III SA/Łd 1036/17

Dnia 14 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Janusz Furmanek, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr. [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej w W., kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017r., poz.201 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2012 do grudnia 2012r. w następującej wysokości: 1/ styczeń 2012r. - w kwocie 16 441,00 zł, 2/ luty 2012r. w kwocie 43 460,00 zł, 3/ marzec 2012r. w kwocie 20 483,00 zł, 4/ kwiecień 2012r. w kwocie 33 365,00 zł, 5/ maj 2012r. w kwocie 51 351,00 zł, 6/ czerwiec 2012r. w kwocie 49 010,00 zł, 7/ lipiec 2012r. w kwocie 51 024,00 zł, 8/ sierpień 2012r. w kwocie 26 346,00 zł, 9/ wrzesień 2012r. w kwocie 25 999,00zł, 10/ październik 2012r. w kwocie 17847,00 zł, 11/ listopad 2012r. w kwocie 36 631,00 zł, 12/ grudzień 2012r. w kwocie 14 641,00 zł – w łącznej kwocie 386 598,00 zł - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2012r., w składzie podatkowym Ax Spółka Akcyjna znajdującym się w miejscowości Ay 2, (...) T.. Kontrolę zakończono sporządzeniem protokołu kontroli nr [...] z dnia 4 kwietnia 2016r. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku ww. kontroli - Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu w dniu (...) - postanowieniami nr (...)od (...)do (...) - postępowania podatkowe w sprawach określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. (k.229-241). Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia (...) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2012 do grudnia 2012r. w łącznej kwocie 386 598,00 zł. Pismem z dnia 30 maja 2017r. Spółka Akcyjna Ax złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono : 1/ naruszenie art. 120 w zw. z naruszeniem art. 121, 187 § 1, 191, 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasad legalizmu; 2/ naruszenie art. 120 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ustawy o Służbie Celnej poprzez dokonanie bezprawnej klasyfikacji towaru, 3/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i 11, art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzupełnieniu odwołania strona przedłożyła pismo z dnia 28 lipca 2017r., do którego załączono opinię dr inż. A. J. z dnia 29 sierpnia 2016r. na temat klasyfikacji CN oleju Synthoil 46. Z opinii wynika, że badania przeprowadzone przez laboratorium celne w K. i laboratorium belgijskiej administracji ceł i akcyzy nie zawierają analiz ilościowych tylko jakościowe. Zgodnie z opinią biegłego, jedynym obiektywnym kryterium klasyfikacyjnym przy klasyfikacji produktów smarowych do pozycji CN 2710 czy CN 3403 jest określenie procentowej zawartości w nich olejów z ropy naftowej i otrzymywanych z materiałów bitumicznych. W ocenie spółki żadne dowody zgromadzone w sprawie nie wskazały na procentową zawartość olejów z ropy naftowej i otrzymywanych z materiałów bitumicznych (w rozumieniu uwagi 2 do Działu 27 Nomenklatury Scalonej) nie mniejszą niż 70% m/m). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie nie znalazł podstaw do zmiany ani uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrolowany podmiot Ax Spółka Akcyjna w ramach prowadzonej w składzie podatkowym działalności zajmuje się produkcją i obrotem olejami smarowymi oraz preparatami smarowymi. Produkowane przez Spółkę Ax wyroby są klasyfikowane do kodu CN 271019, 340319 i 3811. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 4 kwietnia 2016r. stwierdzono nieprawidłowości w dwóch obszarach: 1/ spółka produkowała oleje silnikowe o nazwach (...) i (...), przeznaczone do silników dwusuwowych. Oleje te były przyporządkowywane przez stronę do kodu CN 3403 19 90 (w większości przypadków), jak również do kodu CN 2710 19 81. Wszystkie oleje o kodzie CN 3403 19 90 nie były przez stronę obejmowane akcyzą, natomiast oleje o kodzie CN 2710 19 81 zostały opodatkowane stawką 1180 zł /1000 litrów. Spółka przedłożyła kontrolującym informacje techniczne dla ww. olejów, z których wynika, że są to oleje do dwusuwowych silników z zapłonem iskrowym, smarowanych systemem mieszankowym - konkretnie są przeznaczone do przygotowania mieszanki z benzyną ołowiową lub bezołowiową w proporcjach zalecanych przez producenta silnika (zazwyczaj 1 : 50). Zgodnie z protokołem kontroli, oleje do silników dwusuwowych stanowią dodatki do benzyny silnikowej, a więc winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku do benzyn silnikowych objętych stawką akcyzy w wysokości 1565 zł/1000 litrów - bez względu na kod CN. Zestawienie wszystkich wydań olejów do silników dwusuwowych w 2012r., zostało przedstawione w załączniku nr 6 do protokołu kontroli. W ww. załącznikach niezaciemnionymi kolorami zaznaczono wyprowadzenia olejów do silników dwusuwowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. podlegających opodatkowaniu akcyzą. 2/ Strona klasyfikowała część produkowanych w składzie podatkowym olejów smarowych do kodu CN 3403 19 (jako preparaty smarowe), pomimo tego, iż zawartość olejów mineralnych w całości wyrobu gotowego wynosiła 70% lub więcej. Zawartość ta była ustalona na podstawie przedłożonych przez spółkę informacji, oświadczeń o zawartości składników mineralnych w surowcach (dodatkach), z których wyprodukowano wyroby gotowe. Wskazano numery zleceń produkcyjnych, z których wyroby gotowe były rozchodowane w 2012r. (załącznik nr 7 i załącznik nr 8 ) do protokołu kontroli. W załączniku nr 9 do protokołu kontroli, wskazano ilości olejów smarowych wyprowadzonych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy (tabela 2 uzasadnienia decyzji). Do protokołu kontroli zostały złożone przez spółkę zastrzeżenia i wyjaśnienia (pismo z dnia 15 kwietnia 2016 r.). Spółka wyjaśniła, że w przypadku zleceń produkcyjnych nr 134/09/2012 (UHPD Syntho 5w40 B) i 171/09/2012 (TU 32B) do produkcji pobrano w rzeczywistości olej P105, nie zaś olej Synthoil 46. Omyłkowo przy tym na dokumentach rozliczenia zleceń produkcyjnych wpisano P105/Synthoil 46 zamiast P105. Do wyjaśnień załączono zgłoszenia o planowanej produkcji nr 184/2012 i 187/2012 wraz z korektami, przesłane do Urzędu Celnego w P., w których do produkcji wyrobów w dniu 19 września 2012r. UHPD Syntho 5w40 B (dot. zlecenia: 134/09/2012) oraz w dniu 24 września 20112r. TU 32B (dot. zlecenia: 171/09/12) nie wykazano do zużycia oleju bazowego Synthoil 46, ale P105. Pismem nr [...] z dnia 25 kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił między innymi, że: 1) każdy rodzaj silnika spalinowego wymaga paliwa o określonych właściwościach. Inne parametry musi mieć paliwo do silników z zapłonem samoczynnym, podobnie jak paliwo do silników lotniczych, czy też silników z zapłonem iskrowym czterosuwowych jak również dwusuwowych. Paliwo do każdego rodzaju silnika musi posiadać ściśle określone parametry, które są uzyskiwane m. in. poprzez mieszanie tych paliw z różnego rodzaju dodatkami. Przykładowo benzyna przeznaczona do silników z zapłonem iskrowym czterosuwowych, użyta do napędu silnika dwusuwowego spowoduje uszkodzenie tej jednostki, ponieważ nastąpi zatarcie silnika z uwagi na brak w paliwie dodatku w postaci oleju, poprawiającego właściwości smarujące tego paliwa. Jako kolejny przykład można przytoczyć olej napędowy, do którego w okresie zimowym jest dodawany specjalny dodatek zapobiegający wytrącaniu się z tego paliwa parafiny. Wspólną cechą wszystkich tego typu dodatków jest to. że działają w formie rozpuszczonej jako dodatek do paliwa. W związku z powyższym, wszelkie dodatki, czy też domieszki do paliw silnikowych, winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, a w przypadku olejów do silników dwusuwowych o nazwach handlowych (...) i (...), według stawki właściwej dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565zł/1000 1 - bez względu na kod CN. 2) zespół kontrolujący w ramach kontroli ustalił, że na zleceniach produkcyjnych 134/09/2012 i 171/09/2012 podano surowiec P105, a na dokumencie rozliczenie zlecenia produkcyjnego widnieje nazwa P105/Synthoil 46, zaś w ewidencji rozchodowano Synthoil 46. Z uwagi, na fakt że wyroby wyprodukowane z tych zleceń znajdowały się na stanie na dzień 31 grudnia 2012r., zlecenia te były również przedmiotem wcześniejszej kontroli nr [...] za okres I-IX 2013r., w trakcie której spółka podała, że do tych zleceń użyto Synthoil 46. Dodano, iż spółka nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że do produkcji wyrobów zgodnie ze zleceniem 134/09/2012 i 171/09/2012 użyto surowiec P105, a nie Synthoil 46. Mając powyższe na uwadze, ocenione zostało, iż przedłożone dokumenty nie stanowią potwierdzenia, że dokładnie takie surowce użyto, w przypadku zlecenia nr 134/09/2012 do produkcji wyrobu o nazwie (...) (LUZ), w przypadku zlecenia nr 171/09/2012 do produkcji wyrobu (...) (LUZ). Dokumenty te zawierają jedynie informację jakie surowce planowano użyć do produkcji. Dodano, że spółka w zależności od parametrów (właściwości) danego surowca, zamiennie dozowała dane surowce do produkcji wyrobów energetycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2). Stawka akcyzy na oleje smarowe