II FSK 870/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2265/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 2265/21, uwzględnił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, przede wszystkim, czy jej działalność prowadzona od 2020 r. jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: u.p.d.o.p.), w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych mających za zadanie rejestrację na wizyty lekarskie. Wskazała, że nabywa od Specjalistów fragmenty kodów źródłowych, z których tworzy kompletne programy komputerowe. Część praw IP Skarżąca wytworzyła jeszcze przed 2019 r. i obecnie są one rozwijane (np. kalendarz wizyt). Na funkcjonalność Kalendarza Wizyt składa się wiele fragmentów kodów, które zostały połączone w ramach działalności Skarżącej. Dochodzi do wytworzenia przez Skarżącą gotowych programów komputerowych objętych autorskimi prawami do programów komputerowych. Zdaniem sądu okoliczność, że Skarżąca jest współwłaścicielem praw IP nie wypływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do uzyskiwanych kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej 5% stawki. Zgodnie bowiem z Objaśnieniami MF: "21. Do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem. Według sądu pierwszej instancji Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki uznania jej działalności za działalność badawczo-rozwojową. Z tych względów zasadne były zarzuty naruszenia art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd podniósł również, że działanie Skarżącej jest systematyczne, tak jak to zostało wskazane w Objaśnieniach MF (pkt 40): "(...) spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ przyjął całkowicie błędne założenie, bo pozostające w sprzeczności z intencją ustawodawcy, który wprowadził ulgę B+R ze świadomością, że prace B+R nie muszą (a wręcz w obecnych realiach - nie mogą) być procesem prowadzonym w całości przez jeden podmiot. 2. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 24 d) ust. 2 w zw. z art. 4 a pkt 26-28 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działalność Skarżącej spełnia warunki działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu powyższych przepisów, gdyż z opisu sprawy wynika, że w ramach tej działalności dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych, podczas gdy - w ocenie organu - czynności wykonywanych przez Skarżącą nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe, gdyż rola pracowników Skarżącej sprowadza się jedynie do działań będących koordynowaniem, administrowaniem i nadzorowaniem projektów opisanych we wniosku, a jak wynika z wniosku, to podmioty zewnętrzne realizują działalność badawczo-rozwojową nie zaś Skarżąca, a zatem jej działania są działaniami wspomagającymi prace badawczo- rozwojowe, a co za tym idzie Skarżąca nie jest/nie będzie uprawniona do korzystania z ulgi B+R. 2) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - zwanej dalej O.p.) - przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na uznanie przez sąd, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż wydał interpretację sprzeczną z Objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych prze prawa własności intelektualnej - IP BOX, o także swoje rozstrzygnięcie oparł na innym stanie faktycznym błędnie przyjmując, że Skarżąca pełni jedynie rolę wspomagającą (administruje pracami innych podmiotów), podczas gdy organ wydając interpretację wziął pod uwagę cały przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny sprawy, wydana interpretacja zawiera ponadto wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 14 c, a organ dokonał pełnej oceny stanowiska Skarżącej i uzasadnił w oparciu o właściwe przepisy, dlaczego uznaje jej stanowisko za nieprawidłowe, wyjaśniając przy tym swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a tym samym organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zawarto również wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. 