II FSK 905/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1054/21 w sprawie ze skargi A. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.598.2021.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. I. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1054/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. I. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 7 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713, dalej, "Rozporządzenie"), przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek przyjęcia przez Sąd, że za błędne należało uznać stanowisko organu głoszące, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), przez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie została naruszona zasada legalizmu, z tego powodu, iż zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się trafny, w sytuacji gdy zaprezentowane wnioskowanie zawiera błędną przesłankę, bowiem do naruszenia prawa materialnego w sprawie nie doszło, a przez to przedstawione rozumowanie prowadzi do błędnego rezultatu, - art. 141 §4, art. 133 §1, art. 134 §1 oraz art. 57a P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, lakoniczność, oparcie się na błędnych założeniach, nakierowanie na kwestie niezwiązane bezpośrednio ze sformułowanym zarzutem. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia momentu zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 3 ww. ustawy wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych/fizycznych. Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji. Stosownie zaś do § 9 Rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Jednocześnie, zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. Treść powyższych przepisów doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do prawidłowych wniosków, zgodnie z którymi postanowienia § 8 ust. 1 Rozporządzenia zakreślają katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem no nowe inwestycje. Z kolei postanowienia § 9 ust 1 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia normują zagadnienie momentu, w którym rozpoznaje się koszt kwalifikowany nowej inwestycji. Mając na uwadze powyższą systematykę Rozporządzenia z postanowień § 8 ust 1 pkt 2 nie można w drodze wykładni wyprowadzać normy określającej moment, w którym rozpoznaje się koszt, o którym mowa w tym przepisie. Z woli prawodawcy kwestia momentu, w którym dochodzi do rozpoznania kosztu została uregulowana w osobnej jednostce redakcyjnej omawianego aktu prawnego. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, a czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych. Innymi słowy, kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował systematykę i rolę poszczególnych przepisów Rozporządzenia, które wynikały z treści tych przepisów. Należy przy tym wskazać, że powoływane powyżej przepisy posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć to pojęcie (§ 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia wskazuje jedynie, że dla celów dyskontowania pomocy publicznej momentem poniesienia kosztu kwalifikowanego jest ostatni dzień miesiąca, w którym koszt poniesiono). Tym samym, dla oceny znaczenia terminu "poniesienia'' kosztu należy posłużyć się wykładnią językową. Podkreślenia wymaga bowiem, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową, bądź celowościową. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem (Słownik języka polskiego PWN: https://sjp.pwn.pl/slowniki/ponosić.html) "ponosić" oznacza "zostać obarczonym, obciążonym czymś". W konsekwencji "poniesienie kosztów" oznaczać będzie faktyczne obciążenie kosztami, ich wydatkowanie. Tym samym, w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej pojęcia "ponieść", poniesienie wydatków inwestycyjnych oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W konsekwencji, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzję o wsparciu. Innymi słowy, w związku z brakiem regulacji tego pojęcia w prawie podatkowym, momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty/uregulowania w jakiejkolwiek formie. W treści wydanej interpretacji indywidualnej sam organ wskazał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Organ zatem zaprezentował pogląd spójny ze stanowiskiem Skarżącego, tj. że to moment faktycznego poniesienia wydatku (zapłaty) na realizację inwestycji wyznacza możliwość skorzystania ze zwolnienia. W kwestii momentu poniesienia kosztów, podobnie jak w interpretacji, organ opiera jednak swe stanowisko również na treści § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wskazując, że prawidłowo wykładnia spornych przepisów prowadzi do konkluzji zgodnie z którą w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 omawianego rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane, konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl § 8 ust. 1 pkt 2 tego Rozporządzenia. Przepis § 8 Rozporządzenia nie reguluje kwestii momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, a jedynie wskazuje na rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, tj. identyfikuje je przedmiotowo. Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu, który wskazuje, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem no nowe inwestycje zalicza się koszty (...). Powyższa regulacja odpowiada zatem wyłącznie na pytanie, jakie kategorie kosztów mogą stanowić koszty kwalifikujące do objęcia ww. wsparciem. Do kwestii momentu poniesienia kosztów, ustawodawca odniósł się natomiast w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia, wskazując, że dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. Prawidłowe ustalenie wskazanego w treści przepisu miesiąca, w którym poniesiono koszt, jest natomiast niezbędne do wyliczenia w oparciu o § 10 ust. 3 Rozporządzenia zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów wskazanych w § 8 Rozporządzenia, a tym samym wyznaczenia wielkości pomocy przysługującej w związku z realizacją inwestycji. Wykładnia językowa przepisu wskazuje natomiast, że w celu określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego należy odnieść się do momentu, w którym przedsiębiorca faktycznie ponosi koszty na realizację inwestycji. Organ zaś w sposób nieznajdujący oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych, zrównał moment poniesienia kosztów kwalifikowanych z tytułu nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Tymczasem żadna regulacja Rozporządzenia nie uzależnia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego od momentu wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. W świetle przywołanych powyżej regulacji, moment wpisania środka trwałego do ewidencji nie ma znaczenia dla momentu uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 Rozporządzenia. Użyte w tym paragrafie sformułowanie "pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" ma na celu wskazanie jaki rodzaj wydatków (tj. spełniający jakie warunki) może stanowić koszt kwalifikowany (tj. środki trwałe, które ostatecznie są wpisane do ewidencji środków trwałych podatnika korzystającego ze zwolnienia podatkowego, a nie te, które stanowią środki trwałe innego podatnika). Treść § 8 Rozporządzenia określa zatem wyłącznie rodzaje kosztów, które mogą kwalifikować się do objęcia omawianym wsparciem. Przepis ten natomiast nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w zakresie momentu, w którym wydatek wymieniony w § 8 Rozporządzenia należy uznać za poniesiony w rozumieniu § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia. Na podstawie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu prezentowanym w skardze kasacyjnej. Wykładnia spornych przepisów jednoznacznie bowiem wskazuje, że w celu określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego należy odnieść się do momentu, w którym przedsiębiorca faktycznie ponosi koszty na realizację inwestycji, zgodnie z tzw. metodą kasową. Przyjęcie przez organ, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadziłoby w rezultacie do błędnej wykładni przepisów prawa. W związku z powyższym niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.