wynosiła w 2012r. 1180 zł /1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11), natomiast preparaty smarowe o kodzie CN 3403 były objęte zerową stawką akcyzy, z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (art. 89 ust. 2). Dla wyrobu energetycznego, który jest przeznaczony jako dodatek lub domieszka do paliwa silnikowego, właściwą stawką podatku akcyzowego była stawka dla paliwa silnikowego, którego ten dodatek lub domieszka dotyczy, a więc jeżeli dotyczy benzyny, wtedy znajduje zastosowanie stawka dla benzyn z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, wpłynęło pismo z Izby Celnej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2016r. wraz z załącznikami, które zawierały istotne ustalenia faktyczne dotyczące olejów nabywanych przez stronę w 2011 r. i 2012r. od jej belgijskiego kontrahenta Bx i uzasadniały przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Organ wyjaśnił, że w załączniku nr 10 do protokołu kontroli z dnia 4 kwietnia 2016r. skatalogowane zostały faktury zakupu przez stronę olejów w 2011r. i 2012r. od belgijskiej firmy Bx. Zgodnie z ww. załącznikiem, spółka nabywała następujące oleje: w 2011r.: Synthoil 46 (40 faktur zakupu, na których podawano kod CN 34031990 lub 34031991 z tym, że w jednym przypadku kod CN 34031991 był razem z kodem CN 27101999); Fina Kappa Ultra 10w40, First 300 10w40 (B4), Fina Kappa Optima 15w40, Multi MHR TDE 15w40 (zakupione na jedną fakturę, dla których podano kod CN 34031991); First 300 10w40 (jedno nabycie, na fakturze brak kodu CN), a w 2012r.: Synthoil 46, Synthoil 46 Green, Synthoil 46 Light, Synthoil 46 Dark (łącznie 38 faktur zakupu, na których podawano kod CN 34031990); ATF Dexron IIID, ATF Dexron IID, Gear Oil - SAE 80W, Gear Oil - SAE 80W90 (jeden zakup, na fakturze brak kodów CN dla wyrobów); Spectrasyn 40 (jeden zakup, na fakturze brak kodu CN dla wyrobu). Zostało wystosowane wystąpienie do administracji belgijskiej w zakresie weryfikacji transakcji handlowych wymienionych w załączniku nr 10, jakie miały miejsce w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. pomiędzy spółką a Bx. Weryfikacja ta miała na celu ustalenie m.in. jakie kryteria określenia kodu CN: 34031990 i 34031991, były stosowane przez Bx, dla sprzedawanych stronie olejów smarowych, jaka jest zawartość procentowa, w masie sprzedawanego wyrobu, olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Jak wynika z pisma belgijskiej administracji podatkowej nr 14/180/8586-14/S/2105 z dnia 8 lipca 2016r. (k. 282-283), tłumaczenie przysięgłe (k.326-329), będącego załącznikiem do pisma nr z dnia 4 sierpnia 2016r. firma Bx potwierdziła, że wszystkie produkty Synthoil pochodziły oryginalnie od Cx. Synthoil to właściwie "spoelolie" firmy Cx, tj. olej płuczący. Wyjaśniono, iż (...) jest producentem i oryginalnym sprzedawcą Synthoil 46, Synthoil 46 Light, Synthoil 46 Green, Synthoil 46 Dark. Dx produkuje w zakładzie w G. około 200 różnych rodzajów olejów smarowych. Te oleje smarowe są mieszankami olejów bazowych i dodatków. Olej płuczący firmy Dx to rodzaj osadu, produktu resztkowego, "odpadu" z produkcji olejów smarowych. Bardziej konkretnie, kiedy wytwarzany jest nowy produkt, nowy olej smarowy, najpierw oczyszczany jest rurociąg. W celu wyczyszczenia rurociągu jest on opłukiwany nowym produktem usuwającym poprzedni produkt. Wszelkie pozostałości poprzednich produktów są gromadzone w jednym dużym zbiorniku o pojemności 100000 litrów i sprzedawane jako "olej płuczący". To dlatego skład oleju płuczącego nie jest nigdy taki sam i dlatego cały czas się zmienia. Zbiornik zawiera czasami pozostałości 60 lub 70 różnych mieszanek. Z powyższych powodów brak jest dostępnych certyfikatów jakości lub analizy laboratoryjnej produktu. Nie ma różnicy pomiędzy produktem Synthoil a Synthoil Light. To ten sam produkt. Do zeszłego roku firma Dx miała "profesjonalną serię" produktów, które nabierały charakterystycznych cech poprzez dodanie dodatków z UV lub środka barwiącego na zielono. Produkty te były sprzedawane jako olej płuczący "dark" lub olej płuczący "coloured" lub olej płuczący "green". Nie ma różnicy pomiędzy dark, green, coloured. firma (...) potwierdza, że wszystkie jej oleje smarowe zawierają wagowo co najmniej 70% lub więcej ropy naftowej lub olejów pozyskiwanych z materiałów bitumicznych. Firma Dx przeprowadziła analizę danych swoich 200 olejów smarowych i średnia zawartość oleju mineralnego wynosi 85,60% oraz 14,40% dodatków. Biorąc pod uwagę, że również dodatki zawierają olej mineralny, zawartość ta jest nawet wyższa. Firma Dx potwierdziła, że kod CN dla jej oleju płuczącego to 2710 19 99. Jak wynika z ww. pisma podatkowej administracji belgijskiej, Bx używała kodów CN na fakturach podanych jej przez polską firmę. Dla oleju płuczącego firmy Cx, który trafiał jako Synthoil 46 i jego odmiany Light, Dark, Green, została przedstawiona karta danych bezpieczeństwa z oryginalną nazwą produktu spoelolie. Karta danych bezpieczeństwa {Safety data sheet k.288-292, tłumaczenie przysięgłe: k.337-345) dotyczy produktu o nazwie "Spoelolie", który jest mieszaniną stanowiącą wysokorafinowany olej bazowy z dodatkami. Z pisma belgijskiej administracji podatkowej nr 14/180/8586-14/S/2105 część 2 z dnia 13 lipca 2016r. (k. 295-296, tłumaczenie przysięgłe k.330-332), będącego kolejnym załącznikiem do pisma nr [...] z dnia 4 sierpnia 2016r. wynika, iż producentem olejów Kappa, First 300, Multi MHR TDE 15w40 była firma Ex, która podała dla nich kod CN 2710 19 81. W przypadku Spectrasyn 40, producentem była firma Fx, która podała, iż jest to polialfaolefinowy bazowy olej syntetyczny, klasyfikowany do CN 3902 90 90, o wysokiej lepkości, używany do produkcji olejów smarowych. Natomiast z ostatniego załącznika do pisma z dnia 4 sierpnia 2016r., tj. pisma belgijskiej administracji podatkowej nr 14/180/8586-14/S/2105 część 3 (ostatnia) z dnia 13 lipca 2016r. (k. 299-300, tłumaczenie przysięgłe k.333-335), wynika, iż wedle producenta Cx, produkty ATF Dexron IIID i Gear Oil SAE 80W90 to oleje przekładniowe i oleje reduktorowe, klasyfikowane do kodu CN 2710 19 87. Jednocześnie podano, iż w przypadku ATF Dexron IID i Gear Oil - SAE 80W nie są już one produkowane przez Cx. Zastąpiły je produkty ATF Dexron IIID i Gear Oil SAE 80W90. Spółka pismem z dnia 9 listopada 2016r. (k.363) wyjaśniła, iż na dzień 1 stycznia 2012r. nie posiadała wyrobów gotowych, które w swym składzie zawierałyby produkty nabywane od Bx o nazwach: ATF Dexron IIID, ATF Dexron IID, Gear Oil - SAE 80W, Gear Oil - SAE 80W90, Fina Kappa Ultra 10w40, First 300 10W40 (B4), Fina Kappa Optima 15w40, Multi MHR TDE 15w40, First 300 10w40. W związku z powyższym, istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy i zmiany klasyfikacji dla niektórych wyrobów gotowych spółki z kodu CN 3403 na CN 2710, są informacje zawarte w raportach belgijskiej administracji dotyczące produktów, dla których jednoznacznie wskazano kod CN: * Synthoil 46 (i wszelkie jego odmiany Light, Dark itd.) kod CN 2710 19 99 (nabywany w 2011 i2012r.), * ATF Dexron IIID kod CN 2710 19 87 (nabywany w 2012r.), * Gear Oil SAE 80W90 kod CN 2710 19 87 (nabywany w 2012r.). Dla wyrobów dla których belgijska administracja podatkowa nie podała kodów CN: ATF Dexron IID, Gear Oil - SAE 80W, wątpliwości klasyfikacyjne rozstrzygnięto na korzyść strony, przyjmując, iż nie są to wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710. Organ wskazał ponadto, że strona przedłożyła zestawienie zleceń produkcyjnych z 2012r., w których użyto Synthoil 46 (k.742-834, płyta CD z zestawieniem k. 835 akt kontroli). Na podstawie analizy tych materiałów, stwierdzono 92 zlecenia produkcyjne na 153511 litrów, w których Synthoil 46 nie był mieszany z innymi surowcami, a więc bez wątpienia zachował kod CN 2710 19 99, wskazany przez producenta Cx. Dotyczy to wskazanych w uzasadnieniu decyzji zleceń produkcyjnych o określonych numerach. Ponadto, w toku postępowania spółka przedłożyła dwa zestawienia dla wydań ze składu podatkowego wyrobów wyprodukowanych w 2012r. na ww. 92 zlecenia produkcyjne (k.469-500, 549, w przypadku zlecenia numer "2012/05/00181" omyłkowo podała numer "2012/05/00151"). Strona nadesłała również zestawienie wyrobów jakie znajdowały się na stanie początkowym składu podatkowego na dzień 1 stycznia 2012r., do produkcji których był użyty Synthoil 46 (w tym Dark, Light, Green, k.413-418). Dodatkowo zestawienie zleceń produkcyjnych dla wyrobów, które znajdowały się na stanie składu podatkowego w dniu 1 stycznia 2012r. (k.419-438). Poza tym zestawienie wydań ze składu podatkowego wyrobów jakie znajdowały się na stanie początkowym w dniu 1 stycznia 2012r. (k.439-468; wszystkie wersje ww. zestawień ponadto w wersji elektronicznej na płycie CD k. 501). W wyniku analizy zestawienia zleceń produkcyjnych dla wyrobów, które znajdowały się na stanie składu podatkowego w dniu 1 stycznia 2012r. (k.419-438), stwierdzono, iż w przypadku 5 zleceń produkcyjnych, Synthoil 46 nie był mieszany z innymi surowcami, a więc bez wątpienia zachował kod CN 2710 19 99, wskazany przez producenta Cx. Dotyczy to następujących zleceń produkcyjnych: 2011/11//00006, 2011/11//00206, 2011/12//00094, 2011/12//00112, 2011/12//00147 i ilości olejów na dzień 1 stycznia 2012r. kolejno: 110 litrów, 0,4 litra, 113 litrów, 955 litrów, 980 litrów. Na podstawie zestawień spółki z wydania ze składu podatkowego wyrobów wyprodukowanych w 2012r. z udziałem Synthoil 46 (k. 469-500, 549) oraz wyprodukowanych w 2011r., a znajdujących się na stanie w dniu 1 stycznia 2012r. (k.439-468), a także w oparciu o ewidencje spółki za poszczególne miesiące 2012r. wyrobów akcyzowych wydanych ze składu podatkowego, wyprodukowanych w składzie podatkowym, przyjętych na skład (wersje elektroniczne, akta kontroli k. 112), stwierdzono wyprowadzenia w 2012r. