III FSK 2442/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 123/20 w sprawie ze skarg D. S.A. z siedzibą w D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2015 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz D. S.A. z siedzibą w D. kwotę 7767 (słownie: siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 123/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargi D. S.A. z siedzibą w D., zwana dalej "Skarżącą spółką", na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014- 2015. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem skarg były decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 11 grudnia 2019 r, którymi utrzymano w mocy decyzje Burmistrza D.z dnia 5 lutego 2019 r. stwierdzającymi na wniosek Skarżącej spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za te lata. W ocenie organów sporne instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci a także urządzenia znajdujące się w budynkach stanowiły odrębny od budynków przedmiot opodatkowania, bowiem budowla usytuowana w budynku stanowi odrębny od niego przedmiot opodatkowania. Tymczasem Skarżąca spółka kwestionowała zapatrywania organów podnosząc, że sporne obiekty są elementami budynku, z uwagi na co nie mogą być one opodatkowane jako budowla. Nie podzielała również ustaleń organów co do tego, że sporne obiekty tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał stanowisko organu odwoławczego, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 2014 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013, poz. 1409 ze zm.), zwana dalej "u.p.b.", sporne obiekty - instalacje, rurociągi, przewody, sieci oraz urządzenia techniczne, stanowią budowle lub ich części opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ są one budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (do 27 czerwca 2015 r.) oraz instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (od 28 czerwca 2015 r.). Za zasadne również Sąd pierwszej instancji uznał w zakresie szczegółowej kwalifikacji tych obiektów odwołanie się przez organ odwoławczy do ustaleń technicznych wynikających z opinii biegłego i wyprowadzenie z niej wniosku, że będące własnością spółki instalacje, rurociągi, przewody i sieci oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków nie były związane z budynkami w których się znajdowały, lecz były odrębnymi obiektami budowlanymi. Ponieważ w rozstrzyganej sprawie w budynkach zostały usytuowane elementy budowli będące samodzielnymi obiektami budowlanymi, to stanowiły one odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o odrębności tych obiektów od budynków przesądzało to, że nie służyły one jednocześnie budynkom w których były położone, tj. ich rolą nie było zapewnianie funkcjonalności budynków, lecz wszystkie służyły wyłącznie procesowi produkcji zakładu, jako odrębne obiekty budowlane lub ich części (sieci techniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, zbiorniki, sieci uzbrojenie terenu). To budynek w stosunku do spornych obiektów pełnił funkcję służebną, gwarantując ich prawidłowe działanie. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że sieci techniczne wymienione są zarówno w definicji obiektu budowlanego w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i wskazano je w załączniku do ustawy Prawo budowlane w Kategorii XXVI (sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe). W ocenie Sądu przyjęcie, że usytuowanie obiektu spełniającego definicję budowli w obiekcie odpowiadającym definicji budynku wyklucza opodatkowanie pierwszego ze wskazanych obiektów stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa. Fakt umiejscowienia budowli wewnątrz czy też poza budynkiem nie może przesądzać o opodatkowaniu lub też nieopodatkowaniu budowli. Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcę podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie: 1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800, zwana dalej "O.p."), a także art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia przez Sąd za swoje błędnych ustaleń faktycznych organu, tj. że: - urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków Skarżącej spółki są urządzeniami wolnostojącymi; - budynki, w których znajdują się instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci, które znajdują się wewnątrz budynków Skarżącej spółki oraz urządzenia techniczne pełnią funkcję służebną wobec tych instalacji oraz urządzeń technicznych; - instalacje oraz urządzenia techniczne nie zapewniają możliwości wykorzystania budynków Skarżącej spółki, w których są zlokalizowane zgodnie z przeznaczeniem tych budynków; - instalacje oraz urządzenia techniczne stanowią obiekty budowlane odrębne od budynków, wewnątrz których są zlokalizowane. Ustalenia te dokonane zostały wyłącznie w oparciu o opinię ("Opinia techniczna ustalająca, czy wybrane obiekty zlokalizowane na terenie D. S.A. ul.[...] w D., stanowią budynki czy budowle w myśl ustawy Prawo budowlane") oraz pismo biegłego A.S. z dnia 19 października 2019 r., mimo licznych i rażących błędów zawartych w tych dokumentach, i zostały poczynione wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, tj. z pominięciem dowodów przedstawionych przez Skarżącą spółkę. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego uznania, że sporne obiekty (instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci, które znajdują się wewnątrz budynków, jak również urządzenia techniczne, które znajdują się wewnątrz budynków) powinny być klasyfikowane jako odrębne budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości. Ponadto uzasadnienie wyroku nie wskazuje przyczyn, dla których Sąd przyjął takie ustalenia faktyczne, co może utrudniać weryfikację prawidłowości wyroku przez sąd kasacyjny; 1.2. art. 90 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0V1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zwana dalej "ustawa COVID", w zw. z art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), poprzez rozpoznanie skarg na posiedzeniu niejawnym, a tym samym naruszenie prawa do sądu poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącej spółki możliwości przedstawienia stanowiska w analizowanej sprawie na rozprawie - naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak możliwości przedstawienia swojego stanowiska przez Skarżącą spółkę w toku rozprawy mógł skutkować przyjęciem przez Sąd za swoje błędnych ustaleń faktycznych, a także pominięciem argumentacji Spółki przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 2.1. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010, nr 95, poz. 613 ze zm. - w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.). zwana dalej "u.p.o.l." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekty takie jak instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci, które znajdują się wewnątrz budynków, stanowią budowle podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - w sytuacji, gdy obiekty te stanowią część składową budynku i tym samym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem; 2.2. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekty takie jak urządzenia techniczne, które znajdują się wewnątrz budynków, stanowią budowle podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy obiekty te nie stanowią wolno stojących urządzeń technicznych i jako część składowa budynku podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują; 2.3. art. 2a O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu polegające na jego niezastosowaniu, tj. zaakceptowanie, że w decyzjach SKO rozstrzygnęło przedmiotową sprawę na niekorzyść Spółki, mimo zaistniałych wątpliwości co do wykładni przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w budynkach - a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario; 2.4. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że instalacje stanowią budowle podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - w sytuacji, gdy obiekty te stanowią część składową budynku i tym samym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem; 2.5. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. - poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków Skarżącej spółki stanowią budowle podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - w sytuacji, gdy obiekty te nie stanowią wolno stojących urządzeń technicznych i jako część składowa budynku podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania. W piśmie z dnia 2 grudnia 2021 r. pełnomocnik Skarżącej spółki wskazał dodatkowe okoliczności istotne dla sprawy. W piśmie tym pełnomocnik podniósł, że zarządzenie z dnia 20 maja 2020 r. o skierowaniu przez WSA sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej spółki. W ocenie Skarżącej spółki uchybienie to skutkowało pozbawieniem jej możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie przed wydaniem wyroku, a tym samym nieuprawnionym ograniczeniem jej prawa do jawnego rozpatrzenia sprawy oraz możności obrony swoich praw zgodnie z przepisami p.p.s.a. i Konstytucji. Zdaniem Skarżącej spółki rozstrzygnięcie sprawy w takich warunkach stanowi wadę uzasadniająca stwierdzenie nieważności postępowania przeprowadzonego przez WSA na podstawie art. 183 §1 i § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz samodzielną przyczynę uchylenia wyroku. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ustawodawca nakłada zatem z jednej strony obowiązek rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, z drugiej zaś strony obliguje do brania pod uwagę z urzędu nieważności postępowania. Przesłanka nieważności postępowania stanowi bowiem podstawę uchylenia wyroku wówczas, gdy zachodzi jedna z podstaw wyrażonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podstawy nieważności postępowania zostały sformułowane w art. 183 § 2 p.p.s.a. poprzez wyliczenie enumeratywne. Jedna z podstaw nieważności zachodzi, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Wyrażenie ustawowe będące jej realizacją, w swym zakresie znaczeniowym, obejmuje różne sytuacje, których de facto skutki należy ocenić w kategoriach pozbawienia możności obrony praw danej strony. Może tu zatem zachodzić sytuacja pozbawienia możności podjęcia, bądź realizacji obrony praw strony. W doktrynie wskazuje się, że wskazana podstawa nieważności postępowania oznacza ,,(...)pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu lub w jego istotnej części na skutek wad procesowych sądu lub strony przeciwnej(...)" – B. Dauter (w), B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el 2021, komentarz do art. 183. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 2822/21, gdzie przyjęto, że "(...)nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska(...)". W konkretnym przypadku nieważność postępowania z przyczyny wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. będzie miała miejsce, gdy jako skutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji strona nie otrzymuje zawiadomień, czy też zostaje pozbawiona możliwości zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie. Tak określona podstawa nieważności zachodzi także wówczas, gdy ,,(...)strona zostanie zawiadomiona o terminie posiedzenia, ale na skutek innych zaniechań sądu pierwszej instancji strona nie będzie w stanie zająć stanowiska w sprawie(...)’’ – wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4864/21. Stwierdzenie uchybienia kwalifikowanego w ramach podstawy nieważności nie wymaga wykazania związku pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem sprawy (wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4134/21). Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarządzenie z dnia 20 maja 2020 r., na podstawie którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej spółki. Jako skutek zaistniałego uchybienia Sądu pierwszej instancji Skarżąca spółka została pozbawiona możliwości przedstawienia stanowiska w sprawie przed wydaniem wyroku, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkowało ograniczeniem prawa do jawnego rozpoznania sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuację tę należy zakwalifikować w ramach spełnienia podstawy nieważności postępowania określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., a zatem pozbawienie strony możności obrony swych praw. Stwierdzenie nieważności postępowania z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., oznacza, że bezprzedmiotowe staje się odniesienie do zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji w całości oraz od początku przeprowadzi kontrolę zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 206 i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Wojciech Stachurski Paweł Borszowski (spr)