiedy paczka trafia do odbiorcy, odbiorca płaci kurierowi z [...] za tzw. pobraniem, kurier wpłaca do swojej firmy [...], a potem [...] przelewa pieniądze na konto firmy, z którą ma umowę na przewóz towarów, tj. N.-T. M.S.. Organy wskazały przy tym, iż pomimo tego, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma N.-T. M.S. jako nadawca paczek, to M. i A.S. jednoznacznie zeznają, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu D42 była A.S., albowiem system [...] i szablon listu przewozowego wymuszał umieszczenia danych N.-P. lub N.-T. po zalogowaniu przez te podmioty. Skarżąca natomiast konsekwentnie podnosi, że organy w sprawie bezkrytycznie przyjęły, że nadawcą paczek wysyłanych przez firmę kurierską M.S. i A.S. była skarżąca, dając wiarę zeznaniom tych osób. Przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe ustalenia wynikają jedynie z zeznań M. i A.S., którzy zdaniem skarżącej mają interes, aby tak zeznawać, trudno bowiem przyjąć, aby przyznali się, że to oni byli faktycznymi nadawcami przesyłek. Ustalenia stanu faktycznego skarżąca uznała za niepełne, gdyż nie przesłuchano w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, którzy mają być odbiorcami spornych przesyłek na okoliczność, czy zamawiali od skarżącej sporne towary, czy też w ogóle je zamawiali, a jeśli tak, to jakiego rodzaju był to towar. Zdaniem skarżącej informacja z firmy przewozowej [...] niczego nie wyjaśnia, bo z niej wynika tylko, że usługi w postaci dostarczenia przesyłek zostały wykonane. Nie można jednocześnie wykluczyć, że był to zupełnie inny towar, np. sukienki czy skarpety, a skarżąca nie była jego nadawcą, albo że był to towar, którego nigdy nie posiadała. Zdaniem skarżącej, w ogóle nie poddano analizie okoliczności, czy miała ona fizyczną możliwość wykonania takiej ilości obuwia, jaką jej się zarzuca pod kątem ukrywania przychodów, z uwagi na park maszynowy, którym dysponuje i moce przerobowe, w tym także osobowe. Spór w sprawie sprowadza się zatem do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, który doprowadził organy podatkowe do wniosku o zaniżeniu przez skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez brak ewidencjonowania sprzedaży poprzez dokonywanie za pośrednictwem ww. firm kurierskich. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obwiązującym w spornym okresie) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W tym miejscu wskazania także wymaga, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 Op w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Op) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 Op. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego. W ocenie Sądu należy się zgodzić ze skarżącą, iż z zestawienia przesyłek nadesłanego przez [...] Polska Sp. z o.o., które jak wynika z akt podatkowych stanowi załącznik nr 1 do protokołu kontroli, nie wynika, iż ich nadawcą była faktycznie skarżąca. W żadnym miejscu tego zestawienia dane skarżącej nie figurują. Z tych względów nie ulega wątpliwości, iż zasadniczych ustaleń o zaniżeniu przez skarżącą podstawy opodatkowania organy ustaliły w oparciu o zeznania M.S. i A.S., którzy opisali sposób organizacji wysyłki przesyłek. Świadkowie ci wskazali, iż mimo że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma N.-T. M.S., jako nadawca przesyłek, to faktycznym nadawcą przesyłek w przypadku boksu D42 była skarżąca. Zeznania M.S. i A.S. zostały uznane za wiarygodne, jako szczegółowe i w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniające okoliczności odbioru paczek z boksu skarżącej. O ile nie budzi wątpliwości, że zeznania świadka stanowią jeden ze środków dowodowych w oparciu, o który ustaleniu podlega stan faktyczny sprawy, stanowiąc podstawę do jej rozstrzygnięcia, stwierdzenie wiarygodności tego dowodu wymaga jego oceny w konfrontacji z innymi dowodami. Konsekwencja i szczegółowość zeznań świadka nie stanowi bowiem wyłącznej podstawy do uznania ich wiarygodności, szczególnie gdy istnieją możliwości i potrzeba ich weryfikacji. Taką możliwość weryfikacji dają informacje co do danych odbiorców przesyłek zawarte w załączniku nr 1 do protokołu kontroli. Organy obu instancji nie skorzystały z tej możliwości, mimo iż art. 187 § 1 Op obliguje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek rozważenia przeprowadzenia dowodu z zeznań złożonych w charakterze świadków osób wskazanych w ww. załączniku w szczególności spoczywał na organie odwoławczym, z uwagi na sprecyzowanie przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 188 Op, zaś w uzasadnieniu wskazanie na nieprzesłuchanie w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, o których mowa w ww. załączniku. Nie jest przy tym istotna zasadność tego zarzutu, kierowanego do organu I instancji. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, który to obowiązek realizuje się także w odniesieniu do kompletności ustalenia stanu faktycznego i zasadności przeprowadzenia dowodów, które dla tej kompletności są konieczne. Brak podjęcia takich działań czyni ustalony stan faktyczny niepełnym, a ocenę dotychczasowych ustaleń za dowolną i nie dającą podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Należy jednocześnie zauważyć, iż osobowe źródła dowodowe wymagają oceny ze szczególną wnikliwością, albowiem nie da się wykluczyć sytuacja, w której ich treść dyktowana jest okolicznościami mającymi wpływ na własną sytuację. Powyższe może mieć miejsce w niniejszej sprawie, albowiem jak wynika z dołączonego przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącej M.S. N.-T., jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazano m.in. sprzedaż detaliczną obuwia i wyrobów skórzanych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczną odzieży prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż hurtową odzieży i obuwia. Podobnie z dołączonego przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego dot. N.-P. Sp. z o.o. wynika, iż jednym z przedmiotów działalności tej Spółki jest handel hurtowy i handel detaliczny z wyłączeniem handlu pojazdami. Działalność pocztowa i kurierska tych podmiotów nie jest zatem ich wyłącznym przedmiotem działalności. W świetle tych informacji twierdzenia skarżącej poddające w wątpliwość zeznania ww. świadków, jako przerzucające na nią odpowiedzialność za niezaewidencjonowany obrót wymagają podejścia z należytą rozwagą i wnikliwością co do oceny zeznań świadków, o których mowa. Przyjęty sposób nadawania przesyłek, który wynika z ustaleń organów podatkowych mógł być bowiem wykorzystywany nie tylko przez skarżącą, ale także podmioty pośredniczące pomiędzy przedsiębiorcami a [...]Polska Sp. z o.o. Okoliczności te wymagają wyjaśnienia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest także odniesienie się, czy według ustaleń organów podatkowych niezaewidencjonowana sprzedaż w ilości wskazywanej przez organy, która jak wskazano dotyczyła wyprodukowanych przez skarżącą butów, mieści się w możliwościach produkcyjnych podatniczki. Organy wskazują w tej mierze na składniki majątkowe stanowiące środki trwałe w działalności skarżącej, ale ustalenia te nie zostały przeniesione na możliwości produkcyjne firmy "K." A. S.. Z zeznań świadka K.S. wynika, iż w zajmowanym przez skarżącą boksie sprzedawano obuwie wyprodukowane w jej zakładzie. Dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca zajmowała się także handlem towarami innymi niż przez siebie wyprodukowane organy nie przedstawiły. Jednocześnie organy podatkowe zakwestionowały jedynie rejestry dostaw i podatku należnego w części dotyczącej podatku należnego. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie zostały bowiem wyczerpane możliwości dowodowe, konieczne do przeprowadzenia w niniejszej sprawie z uwagi na jej okoliczności i dowody dotychczas zgromadzone. Ustalony stan faktyczny jest zatem niepełny i nie daje podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uzyskanie bowiem informacji od podmiotów będących odbiorcami przesyłek, iż przesyłki te nie pochodziły od skarżącej ma bezpośredni wpływ na sytuację podatkową skarżącej. Podobnie wpływ taki wywiera dokonanie oceny możliwości produkcyjnych prowadzonej przez skarżącą działalności w kontekście ustaleń organów podatkowych co do wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. W tych okolicznościach odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Dla uzupełnienia stanu faktycznego sprawy celem potwierdzenia, iż skarżąca była nadawcą kwestionowanych przesyłek, lub też w celu zaprzeczenia powyższemu, należy bowiem dokonać ustaleń, w miarę możliwości w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy przesyłek, co do których w ocenie organów podatkowych stanowiły one niezaewidencjonowane dostawy dokonywane przez skarżącą. Należy również dokonać oceny możliwości produkcyjnych skarżącej w kontekście ustalanej przez organy podatkowe wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. Dokonanie uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie przez organ odwoławczy możliwe jest przy wykorzystaniu art. 229 Op. Zależnie od oceny dokonanych ustaleń, organ odwoławczy nie jest także pozbawiony zastosowania art. 233 § 2 Op. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.