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na rynek krajowy (na dostawę wewnątrzwspólnotową numery dokumentów wyprowadzenia rozpoczynały się od frazy "WDT", na wydania do ponownego przerobu, a więc do innego zlecenia produkcyjnego od "RWW" - przypis organu podatkowego), podlegające opodatkowaniu akcyzą, następujące ilości olejów smarowych, nieprawidłowo klasyfikowanych przez stronę do kodu CN 3403 zamiast CN 2710 19 99 (tabele nr 4-7). Zgodnie z wyciągiem z raportu administracji belgijskiej nr 14/180/8586 z dnia 2 marca 2015r. (k.518-519, tłumaczenie k.520-521), w ramach międzynarodowej pomocy wzajemnej służby belgijskiej administracji ds. celnych i akcyzy odwiedziły Bx w celu kontroli ksiąg rachunkowych i zweryfikowania faktur. Skontaktowały się również z Dx, producentem i początkowym sprzedawcą "spoelolie", tj. oleju do przepłukiwania układu olejowego, w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących składu i kodu CN produktu. Dokonano krzyżowej kontroli transakcji i danych z załącznika nr 1, które zostały wysłane przez Izbę Celną w Ł. z oryginalnymi fakturami, nie stwierdzając różnic. Wszelkie dane z załącznika nr 1 wysłane do administracji belgijskiej zgadzały się z oryginalnymi fakturami. W zakresie danych (w szczególności fizyko-chemicznych) wynikających z certyfikatów jakości i badań laboratoryjnych wysłanych wyrobów przesłana została karta danych bezpieczeństwa. Pobrana została także próbka oleju do przepłukiwania, dostępna w Bx do analizy w laboratorium celnym. Jeżeli chodzi o podstawę klasyfikacji towarów do kodu CN 3403 19 90, Bx używał kodu CN 3403 19 90 na fakturach, ponieważ tak chciała firma z Polski. Kod CN 3403 19 90 został podany Bx przez polską firmę. Według Dx, producenta i początkowego sprzedającego olej do przepłukiwania, kod celny oleju to 2710 19 99. Dane w zakresie procentowego stężenia oleju naftowego lub bitumicznego w wysłanych produktach zawarte są w karcie danych bezpieczeństwa, stanowiącej załącznik nr 1 do raportu. Karta danych bezpieczeństwa ("Safety data sheet" k.524-528, tłumaczenie przysięgłe: k.337-345) dotyczy produktu o nazwie "Spoelolie", który jest mieszaniną stanowiącą wysokorafinowany olej bazowy z dodatkami. Z pisma belgijskiej Administracji Ceł i Akcyzy nr (...) z dnia 29 kwietnia 2015r. (k.529, tłumaczenie k.532), wynika, że produkt, którego pobrano próbki, dotyczy oleju do przemywania, syntetycznego oleju bez bio-diesla. Produkt zawiera więcej niż 70% ropy naftowej. Dopasowany kod CN to 2710 19 99 (w piśmie administracji belgijskiej posługiwano się skrótem Nomenklatury Scalonej w języku niderlandzkim w postaci GN - de gecombineerde nomenclatuur). Do pisma nr (...) z dnia 29 kwietnia 2015r. załączono raport z badań laboratoryjnych nr (...) z dnia 25 lutego 2015r. (k.530-531, tłumaczenie: 533), z którego wynika, iż pobrana w dniu 5 grudnia 2014r. próbka Synthoil została przekazana do niderlandzkiego Laboratorium Celnego na analizę SIMDIST. Zgodnie z raportem próbka zawiera olej syntetyczny. Zgodnie ze sprawozdaniami z badań nr [...] z dnia 17 czerwca 2014r., [...] z dnia 8 lipca 2014r. (k.06-507), dotyczącymi próbek Synthoil pobranych w dniach 4 i 11 kwietnia 2014r., na podstawie analizy chromatograficznej stwierdzono, że badane próbki Synthoil są mieszaninami różnych komponentów olejowych. Zawartość w każdej próbce węglowodorów aromatycznych, według metody PB-14v3:2012[A], była mniejsza niż 40%. W podsumowaniu sprawozdań, podano, iż w myśl uwagi 2 do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, przedmiotowe próbki zgodnie z uwagą dodatkową 2 (d) do pozycji 2710 są "olejem ciężkim". Próbki nie spełniają wymagań uwag dodatkowych 2 (e) i 2 (f), dlatego też należy wykluczyć klasyfikację w grupie "olejów napędowych" i "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Mając na uwadze powyższe, w myśl ww. sprawozdań z badań, próbki mogą być klasyfikowane w grupie "oleje smarowe, pozostałe oleje" w zależności od wykorzystania towaru, przy czym zasugerowano, iż ostateczną klasyfikację należy uzgodnić z komórką właściwą ds. klasyfikacji taryfowej. W przypadku sprawozdań z badań z dnia 22 maja 2014r., z dnia 9 czerwca 2014r. z dnia 1 sierpnia 2014r., z dnia 7 sierpnia 2014r (k.504, 508, 510, 512, 514, 516), odnoszących się do próbek Synthoil pobranych w dniach 7 lutego 2014r., 14 i 19 maja 2014r., 20, 23 i 30 czerwca 2014r" nie zostały przeprowadzone badania na zawartość węglowodorów aromatycznych. Jak wynika z treści sprawozdań z dnia 9 czerwca 2014r., "głównymi składnikami Synthoil były frakcje węglowodorowe, a same produkty zgodnie z uwagą dodatkową 2(d) do pozycji 2710 spełniały wymagania oleju ciężkiego. Wedle sprawozdań z dnia 22 maja 2014r. z dnia 1 sierpnia 2014r., [...] z dnia 7 sierpnia 2014r." Synthoil jest mieszaniną różnych baz olejowych, ale laboratorium nie jest w stanie określić procentowego ich udziału, przy czym w myśl uwagi 2 do działu 27 WTC oraz zgodnie z uwagą dodatkową 2 (d) do pozycji 2710 jest olejem ciężkim. We wszystkich sześciu sprawozdaniach wskazano, iż próbki nie spełniają uwag dodatkowych 2 (e) i 2 (f), a więc należy wykluczyć ich klasyfikację w grupie olejów napędowych i olejów opałowych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Badania na zawartość węglowodorów aromatycznych zostały przeprowadzone i zaprezentowane w sprawozdaniach z badań próbek kontrolnych nr [...] z dnia 6 lipca 2015r. [...] z dnia 3 lipca 2015r., [...], z dnia 6 lipca 2015r., [...] z dnia 14 lipca 2015r., [...] z dnia 6 lipca 2015r., [...] z dnia 7 lipca 2015r. (k.505, 509, 511, 513, 515, 517), zgodnie z którymi zawartość ta ustalona metodą chromatografii LC PB, PB-14v3:2012 [A] była w każdej próbce mniejsza niż 40 procent. Wedle identyfikacji jakościowej próbek kontrolnych, metodą HT SIMDIS PB, której wyniki zostały przedstawione w ww. sprawozdaniach ustalone zostało, iż głównym składnikiem każdej próbki jest frakcja węglowodorowa C20-C60, a ich chromatogram wskazuje na obecność różnych baz olejowych: frakcji węglowodorowej charakterystycznej dla olejów z grup klasyfikacyjnych API I-III oraz olejów z grupy IV - PAO. W każdej próbce nie stwierdzono obecności estrów metylowych kwasów tłuszczowych. W piśmie z dnia 20 lutego 2015r. (k.535) Izba Celna w B. Wydział Laboratorium w K. wyjaśniła odnosząc się do sprawozdań z badań nr [...] z dnia 22 maja 2014r., [...] z dnia 17 czerwca 2014r" [...] z dnia 8 lipca 2014r., iż głównym składnikiem badanych produktów jest frakcja węglowodorowa stanowiąca mieszaninę różnych baz olejowych, których udziału procentowego laboratorium nie jest w stanie określić, a tym samym odpowiedzieć jednoznacznie na pytanie, czy próbki zawierają 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Dodano, iż laboratorium nie posiada wiedzy na temat, aby istniały znormalizowane metody oraz jednostki badawcze, które są w stanie w jednoznaczny sposób ustalić zawartość procentową w wyrobie masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Sugestia klasyfikacji próbek w pozycji 2710 zaproponowana przez laboratorium wynikała z potwierdzenia, że głównymi składnikami próbek są komponenty węglowodorowe, a w myśl uwagi 2 do Działu 27 WTC frakcję węglowodorową stanowiącą badaną próbkę, niezależnie od procesu w którym została otrzymana, można uznać za oleje podobne do "olejów ropy naftowej i otrzymanych z materiałów bitumicznych", gdy masa składników aromatycznych jest niższa niż masa składników niearomatycznych. Ponadto dodano, iż ponowna analiza przeprowadzonych badań rozkładu wrzenia metodą wysokotemperaturowej chromatografii gazowej wykazała, iż w próbkach może występować jako jeden z komponentów olej bazowy typu PAO (polialfaolefiny -grupa IV API), który stanowi syntetyczny komponent. Szacunkowy udział PAO w badanych próbkach nie wskazuje na więcej niż 30% m/m. