III FSK 1596/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 9/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Kr 9/22, oddalił skargę A.R.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Sąd rejonowy w postanowieniu z 6 listopada 2020 r. stwierdził, że spadek po matce, w ¼ nabyła skarżąca. W dniu 20 września 2021r. do Urzędu Skarbowego K wpłynęło zeznanie podatkowe, w którym jako przedmiot spadku podatniczka wykazała lokal mieszkalny. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 14 października 2021 r. ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.549,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o przyjęcie daty nadania klauzuli prawomocności postanowieniu sądu rejonowego, tj. 12 maja 2021 r. jako daty powstania obowiązku podatkowego, argumentując, że z powodu utrudnień w kontakcie z sądem spowodowanych epidemią COVID-19 dopiero w maju mogła uzyskać klauzulę prawomocności orzeczenia sądu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że postanowienie sądu rejonowego, stwierdzające nabycie spadku wydane w dniu 6 listopada 2020 r. uprawomocniło się w dniu 23 grudnia 2020 r., co potwierdza znajdująca się na odpisie postanowienia klauzula prawomocności. W tym też dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego zgłoszenie przez podatniczkę nabycia rzeczy tytułem dziedziczenia po matce powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. w terminie zakreślonym przez art. 4a u.p.s.d. w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku ustanowionego w tym przepisie, poprzez złożenie w tym terminie deklaracji SD-Z2. Skutkiem uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu SD-Z2 jest brak możliwości skorzystania przez spadkobiercę ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. W przypadku niespełnienia warunku zgłoszenia nabycia spadku w zakreślonym przez ustawę terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, spadkobiercy ci podlegają opodatkowaniu tak jak osoby zaliczone do l grupy podatkowej. Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podnosząc, że na postanowieniu sądu rejonowego były dwie daty: 23 grudnia 2020 r. i 12 maja 2021 r. i od tej drugiej daty wyrok był prawomocny, zatem wszystkie formalności prawne zgłoszone do urzędu były prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że materiał dowodowy, zgromadzony w aktach postępowania jednoznacznie wskazuje, że podatniczka miała wiedzę o wydaniu przez sąd rejonowy postanowienia w dniu 6 grudnia 2020 r., którego odpis otrzymała w grudniu 2020 r. Sąd administracyjny ocenił, że skarżąca miała pełną wiedzę o składnikach spadku przed upływem terminu 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Winna więc, jak prawidłowo określiły organy, zgłosić nabycie spadku w ustawowym terminie. Konsekwencją uchybienia ww. terminowi jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Podatniczka wniosła skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku zaskarżając wyrok w całości. Wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że nie dochowała warunków do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, a w konsekwencji ustalenie jej podatku od spadków i darowizn. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Krakowie, 2) zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym w wysokości stawki minimalnej (powiększonej o VAT) 3) o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zarzut skargi został zredagowany nieprecyzyjnie. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym autor skargi kasacyjnej nie wskazał formy naruszenia tego przepisu, tj. czy przywołany przepis prawa materialnego naruszono poprzez jego błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Po drugie, zarówno w części wstępnej skargi jak i w jej uzasadnieniu wskazano na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który to przepis stanowi o zwolnieniu od podatku nabycia własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne. Przywołany przepis niewątpliwie nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ skarżąca nie nabyła własności gospodarstwa rolnego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 23 grudnia 2020 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1813). Przywołany przepis stanowi, co następuje: "Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4,". Z ustalonego, przez organy podatkowe i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej, stanu faktycznego wynika, że skarżąca będąca córką spadkodawczyni należy do kręgu osób do których adresowane jest zwolnienie podatkowe przewidziane w cytowanym przepisie. Orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku zapadło w dniu 6 listopada 2020 r. i stało się prawomocne z dniem 23 grudnia 2020 r. Wobec powyższego termin 6 miesięcy do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych rozpoczął swój bieg od 23 grudnia 2020 r. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że istota tego terminu została w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wypaczona i że sprawa nie powinna być rozpatrywana w oparciu o literalne brzmienie tego przepisu, nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów, które uzasadniałyby pominięcie literalnego brzmienia omawianego przepisu i przyjęcie, że termin 6 miesięcy powinien być liczony od innego momentu niż od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. W ocenie Sądu nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym termin ten powinien być liczony, w rozpoznawanej sprawie, od daty stwierdzenia prawomocności, co nastąpiło dopiero w dniu 12 maja 2021 r. Prawomocność orzeczenia i stwierdzenie jego prawomocności nie są pojęciami tożsamymi. Zgodnie z art. 363 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Prawomocność wiąże się z brakiem możliwości zaskarżenia orzeczenia. Orzeczenie jest niezaskarżalne, gdy nie przysługuje od niego w ogóle żaden środek zaskarżenia lub gdy strona nie skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia. Prawomocność następuje wówczas z pierwszym dniem po upływie terminu do jego zaskarżenia. Stwierdzenie prawomocności orzeczenia (uregulowane w art. 364 K.p.c.) jest orzeczeniem deklaratywnym. Prawidłowość postanowienia o stwierdzeniu prawomocności uzależniona jest od tego, czy w chwili jego wydania orzeczenie, którego prawomocność stwierdzono, było istotnie prawomocne. Wydanie postanowienia o stwierdzeniu prawomocności nie ma wpływu na uprawomocnienie się orzeczenia, ale w obrocie stwarza jego domniemanie. Przywołane regulacje Kodeksu postępowania cywilnego prowadzą do wniosku, zgodnie z którym należy odróżnić datę stwierdzenia prawomocności od daty prawomocności postanowienia sądu, gdzie termin sześciomiesięczny rozpoczyna się z dniem uprawomocnienia się tego postanowienia, a nie stwierdzenia tego faktu przez sąd (J. Szczygieł, (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, komentarz do art. 4a (LEX). Termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, rozpoczyna swój bieg od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, a nie od daty wydania przez sąd spadku (referendarza) postanowienia stwierdzającego prawomocność. Odstąpienia od powyższego poglądu nie uzasadnia to, że stwierdzenie prawomocności postanowienia stwierdzającego nabycie spadku nastąpiło po kilku miesiącach od daty uprawomocnienia się tego postanowienia. Pomimo tego strona skarżąca – jak sama przyznaje w skardze kasacyjnej - miała możliwość dokonania skutecznego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przed upływem terminu 6 miesięcy i skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Sędzia Mirella Łent sędzia Jacek Brolik sędzia Sławomir Presnarowicz