II FSK 134/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1096/21 w sprawie ze skargi D. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.63.2021.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1096/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi D. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działając w związku z art. 173 § 1 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł od tego orzeczenie skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparto na następujących zarzutach: 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez uznanie przez Sąd, iż organ interpretacyjny – uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe – nie wskazał prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji wskazuje, że organ zawarł na str. 14 interpretacji nie tylko stwierdzenie, iż w jego ocenie przedstawione w zdarzeniu przyszłym usługi finansowe noszą wprost cechy usług doradczych, ale wskazał też na czym oparł swe stwierdzenie co winno skutkować uznaniem, że organ uczynił zadość wymaganiu wynikającemu z art. 14c § 2 O.p. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i – w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie – art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, że opisane we wniosku usługi finansowe nie stanowią usług doradczych i – w konsekwencji – ich koszty nie podlegające ograniczeniom, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem – zdaniem organu – usługi będące przedmiotem postępowania stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie i wskutek tego winny one podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie w odniesieniu do usług finansowych nabywanych przez wnioskodawcę od usługodawcy - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 2072/19, NSA, odwołując do pojęcia "pośrednictwa" wyraził pogląd, iż nie można uznać, aby w przedstawionej usłudze pośrednictwa finansowego przeważały elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pogląd zaprezentowany w powyższym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela i odwołuje się do argumentacji w nim przedstawionej. Zatem przypomnieć należy, iż celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (CBOSA). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uznać należy, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie. Tymczasem opisane przez Wnioskodawcę czynności, które miały być wykonywane przez pośredników mają dość szeroki i różnorodny charakter. Na usługi pośrednictwa finansowego, które mają być świadczone przez pośrednika na rzecz spółki, składać się ma kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić do zawierania przez Spółkę umowy pożyczki z pozyskanymi przez pośrednika pożyczkobiorcami. Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że opisane we wniosku czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych - noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług - i te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez spółkę "umowie pośrednictwa". Wskazano też, że umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badanie rynku, przetwarzanie danych czy doradcze, to jednak cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku przetwarzania danych oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Z tego powodu organ stwierdził, że ww. usługi stanowiąc usługi o podobnym charakterze do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Z zaprezentowanych przez Wnioskodawcę okoliczności faktycznych dotyczących sprawy wynika jednoznacznie, że celem umowy pośrednictwa, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką i pośrednikiem będzie doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę i podmiot trzeci umowy pożyczki. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, czy usługi przetwarzania danych itd., będą miały na celu pozyskanie przyszłego pożyczkobiorcy Spółki. Nie można wobec tego uznać, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa finansowego przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym wskazanych przez organ interpretacyjny. Należy wyraźnie podkreślić, że w odniesieniu do żadnej z wymienionych w interpretacji indywidualnej grup usług nie występuję cecha charakterystyczna dla umowy pośrednictwa. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego dokonana przez organ podatkowy subsumcja stanu faktycznego pod rozważaną normę prawną jest niewłaściwa. Sąd pierwszej instancji wytknął także braki interpretacji w odniesieniu się do zawartego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego charakterystyki usługi pośrednictwa. Zauważyć bowiem trzeba, że cechą charakterystyczną umowy pośrednictwa finansowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy pożyczki przez spółkę z osobą pozyskaną przez pośrednika w wyniku działań zawierających w sobie elementy ww. usług. Sama ta okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie oznacza, że jest ona "świadczeniem o podobnym charakterze". W skardze kasacyjnej jej autor stwierdzając, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w istocie nie wyjaśnił dlaczego przestawiona argumentacja w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji była błędna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z opisu zawartego we wniosku nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez pośredników do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska Wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe w jego ocenie stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym przytoczył jedynie treść przepisów prawa, przywołał stanowisko Wnioskodawcy, opisał znaczenia słownikowe usług i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie dokonał wobec tego kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji w realiach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że konkretnie opisane usługi pośrednictwa mają podobny charakter do usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku. Tego zaś jak wskazano powyżej nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podatkowy organ interpretacyjny zupełnie pominął znaczenie pojęcia "pośrednictwo", które oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wykonywane przez pośredników w związku z wyszukiwaniem pożyczkobiorców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Ponadto dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze wymogi uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.