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w dniu 16 stycznia 2015r. P. M., reprezentujący Bx, odpowiedział Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. za pośrednictwem poczty elektronicznej (k.536, tłumaczenie: 538), iż firma Bx w B. sprzedaje olej płuczący dla niektórych firm belgijskich zajmujących się mieszaniem środków smarnych. Podał, iż fluschoil (Synthoil) stanowi mieszankę wszelkich typów oleju bazowego i nowych, nieużywanych i w pełni sformułowanych środków smarnych (olej silnikowy, olej hydrauliczny, oleje przemysłowe, oleje przekładniowe itd.). Skład nie jest nigdy taki sam. Może on być stosowany do produkcji wszelkiego rodzaju środków smarnych (olej łańcuchowy, oleje do prowadnic, oleje do obróbki metalu itd.). Dostawcy mogą również dostarczyć olej pochodzący z różnych lokalizacji zajmujących się mieszaniem i produkcją. Odnośnie produktów (...) i (...) organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje tego, iż celem stosowania tych produktów jest smarowanie elementów silnika dwusuwowego. Jednakże bezspornym jest, że następuje ono poprzez zmieszanie tego produktu z paliwem konkretnie z benzyną. Mając na uwadze powyższe, produkty (...) i (...) należy traktować jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego, które winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565 zł/1000 litrów - bez względu na kod CN. Organ wskazał, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14. Trybunał orzekł, że dodatki do paliw powinny być opodatkowane tak samo jak paliwa, do których są dodawane. Konkludując, produkty (...) i (...) są wyrobami energetycznymi. W związku z tym, że przeznaczone są one do zmieszania z benzyną, należy je traktować jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego i poddać te dodatki tym samym regulacjom podatkowym co same paliwa, do których mają być dodawane. W związku z powyższym od wyprowadzeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego strony produktów: (...) i (...) istniał obowiązek obliczenia i zapłacenia akcyzy z uwzględnieniem stawki podatkowej jak dla benzyn - a więc 1565 zł/1000 litrów. Akcyza od olejów do silników dwusuwowych winna zostać wykazana w załączniku AKC-4/D (dla paliw silnikowych) do deklaracji AKC-4. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia 4 kwietnia 2016r. spółka klasyfikowała wyprodukowane wyroby gotowe, na podstawie wyliczeń zawartości związków niemineralnych w całym wyrobie w oparciu o oświadczenia dostawców surowców. Jeżeli w wyrobie gotowym zawartość związków niemineralnych przekraczała 30% wtedy wyrób gotowy był klasyfikowany do pozycji CN 3403. W toku kontroli zakończonej protokołem z dnia 4 kwietnia 2016r., stwierdzono, iż strona klasyfikowała część produkowanych w składzie podatkowym olejów smarowych do kodu CN - 3403 19 (jako preparaty smarowe), pomimo tego, iż zawartość olejów mineralnych w całości wyrobu -gotowego wynosiła 70% lub więcej. Zawartość ta była ustalona na podstawie przedłożonych przez spółkę informacji, oświadczeń o zawartości składników mineralnych w surowcach (dodatkach), z których wyprodukowano wyroby gotowe. Dotyczyło to następujących zleceń produkcyjnych, z których wyroby gotowe były rozchodowane w 2012r.: 138/09/2011, 211711/2011, 77/02/2012, 146/05/2012, 147/05/2012, 148/05/2012, 176/05/2012, 30/06/2012, 189/06/2012, 215/06/2012, 49/09/2012, 134/09/2012, 171/09/2012. Strona w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli odniosła się jedynie do zleceń produkcyjnych nr 134/09/2012 (UHPD Syntho 5w40 B) i 171/09/2012 (TU 32B), twierdząc, że do produkcji wyrobów gotowych z tych zleceń pobrano nie Synthoil 46, ale olej P105, przy czym omyłkowo na dokumentach rozliczenia zleceń produkcyjnych wpisano P105/Synthoil 46 zamiast P105. Tym wyjaśnieniom nie dał wiary Naczelnik Urzędu Celnego w P.. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że organ I instancji słusznie uznał, iż do zleceń produkcyjnych nr 134/09/2012 i 171/09/2012 nie użyto surowca w postaci oleju P-105, ale oleju bazowego Synthoil 46. Wobec powyższego, produkty takie jak (...) i (...) należy traktować jako dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych i winny one być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane. Kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyliczył w sposób podany w tabelach nr 8-19, w których zestawiono w sposób zbiorczy wielkości zadeklarowane oraz ustalone w toku postępowania, takie jak podstawa opodatkowania, kwota podatku akcyzowego. Różnica pomiędzy zobowiązaniem wykazanym w deklaracji dla podatku akcyzowego stanowi zaległość podatkową. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany i uznano, że był wystarczający do wydania decyzji. Zdaniem organu II instancji wszelkie dodatki czy też domieszki do paliw silnikowych, winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, a w przypadku olejów do silników dwusuwowych o nazwach handlowych (...) i (...), według stawki właściwej dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565zł/1000 1 - bez względu na kod CN. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że rozważył treść opinii Gx Sp. z o.o. z dnia 11 kwietnia 2016r. oraz opinii Instytutu Technologii Eksploatacji, Państwowy Instytut Badawczy R. z dnia 20 kwietnia 2015r. Zapoznał się również z opinią Instytutu Nafty i Gazu z dnia 2 listopada 2016r. oraz z protokołem z dnia 14 listopada 2012r. mr (...) wraz z wynikami badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z dnia 12 października 2012r. Mając na uwadze powyższe ustalenia - za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ wskazał też, że WSA w Łodzi wyrokami z dnia 24 maja 2017r. sygn.akt III SA/Łd 50/17, 51/17, 52/17, 53/17, 54/17, 55/17, 56/17, 57/17, 58/17, 59/17 i 60/17 wydanymi w sprawach ze skargi S.A Ax - sprawy dotyczyły również wyrobów (...) i (...) oddalił skargi strony . Organ Ii Instancji ponowne zacytował treść opinii na temat klasyfikacji CN oleju Synthoil 46 opracowaną przez dr inż. A. J. z dnia 29 sierpnia 2016r. Z opinii wynika, że badania przeprowadzone przez laboratorium celne w K. i laboratorium belgijskiej administracji ceł i akcyzy nie zawierają analiz ilościowych tylko jakościowe. W opinii tej wskazano m.in., że nawet gdyby przyjąć, że zawartość olejów syntetycznych w oleju Synthoil 46 była by większa niż 70% (m/m), to nie mając informacji, z jakimi olejami syntetycznymi mamy do czynienia, nie można stwierdzić, że wypełnione zostały warunki opisane w uwadze 2 do działu 27 Nomenklatury Scalonej. Trzeba bowiem pamiętać, że polialfaolefiny (syntetyczna baza olejowa) zostały wyłączone z pojęcia "olejów podobnych" pozwalających na zaklasyfikowanie produktów smarowych nie opartych o bazy mineralne do pozycji CN 2710. W piśmie belgijskiej Administracji Ceł i Akcyzy nr (...) kwietnia 2015r. zostało zawarte stwierdzenie, że "produkt zawiera więcej niż 70% ropy naftowej", ale nie przedstawiono żadnych argumentów ani wyników badań pozwalających na sformułowanie tezy, że "produkt zawiera więcej niż 70% ropy naftowej". Jeżeli chodzi o wyniki badania próbek oleju Synthoil 46 w Laboratorium Celnym w K., metoda spektrometrii FTIR pozwoliła na identyfikację typów związków chemicznych i grup funkcyjnych występujących w oleju Synthoil 46. W większości badanych próbek zidentyfikowano związki zawierające grupy metylowe i metylenowe oraz związki zawierające grupę karbonylową (C = O). W niektórych badanych próbkach nie stwierdzono pasm absorpcyjnych charakterystycznych dla związków aromatycznych, zaś w innych (zwłaszcza w próbkach badanych w roku 2015) stwierdzono pasma o słabej intensywności pochodzące od węglowodorów aromatycznych/charakterystyczne dla węglowodorów aromatycznych. Informacje te nie wnoszą nic istotnego do rozstrzygnięcia podstawowego problemu przy klasyfikacji CN preparatów smarowych: CN 2710 czy CN 3403. W omawianych sprawozdaniach z badań brak jest jakichkolwiek informacji na temat zawartości ilościowej zidentyfikowanych typów związków chemicznych w badanych próbkach oleju Synthoil 46, a obecność grup metylowych i metylenowych, w badanych próbkach, znając zasady komponowania preparatów smarowych z surowców podstawowych (baz olejowych, mineralnych i/lub syntetycznych, oraz dodatków uszlachetniających) jest wręcz oczywista. W tej sytuacji rozstrzygnięcie podstawowego problemu przy klasyfikacji CN preparatów smarowych, których próbki były badane w Laboratorium Celnym w K., musi być oparte (jeśli jest to tylko możliwe) o wyniki identyfikacji jakościowej metodą HT SIMD1S. Badanie to zostało przez Laboratorium Celne w K. określone jako "identyfikacja jakościowa" co oznacza, że w ocenie laboratorium daje ono możliwość oceny obecności lub nie danych składników/frakcji/typów związków w badanej próbce, nie pozwala zaś na określenie ich zawartości ilościowej, trudno bowiem za podanie zawartości procentowej uznać określenie "głównym składnikiem badanej próbki", występujące w sprawozdaniach. W tej sytuacji dziwić może stwierdzenie zawarte w niektórych sprawozdaniach z 2014r. (np. nr: 300000-ILCW-80-1424/14/KP, 300000-ILCW-80-1425/14/KP): "Głównym składnikiem próbki jest frakcja węglowodorową tym samym spełnione jest postanowienie pozycji 2710 WTC". Z brzmienia pozycji 2710 wynika (zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej), że do pozycji tej klasyfikowane są produkty zawierające w swym składzie, jako składnik zasadniczy, co najmniej 70% (m/m) olejów z ropy naftowej i materiałów bitumicznych. Jeśli w tych sprawozdaniach poza enigmatycznym stwierdzeniem, o "głównym składniku", brak jest