3. Należy wskazać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przeanalizował pojęcie działalności badawczo-rozwojowej. Wątpliwości w powyższym zakresie, w bezpośrednim odniesieniu do definicji działalności badawczo-rozwojowej, rozstrzygnął ponadto wprost Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., gdzie na s. 12 stwierdzono, że: "(..) kryteria działalności badawczo-rozwojowej: (i) twórczość, (ii) systematyczność, (iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – powinny być rozumiane na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o PIT tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową." (dokument dostępny na stronie pod adresem internetowym: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box). W zakresie twórczości, systematyczności i zwiększenia zasobów szeroko wypowiedział się w niniejszej sprawie wojewódzki sąd administracyjnej i nie ma potrzeby, aby ponownie przywoływać jego trafną ocenę. W skardze kasacyjnej organ zarzuca, że sąd pierwszej instancji pominął, iż to nie Skarżąca prowadzi badania. Tu należy wskazać, że Skarżąca nabywa od poszczególnych specjalistów IT fragmenty kodów, tworzy z nich kompletne programy komputerowe i dokonuje ich systematycznego ulepszania i rozwijania, a więc poprawia użyteczność lub funkcjonalność programów. Zatem nie jest tak, że Skarżąca tylko administruje pracami. Poza tym to Skarżąca rozdziela prace pomiędzy specjalistów oraz to ona decyduje, jakie funkcjonalności programów (lub nowe programy) będą przez nią tworzone. To nie specjaliści decydują o kierunku rozwoju programów, ale Skarżąca. To nie specjaliści IT decydują, jaka funkcjonalność lub jaki program/kod źródłowy ma być napisany. Spółka prowadzi prace badawczo – rozwojowe. W skład Pakietu Premium, nad którym pracuje Spółka, dostosowując go do potrzeb specyficznego rynku medycznego, wchodzą, m.in., usługi polegające na udostępnianiu lekarzom i placówkom medycznym funkcjonalności związanych z profilami w serwisie internetowym Spółki. Dotyczy to w szczególności korzystania z Kalendarza Wizyt, który umożliwia umawianie wizyt pacjentów u specjalistów (klientów spółki). Pozostałe funkcjonalności udostępniane klientom mogą obejmować, m.in.: możliwość edycji profilu specjalisty, w tym poprzez zamieszczanie zdjęć i innych informacji, możliwość prowadzenia dokumentacji medycznej w formie elektronicznej, możliwość korzystania z opcji e-recepta i e-zla - po zaakceptowaniu dodatkowych warunków, możliwość komunikacji z pacjentami w tym np. przez informowanie ich o umówieniu czy zmianie terminu wizyty kanałem SMS lub email, możliwość uzyskiwania dodatkowych danych o pacjentach, w tym prowadzenie ankiety przed wizytą, możliwość korzystania z telefonicznej rejestracji pacjentów - polega ona na umożliwieniu Użytkownikom Serwisu na zarezerwowanie terminu wizyty z wykorzystaniem call center, możliwość otrzymywania statystyk dotyczących profili (liczba umówionych pacjentów, przychody itp.), umieszczenie profili specjalistów w wynikach wyszukiwania w serwisie internetowym danej specjalizacji/kategorii profesjonalistów. Z kolei usługi w ramach DP Phone, które są usługami telekomunikacyjnymi (Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych UKE) opartymi o technologię VOIP i Software- as-a-Service i polegają na umożliwieniu korzystania z narzędzia do zarządzania połączeniami telefonicznymi i wspomagania zarządzania rejestracją pacjentów. W skład usługi wchodzą funkcjonalności, m.in.: interfejs dla recepcji i managera, do którego pracownicy placówki logują się przez stronę internetową, z poziomu którego odbywa się zarządzanie usługą DP Phone, umożliwienie zarządzania połączeniami przychodzącymi i wychodzącymi z placówki (w tym informowanie o nieodebranych połączeniach, konieczności oddzwonienia na numer telefonu, który próbował się dodzwonić), ustawienie numerów telefonów zewnętrznych dla różnych kampanii reklamowych placówki, nieograniczona ilość kont użytkowników dla pracowników placówki, połączenie z systemem kalendarza w celu synchronizacji bazy numerów, potwierdzania wizyt, itp. Bez wątpienia Skarżąca tworzy nowe programy. Programy komputerowe podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2079 poz. 1231 ze zm.), Skarżącej przysługują autorskie prawa do ww. programów - Prawa lP. Programy objęte Prawami IP są udostępniane klientom w modelu software as a service). Każde z Praw IP zostało wytworzone oraz jest stale rozwijane i ulepszane przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności. W strukturze organizacyjnej Skarżącej funkcjonują zespoły produktowe i deweloperskie zajmujące się tworzeniem nowych programów komputerowych. Zespoły te zajmują się również rozwijaniem i ulepszaniem istniejących programów. Członkowie zespołów przygotowują fragmenty kodów i elementy graficzne, testują rozwiązania, wykrywają i usuwają zidentyfikowane błędy. To prowadzi do powstania fragmentów kodów źródłowych programów. Nie są to samodzielne programy komputerowe. Na jeden program składa się większa liczba fragmentów kodów źródłowych, które są ze sobą powiązane. 4. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga kasacyjna organu jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.