nie tylko informacji o zawartości procentowej olejów pochodzących z ropy naftowej (w rozumieniu uwagi 2 do działu 27 Nomenklatury Scalonej), ale nawet informacji, czy zawartość ta przekracza lub nie 70% (m/m), co byłoby informacją wystarczającą do celów klasyfikacji badanych preparatów do pozycji: CN 2710 lub CN 3403, to wniosek o możliwości zaklasyfikowania oleju Synthoil 46 do pozycji 2710 jest przedwczesny. Istota problemu klasyfikacyjnego preparatów smarowych nie polega na stwierdzeniu obecności w nich baz olejowych należących do tej lub innej grupy klasyfikacyjnej API, ale na określeniu, czy zawartość tych baz olejowych, a dokładniej mówiąc czy zawartość olejów pochodzących z ropy naftowej (w rozumieniu uwagi 2 do działu 27 Nomenklatury Scalonej) stanowiących składniki wykrytych baz olejowych przekracza lub nie 70% (m/m). Laboratorium Celne w K. przyznało (w części sprawozdań z 2014r. i w sprawozdaniach z 2015r.), że " ... nie jest w stanie określić procentowego udziału baz olejowych wchodzących w skład próbki". W sprawozdaniach z badań próbek oleju Synthoil 46 przeprowadzonych w Laboratorium Celnym w K. nie tylko, że nie określono procentowej zawartości olejów pochodzących z ropy naftowej (w rozumieniu uwagi 2 do działu 27 Nomenklatury Scalonej), ale nawet nie określono wyraźnie, czy przekracza ona lub nie 70% (m/m). Dlatego niezrozumiałe jest stwierdzenie zawarte w np. sprawozdaniach z 2015r.: "Kierując się uwagą 2 do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej zdaniem tut. laboratorium przedmiotowe próbka spełnia postanowienia pozycji 2710". Uwaga 2 do działu 27 brzmi: "Informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych/ także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie/ pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Informacje te nie dotyczą jednak ciekłych syntetycznych poliolefin, z których mniej niż 60% objętościowo destyluje w 300oC po przeliczeniu na 1013 milibarów, gdy stosuje się destylację pod obniżonym ciśnieniem (dział 39)". Jeśli w oleju Synthoil 46 zidentyfikowano obecność polialfaolefin, wyłączonych na mocy uwagi 2 z pojęcia "oleje z ropy naftowej i otrzymywanych z materiałów bitumicznych oraz oleje podobne" i nie można było określić ich zawartości procentowej, to na jakiej podstawie uznano, że zawartość pozostałych stwierdzonych baz olejowych z grup klasyfikacyjnych API I-III jest nie mniejsza niż 70% (m/m). W sprawozdaniach z 2014r. zawarta jest konkluzja, że " ...przedmiotowa próbka zgodnie z uwagą dodatkową 2 (d) do pozycji 2710 jest "olejem ciężkim" . Próbka nie spełnia wymagań uwag dodatkowych 2 (e) i 2 (f)... Mając powyższe na względzie niniejszy produkt może być klasyfikowany w grupie "oleje smarowe, pozostałe oleje" w zależności od wykorzystania towaru". Sugestia występująca w podsumowaniach owych sprawozdań o możliwości klasyfikacji oleju Synthoil 46 do pozycji CN 2710 na podstawie dodatkowych badań jego właściwości fizykochemicznych (zgodnych z zapisami uwag dodatkowych od 2d do 2f do działu 27 Nomenklatury Scalonej) nie jest właściwa. O klasyfikacji do pozycji 2710 decyduje bowiem zawartość (jako składnik zasadniczy) olejów z ropy naftowej i otrzymywanych z materiałów bitumicznych (w rozumieniu uwagi 2 do działu 27 Nomenklatury Scalonej) nie mniejsza niż 70% (m/m). Przeprowadzenie dodatkowych badań właściwości fizykochemicznych (zgodnych z zapisami uwag dodatkowych od 2d do 2f do działu 27 Nomenklatury Scalonej) nie daje podstaw do zaklasyfikowania wyrobu do pozycji CN 2710 czy 3403, pozwala jedynie na określenie bardziej Szczegółowej podpozycji dla wyrobów uprzednio już zaklasyfikowanych do pozycji CN 2710. Organ stwierdził, mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie oraz ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-275/14 z dnia 5 lutego 2015r. i aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych - że organ I instancji zasadnie uznał, że wyroby o nazwie handlowej (...) i (...) są dodatkami do paliw w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym i w związku z tym winny one być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w akcyzowym od olejów smarowych z wyłączeniem olejów smarowych określonych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na stronie 5 (tabela nr 2). Zarzuciła: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem 187 § 1, 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasad legalizmu, - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie wszystkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, nieodniesienie się w treści uzasadnienia skarżonej decyzji do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego, nieodniesienia się w skarżonej decyzji do całego zebranego materiału dowodowego, niepowołaniu dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy ocena zebranego materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 20 ustawy o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1404) poprzez dokonanie bezprawnej klasyfikacji towaru, - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, - naruszenia art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od olejów smarowych z wyłączeniem smarowych określonych w skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na stronie 5 (tabela nr 2). W uzasadnieniu strona skarżąca wskazał, że przyjmuje, iż ze względu na ukształtowane orzecznictwo w sprawie, ustalenia organów podatkowych poczynione w zakresie olejów do silników dwusuwowych o nazwie handlowej (...) i (...), stąd zasadnie organy określiły zaległość podatkową w tym zakresie na kwotę 61 353,00 zł. Uznaje również ustalenia organów, co do części olejów smarowych wyprodukowanych w spółce na podstawie zleceń produkcyjnych nr 138/09/2011, 211/11/2011, 77/02/2012, 148/05/2012, 176/05/2012, 30/06/2012, 189/06/2012, 49/09/2012, 134/09/2012, 171/09/2012. W zleceniach produkcyjnych spółka popełniła błąd, co do ilości zawartości w wyrobie gotowym olejów smarowych, stąd faktycznie w tym zakresie, wyrób końcowy powinien otrzymać kod CN 2710 zamiast nadanego CN 3403. Zgodnie z wyliczeniami organów (tabela nr 2, str. 5 skarżonej decyzji) ilość olejów smarowych w litrach wyprodukowanych na podstawie ww. zleceń produkcyjnych, a rozchodowanych poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy wynosi 35 543 litry, co powoduje, że w tym zakresie powstała zaległość podatkowa w wysokości 41 941,00 zł. Mając powyższe na uwadze sporna zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za 2012 rok wynosi 136.317,00 zł. Ponadto spółka podniosła, że organy uznały, iż spółka nieprawidłowo klasyfikowała część produkowanych w składzie podatkowym olejów smarowych z udziałem surowca SYNTHOIL 46 Dexron IIIDi Gear Oil SAE 80W90 do kodu CN 34031990 i nie obejmowała ich akcyzą. Powyższe twierdzenie oparto o dowody, które zdaniem spółki nie mają znaczenia w tej sprawie, całkowicie pomijając dowody przeciwstawne składne przez spółkę w toku postępowania zarówno przed organem podatkowym I, jak i II instancji. Spółka zarówno w toku postępowania, jak i w załączeniu do odwołania od decyzji Naczelnika, składała protokół pokontrolny z dnia 14 listopada 2012 roku nr (...) wraz z wynikami badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. nr (...) z dnia 12 października 2012 roku. Kontrola zakończona ww. protokołem dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowe w zakresie prawidłowości dokonanej klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo oraz zakupionych w kraju wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 3403 oraz sposobu wykorzystania ww. wyrobów akcyzowych. W sierpniu 2012 r. urząd celny pobrał próbę znajdującego się na stanie magazynowym spółki, wyrobu Synthoil 46, a więc bezsprzecznie w 2012 roku urząd celny zbadał próbę wyrobu nabywanego od firmy Bx, z którego spółka produkowała w 2012 r. oleje smarowe. Próba została przebadana przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B., w wyniku czego Naczelnik uznał, że prawidłowo Synthiol 46 klasyfikowany jest do kodu CN 34031999. Strona skarżąca zarzucił, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji nie przywołał powyższego dowodu ani nie odniósł się do niego w żaden sposób, za to uznał za dowód materiały z badań prób pobranych w 2014 i 2015 r., a więc z okresu nieobjętego kontrolą. Próby pobrane w 2014 i 2015 nie są próbami wyrobów wykorzystywanych przez spółkę do produkcji olejów smarowych w 2012 r., stąd wyniki badań tych prób nie mogą stanowić dowodu przesądzającego w niniejszej sprawie. Spółka z ostrożności zaprzestała nabywać Synthoil 46 od Bx w listopadzie 2014 r., a próby tego wyrobu zostały pobrane w firmie Bx już po tym czasie. Stąd bezzasadne jest przywoływanie wyników badań produktów, które nie były nabywane przez spółkę w 2012 r., tym bardziej, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że każda partia towaru dostarczana przez Bx różniła się od siebie składem, gdyż pochodziła ze zmieszania różnych wyrobów i z równych lokalizacji. Spółka podniosła, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego zwłaszcza, gdy spółka powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem procesowym. Organ podatkowy dokonał swoistej selekcji zebranego materiału dowodowego, jako jedyne kryterium przyjmując jego przydatność do udowodnienia swojej tezy, nie próbując ustalić faktycznego stanu, jaki miał miejsce w 2012 r. Takie zachowanie stoi w sprzeczności z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dla udowodnienia swojej tezy o błędnej klasyfikacji wyrobów produkowanych przez spółkę przytaczają zeznania firmy Bx złożone belgijskiej administracji ceł i akcyzy, w których to firma Bx zeznała, że kod CN 34031990 dla wyrobu Synthoil 46 został nadany na prośbę spółki. Spółka w toku prowadzonego postępowania niejednokrotnie podnosiła, że oświadczenie złożone przez Bx służbom belgijskim jest nieprawdziwe. Spółka podejmując współpracę z Bx sugerowała się jedynie deklaracjami Bx w zakresie składu chemicznego wyrobu o nazwie Synthoil 46, nigdy w trakcie rozmów nie sugerowała, jaki kod CN ma być nadany na produkt o nazwie Synthoil 46. Spółce nie zależało na produkcie o określonym kodzie CN, spółce zależało na produkcie o zawartości związków mineralnych poniżej 70 %, gdyż tylko taki produkt mógł być wykorzystywany do produkcji wyrobów gotowych spółki. W załączeniu do odwołania od decyzji Naczelnika Spółka złożyła oświadczenie przedstawiciela spółki, prowadzącego rozmowy handlowe z firmą Bx potwierdzające, że spółka nie sugerowała swojemu kontrahentowi, jaki kod CN powinien być nadany na produkt o nazwie Synthoil 46. W aktach sprawy znajdują się oświadczenia składane spółce przez Bx, z których wynika, że zawartość związków mineralnych w produkcie o nazwie handlowej 46 nie przekracza 69%, oraz że wyrób ten ma kod CN 34031990. Takie stanowisko Bx potwierdzał w składanych spółce deklaracjach i fakturach. Nieracjonalnym byłoby stosowanie przez Bx nieprawdziwego kodu CN na fakturach i oświadczeniach, w sytuacji gdy to ta firma odpowiedzialna jest za nadanie kodu, sugerowałoby to, że firma Bx poświadczyła nieprawdę. Dodatkowo 16 stycznia 2015 r. P. M., w imieniu Bx, przesłał do Naczelnika informację, że Syntholi 46 stanowi mieszankę wszelkich typów oleju bazowego i nowych, nieużywanych i w pełni sformułowanych środków smarnych (olej silnikowy, olej hydrauliczny, oleje przemysłowe, oleje przekładowe itd.). Skład nigdy nie jest taki sam. Dostawcy mogą również dostarczać olej pochodzący z różnych lokalizacji zajmujących się mieszaniem i produkcją. W dniu 23 grudnia 2016 roku firma Bx przesłała spółce oświadczenie (kopia oświadczenia została złożona przez spółkę wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika), z którego wynika, że firma ta jest dystrybutorem oleju płuczącego, sprzedawanego pod nazwą Synthoil 46, a w skład tego wchodzą wszelkiego rodzaju smary, oleje bazowe i dodatki o różnych kodach CN. Każda partia tego towaru jest inna i nie ma żadnych dostępnych badań określających wyrobu o nazwie Synthoil 46. Strona skarżąca podkreśliła także, że organ II instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji na str. 21 przytacza treść pisma przedstawiciela Bx z dnia 15 stycznia 2015 roku, jednakże nie wyciąga z tego pisma żadnych wniosków. Spółka może tylko przypuszczać, na podstawie wysokości wyliczonego przez organy podatkowe zobowiązania w podatku akcyzowym za 2012 rok, że dowody świadczące o tym, że każda partia towaru dostarczanego spółce przez Bx była inna i pochodziła od różnych dostawców, a więc miała odmienny skład, został pominięty przez organ. W uzasadnieniu decyzji brak wyjaśnienia przyczyn, dla których Dyrektor odmówił wiarygodności powyższym dowodom, co stoi w sprzeczności z art. 210 § 4 o.p. Ponadto strona skarżąca podniosła, że w toku postępowania zostały zgromadzone materiały, z których wynika, że jakoby producentem Syntholi 46 jest Dx w G.. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez (...), Syntholi 46 jest rodzajem odpadu z produkcji olejów smarowych. Jest on pozostałością po opłukiwaniu rurociągu z poprzedniej produkcji, gromadzony w jednym dużym zbiorniku o pojemności 100000 litrów. Skład oleju płuczącego nigdy nie jest taki sam. (...) stwierdziła, że produkowane przez nią oleje smarowe zawierają wagowo, co najmniej 70% lub więcej ropy lub olejów pozyskiwanych z materiałów bitumicznych. Dodatkowo (...) podała, że przeprowadziła analizę około 200 produkowanych przez siebie olejów smarowych i średnia zawartość oleju mineralnego wynosi 85,60%. Jednakże dane te dotyczą olejów smarowych produkowanych przez (...), a nie odpadu powstałego z czyszczenia zbiorników i rurociągów po zakończonej produkcji. Tym samym nie można na podstawie i uzyskanych od (...) stwierdzić, że każda partia Synthoil 46, produktu mieszanego i dostarczonego do spółki przez Bx zawiera wagowo, co najmniej 70% lub ropy naftowej lub olejów pozyskiwanych z materiałów bitumicznych. Nie ma żadnych dowodów w postaci analiz, czy wyników badań przedstawionych przez (...) na temat składu ilościowego Syntholi 46, (...) nie prowadzi takich badań. Nieuprawnione jest przenoszenie wyników badań z olejów smarowych, wyrobów pełnowartościowych, na odpad powstały w wyniku czyszczenia zbiorników i rurociągów i mieszania różnego rodzaju substancji, pochodzących z różnych lokalizacji, w jednym dużym zbiorniku. Dodatkowo spółka podkreśliła, że nabywała towary od Bx, której działalność polega na nabywaniu od różnych podmiotów olejów płucznych/odpadowych. Zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela Bx skład produktów dostarczanych przez tę firmę do spółki nigdy nie był taki sam. Dodatkowo wyrób ten pochodził ze zmieszania różnych olejów pochodzących z różnych lokalizacji i od różnych dostawców. Tym samym oświadczenie (...) nie może zostać uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji oleju Synthoil 46 do kodu CN 2710, czy CN 3403. Zdaniem strony skarżącej treść uzasadnienia skarżonej decyzji jest nielogiczna i pełna nieścisłości, poziom ogólności argumentacji organu w zakresie omówienia dowodów zebranych w sprawie utrudnia spółce polemikę z organem. Spółka nie znajduje w treści skarżonej decyzji żadnego wyjaśnienia, dlaczego ustalenia dotyczące 2014r. miałyby mieć wpływ na wyniki postępowania prowadzonego za 2012 rok. Dyrektor przytacza wyniki próbek wyrobu Synthoil 46 pobranych w Bx i w spółce, ale nie uzasadnia, dlaczego wyniki badań prób wyrobów pobranych w 2014 i 2015 roku mają wartość dowodową w niniejszej sprawie, a takiej wartości nie mają wyniki prób pobranych w okresie objętym postępowaniem. Ponadto strona skarżąca wskazała, że na stronie 22-24 Dyrektor dowodzi o użyciu przy konkretnych zleceniach produkcyjnych 70% zawartości olejów mineralnych (błąd spółki, który spółka wyłączyła z zaskarżenia), dowodzi o użyciu wyrobu Synthoil 46 zamiast P105 do produkcji olejów smarowych i całość wywodu kończy konkluzją niemającą związku z przedmiotem rozważań – "Wobec powyższego, produkty takie jak (...) i (...) należy traktować, jako dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych (...)". Jednocześnie w końcowej części uzasadnienia organ przywołał obszerne fragmenty opinii złożonej przez spółkę na temat klasyfikacji CN Synthoil 46 opracowaną przez dr inż. A. J. i nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy ma przedłożony przez spółkę dowód w postaci opinii biegłego, a jeśli nie ma znaczenia, to dlaczego? W ocenie spółki uzasadnienie skarżonej decyzji jest luźnym opisem niektórych dowodów zebranych w sprawie. Brak wyjaśnienia, którym dowodom organy podatkowe dały wiarę, a którym nie, i dlaczego oraz pominięcie całkowicie niektórych dowodów w sprawie jest naruszeniem procedury postępowania podatkowego wyrażonej w dziale IV Ordynacji podatkowej. Spółka stoi na stanowisku, że przytoczone przez organy podatkowe, wyniki badań prób wyrobów pobranych w 2014 i 2015 roku nie mogą być brane pod uwagę w niniejszym postępowaniu podatkowym, jednakże z tzw. ostrożności procesowej spółka zaznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie bezprawnie samodzielnie dokonały klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Zdaniem strony skarżącej analiza tytułów obu pozycji CN, tj. 2710 i 3403 prowadzi do wniosku, że do pozycji CN 2710 klasyfikuje się produkty zawierające, jako składnik zasadniczy, co najmniej 70% (m/m) olejów z ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (w rozumieniu uwagi 2 do 27 Nomenklatury Scalonej). Gdy kryteria te nie są spełnione, to wyrób powinien być klasyfikowany do pozycji CN 3403. Jedynym obiektywnym kryterium klasyfikującym produktów smarowych do pozycji CN 2710, czy też 3403 jest określenie procentowej zawartości w nich olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Przeprowadzanie dodatkowych badań właściwości fizykochemicznych, zgodnie z zapisami uwag dodatkowych od 2d do 2f do działu 27 Nomenklatury Scalonej, pozwala tylko na zaklasyfikowanie wyrobu uprzednio zaklasyfikowanego do pozycji CN 2710 do bardziej szczegółowej podpozycji. Zdaniem skarżącej żaden z dowodów przedstawionych przez Dyrektora w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie określa procentowego udziału baz olejowych wchodzących w skład wyrobów produktowych w 2012 roku przez spółkę z użyciem Synthoil 46. Zgodnie ze stanowiskiem Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium w K., Laboratorium to nie jest w stanie określić, czy badane próbki zawierają 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Dodatkowo Laboratorium nie posiada wiedzy na temat, aby istniały znormalizowane metody oraz jednostki badawcze, które są w stanie w jednoznaczny sposób ustalić zawartość procentową w wyrobie masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Zgodnie z wyjaśnieniami Laboratorium, Wspólna Taryfa Celna nie precyzuje parametrów przewidzianych dla wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 34031990, tym samym nie można odpowiedzieć na pytanie, czy wyniki zawarte w sprawozdaniach z badania są właściwe lub nie dla tam klasyfikowanych wyrobów. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że wyniki badań próbek pobranych w 2014 roku przeprowadzone przez Izbę Celną w B.Wydział Laboratorium w K. nie dają odpowiedzi, co do składu procentowego oleju smarowego Synthoil 46. Zgodnie z opinią na temat klasyfikacji CN oleju Syntholi 46, opracowaną na zamówienie spółki przez dr inż. A. J., wyniki badań uzyskane przez Laboratorium Celne w K. nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie klasyfikacji oleju Synthoil 46. Metody zastosowane przez ww. laboratorium pozwoliły na identyfikację typów związków chemicznych i grup funkcyjnych występujących w oleju Synthoil 46. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone decyzje są dotknięta wadami prawnymi, które skutkowały koniecznością ich uchylenia. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia (...) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2012 do grudnia 2012r. w łącznej kwocie 386 598,00 zł. W sprawie nie budzi wątpliwości, że produkty (...) i (...) należy traktować jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego, które winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565 zł/1000 litrów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14. Trybunał orzekł, że dodatki do paliw powinny być opodatkowane tak samo jak paliwa, do których są dodawane. Produkty (...) i (...) są wyrobami energetycznymi. W związku z tym, że przeznaczone są one do zmieszania z benzyną, należy je traktować jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego i poddać te dodatki tym samym regulacjom podatkowym co same paliwa, do których mają być dodawane. W związku z powyższym, od wyprowadzeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego strony produktów: (...) i (...) istniał obowiązek obliczenia i zapłacenia akcyzy z uwzględnieniem stawki podatkowej jak dla benzyn - a więc 1565 zł/1000 litrów. Akcyza od olejów do silników dwusuwowych winna zostać wykazana w załączniku AKC-4/D (dla paliw silnikowych) do deklaracji AKC-4. Powyższe stanowisko jest bezsporne, potwierdza je również strona skarżąca. Ax Spółka Akcyjna w ramach prowadzonej w składzie podatkowym działalności zajmuje się produkcją i obrotem olejami smarowymi oraz preparatami smarowymi. Zarówno produkcja jak i magazynowanie wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w trakcie której, gdy spełnione są określone warunki, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12). Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mogło odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (art. 47 ust. 2 ustawy akcyzowej). Jednocześnie skład podatkowy to miejsce gdzie wyroby akcyzowe są nie tylko produkowane czy magazynowane, ale także gdy są przeładowywane lub do którego wyroby akcyzowe są wprowadzane lub z którego są wyprowadzane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 10). Co do zasady zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 1), ale również w przypadku wprowadzonych do składu wyrobów akcyzowych z chwilą ich zużycia do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej), wtedy te wyprodukowane wyręby akcyzowe obejmowane są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2). Stawka akcyzy na oleje smarowe wynosiła w 2012r. 1180 zł /1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11), natomiast preparaty smarowe o kodzie CN 3403 były objęte zerową stawką akcyzy, z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (art. 89 ust. 2). Spór natomiast koncentruje się na tym, czy organy podatkowe wykazały, że nabyty przez spółkę od belgijskiej firmy olej Syntholi jest olejem smarowym, który ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a. - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe) - i jako wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują opodatkowanie nabycia olejów smarowych, w tym produktów o kodzie CN 2710 19 99 i fakt ten nie jest między stronami sporny (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a i poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy). Wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710, stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a, zaliczane są do wyrobów energetycznych, podstawę opodatkowania określa się zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a., a stawkę akcyzy określa art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Według strony skarżącej prawidłowa klasyfikacja oleju Synthoil, to klasyfikacja do kodu CN 3403 19 90 i takiej klasyfikacji towarów używała firma Bx w B. na wszystkich fakturach wystawionych dla strony skarżącej. Natomiast stanowisko organu odnośnie klasyfikacji przedmiotowego oleju gotowego Synthoil do kodu CN 2710 prowadzi do wniosku, że firma Bx wystawiała nieprawidłowe faktury, poświadczając w nich nieprawdę. Zdaniem sądu, organy podatkowe powyższych rozbieżności nie zweryfikowały w sposób nie budzący wątpliwości. Wyjaśnienia jakimi kryteriami kierowała się firma Bx klasyfikując wyroby do kodu CN 3403 19 90 budzą zatem uzasadnione wątpliwości. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem kwestia, czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń – grudzień 2012 r. dotyczące oleju Synthoil, a zatem czy organy podatkowe zasadnie dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej wyrobu, co wpłynęło na ustalenie, że wprowadzony do składu podatkowego wyrób winien podlegać stawce 1 565,00 zł/1000 litrów. Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytego przez spółkę oleju smarowego dokonały na podstawie oświadczenia P. M., reprezentującego firmę Bx w B., z dnia 16 stycznia 2015r., który oświadczył, że firma sprzedaje olej płuczący dla niektórych firm belgijskich zajmujących się mieszaniem środków smarnych. Podał natomiast, że skład nie jest nigdy taki sam. Może on być stosowany do produkcji wszelkiego rodzaju środków smarnych (olej łańcuchowy, oleje do prowadnic, oleje do obróbki metalu itd.). Dostawcy firmy mogą również dostarczyć olej pochodzący z różnych lokalizacji zajmujących się mieszaniem i produkcją. Zauważyć w tym miejscu należy, że ww. przedstawiciel firmy nie podał, że olej Syntholi 46 był nabywany wyłącznie od firmy (...), tak jak przyjmuje to organ. Mówi natomiast o różnych dostawcach. A zatem organy podatkowe nie ustaliły innych dostawców Syntholi w roku 2012. Oświadczenie (...) nie więc wystarczające dla oceny prawidłowości klasyfikacji do kodu CN. Tymczasem organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji wskazały, że Synthoil zakupiony w 2012 r. od firmy Bx pochodził wyłącznie od Cx. Powyższe opiera na informacji z dnia 8 lipca 2016 r. belgijskiej administracji podatkowej, a więc późniejszej od wyżej wskazanej informacji przedstawiciela firmy Bx. Tymczasem kontrahentem strony skarżącej była firma Bx w B.. To, że firma (...) produkuje 200 różnych rodzajów olejów smarowych nie oznacza, że była jedynym dostawcą przedmiotowego oleju Synthoil. Powyższe dokumenty odmiennie zatem określają dostawców oleju Synthoil do firmy Bx w B., co wymagało dodatkowych ustaleń przez organy podatkowe. Organ II instancji wprawdzie przytoczył treść pisma przedstawiciela Bx z dnia 15 stycznia 2015 roku, jednakże nie wyciąga z tego pisma żadnych wniosków. Istotne znaczenie ma także okoliczność, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego istnieją wątpliwości dotyczące zawartości w składzie Synthoil ponad 70% masy olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Inne dowody jak: badanie Wydziału Laboratorium Celnego w K. Izby Celnej w B.z dnia 12 października 2012 r., którego przedmiotem badań były próbki pobrane w 2012 r. oraz protokół kontroli z dnia 14 listopada 2012 r. nie potwierdzają zawartości w składzie Synthoil ponad 70% masy olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Ponadto nie wyjaśniono, dlaczego kontrola z 2012r. różni się zasadniczo od kontroli przeprowadzonej w sierpniu 2016 r. Wyniki badań próbek pobranych w 2014 r. przeprowadzonych przez Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium w K. nie dają odpowiedzi, co do składu procentowego oleju smarowego Synthoil 46. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z opinią na temat klasyfikacji CN oleju Synthoil 46 opracowaną na zamówienie spółki przez dr inż. A.J., wyniki badań uzyskane przez Laboratorium Celne w K. nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie klasyfikacji przedmiotowego oleju. Ponadto wskazać należy, że rację ma strona skarżąca że organ opiera swoje twierdzenie na próbkach pobranych w 2014 r. oraz w 2015 r., tymczasem przedmiotowe postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2012 r. Organy nie wykazały także, że próbki Synthoil w 2012 r. pochodziły wyłącznie od firmy (...). Zauważyć także należy, że firma (...) potwierdziła kod CN dla oleju płuczącego, a nie oleju smarowego. Według firmy olej płuczący, to rodzaj osadu, produktu resztkowego, "odpadu" z produkcji olejów smarowych. Kiedy wytwarzany jest nowy produkt, nowy olej smarowy, najpierw oczyszczany jest rurociąg. W celu wyczyszczenia rurociągu jest on opłukiwany nowym produktem usuwającym poprzedni produkt. Wszelkie pozostałości poprzednich produktów są gromadzone w jednym dużym zbiorniku o pojemności 100000 litrów i sprzedawane jako "olej płuczący". To dlatego skład oleju płuczącego nie jest nigdy taki sam i dlatego cały czas się zmienia. W ocenie sądu tak zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji przedmiotowego oleju do kodu CN 2710, w szczególności nie dawał podstaw do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zaakceptować, bowiem ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Jak wynika z okoliczności sprawy, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju, skarżąca spółka była przekonana (potwierdzają to faktury, z których wynika klasyfikacja do kodu CN 3403), że przedmiotowy olej nie jest wyrobem akcyzowym. trudno dać wiarę twierdzeniom firmy Bx w B., że na prośbę polskiego kontrahenta wystawiała nieprawidłowe faktury. W badaniach laboratorium nie przedstawiono żadnych informacji umożliwiających klasyfikację wyrobów do określonego kodu CN, wskazano natomiast, że metodą analizy chemicznej nie można ustalić, czy próbki zawierają 70 % masy lub więcej ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Odnoszących się do próbek Synthoil pobranych w 2014r. stwierdzić należy, że nie zostały przeprowadzone badania na zawartość węglowodorów aromatycznych. Z treści sprawozdań wynika, że głównymi składnikami Synthoil były frakcje węglowodorowe, a same produkty zgodnie z uwagą dodatkową 2(d) do pozycji 2710 spełniały wymagania oleju ciężkiego. Organ pomija jednak, że uwaga 2 do działu 27 mówi o mieszaninie węglowodorów nienasyconych, otrzymywanych w dowolnym procesie, pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Wprawdzie w sprawozdaniach z 2015 r. zostały przeprowadzone i zaprezentowane badana na zawartość węglowodorów aromatycznych, jednak podkreślić należy, że były to próbki z 2014 i 2015 r., a nie z 2012 r. Dodać w tym miejscu należy, że dla wyrobów, dla których belgijska administracja podatkowa nie podała kodów CN: ATF Dexron IID, Gear Oil - SAE 80W, wątpliwości klasyfikacyjne rozstrzygnięto na korzyść strony, przyjmując, iż nie są to wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710. W ocenie sądu, w przypadku Synthoil wątpliwości klasyfikacyjne nie zostały dostatecznie rozstrzygnięte, aby przyjąć klasyfikacje do kodu CN 2710. Podkreślić także należy, że wprawdzie w wielu przypadkach przyjmuje się jedynie producent (przedstawiciel producenta) posiada dane umożliwiające właściwą klasyfikację wyrobu do kodu CN, to takich ustaleń odnośnie nabytego przez spółkę oleju Synthoil nie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie danych od producenta. Na podstawie zgromadzonego materiału wątpliwości bowiem budzi, czy tylko (...) była producentem (dostawcą) Synthoil do firmy Bx, która z kolei dostarczała przedmiotowy olej stronie skarżącej. Nie można zatem podzielić stanowiska organów podatkowych co do tego, że istniały podstawy do zaklasyfikowania spornego oleju do kodu CN 2710 na podstawie twierdzeń kontrahenta strony, tj. firmy Bx, skoro jej stanowisko oparte zostało tylko na jednym dostawcy firmie (...), a jej przedstawiciel we wcześniejszym piśmie wskazał na różnych dostawców. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały w rozpoznawanej sprawie ustaleń pozwalających na określenie przedmiotu opodatkowania. Przy czym, analizą nie objęto dowodów przedstawionych przez stronę, lakonicznie stwierdzając, że zostały złożone. Przyjmuje się w orzecznictwie, że brak możliwości weryfikacji przez nabywcę prawidłowości danych ujawnionych przez producenta (czy to na etykiecie, czy w przekazanym piśmie) co do zawartości procentowej w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z mas bitumicznych nie ma istotnego znaczenia, bowiem podmiot dokonujący nabycia olejów smarowych winien wiedzieć czy dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czy też wyrobów nie podlegających opodatkowaniu, informacje w tym zakresie winien zatem wcześniej uzyskać od producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że takie informacje strona skarżąca posiadała, a wynikały one z załączonych faktur. Organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego dały wiarę twierdzeniom firmy (...), że to firma skarżąca chciała wykazania na fakturach klasyfikacji produktu do kodu CN 3403 19 90. Wobec powyższego stwierdzić należy, że brak badań przeprowadzonych na próbkach wyrobu pobranych w przedmiotowym okresie (poszczególne miesiące 2012 r.) nie pozwala na przyjęcie, iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo. Organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji doszło także do naruszenia art. 191 O.p. Działanie organu, w ocenie Sądu, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie. Sprzeczność w działaniach i ocenach organu uniemożliwia realizowanie przez organ wyrażonej w art. 124 O.p. zasady, iż powinien on dążyć do wykonania przez stronę jego decyzji bez stosowania środków przymusu. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi zatem do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zauważyć tez należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza, odnosząc to do produktów (...) i (...), że należy traktować je jako dodatki do paliwa silnikowego bez względu na kod CN. Podobnie organ stwierdza w ostatnim akapicie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ pomija jednak kwestię sporną dotyczącą nabywanego, a nie produkowanego przez stronę skarżącą produktu o nazwie Synthoil. Uzasadnienie decyzji jest więc niejasne i budzi wątpliwości, bowiem organ odnosi się do dodatków do olejów silnikowych produkowanych przez spółkę o nazwach (...) i (...). Wprawdzie organ wskazał na 92 zlecenia produkcyjne na 153511 litrów, w których Synthoil 46 nie był mieszany z innymi surowcami (str. 15 uzasadnienia decyzji organu II instancji), a więc zdaniem organu bez wątpienia zachował kod CN 2710 19 99, wskazany przez producenta (...) (co jest jednak sprzeczne z treścią faktur), a więc nie był produkowany przez spółkę. Ponadto organ wskazał, że w wyniku analizy zestawienia zleceń produkcyjnych dla wyrobów, które znajdowały się na stanie składu podatkowego w dniu 1 stycznia 2012r. (k.419-438), stwierdzono, iż w przypadku 5 zleceń produkcyjnych, Synthoil 46 nie był mieszany z innymi surowcami, a więc bez wątpienia zachował kod CN 2710 19 99, wskazany przez producenta Cx. Dotyczy to następujących zleceń produkcyjnych: 2011/11//00006, 2011/11//00206, 2011/12//00094, 2011/12//00112, 2011/12//00147 i ilości olejów na dzień 1 stycznia 2012r. kolejno: 110 litrów, 0,4 litra, 113 litrów, 955 litrów, 980 litrów. Jednak nie wyjaśnił do jakich to prowadzi wniosków i jaki ma związek z dodatkami do pali silnikowych o nazwach (...) i (...). Powoduje to, że uzasadnienie decyzji jest niejasne i budzi uzasadnione wątpliwości. Dodać należy, że powołane przez organ w uzasadnieniu decyzji wyroki sądu administracyjnego dotyczą wyłącznie produktów (...) i (...), które w rozpoznawanej sprawie również uznano jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego, które winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565 zł/1000 litrów. Natomiast spór w tej sprawie dotyczył dodatkowo klasyfikacji do kodu CN wyrobu gotowego - preparatu Syntholi nabywanego przez spółkę od firmy z B.. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z ar. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił w całości zaskarżone decyzje, bowiem decyzja organu I instancji określa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym łącznie za każdy miesiąc 2012 r., natomiast decyzja organu II instancji, mimo że utrzymuje decyzję organu I instancji w mocy, dodatkowo podaje łączną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2012. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 7417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 2000 zł - wpis sądowy, 5400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł - opłata skarbowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić powyższe rozważania. Wszystkie ww. kwestie winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. B.K.