I SA/Sz 1003/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza C. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2021 r. P. (dalej "spółka", "skarżąca") złożyła na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "o.p.") wniosek o zatytułowany "wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z wyrokiem TK" wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2020. Spółka wskazała, że należy się jej nadpłata w wysokości [...] zł, gdyż grunty po zlikwidowanej linii kolejowej o pow. [...] m2 nie mogą być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem ww. grunty nie są i nie mogą być wykorzystywane przez spółkę do działalności gospodarczej. Podstawą do żądania zwrotu nadpłaty był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Burmistrz C. wydał w dniu [...] lipca 2021 r. decyzję nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 74 w zw. z art. 207 i 210 o.p., art. 1a ust. 1 i ust. 2, art. 1c, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 , art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 , ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w C. nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa [...] z 2019 r. poz. 6314), w której: 1. określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020 w wysokości [...] zł; 2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020 w wysokości [...] zł. Organ I instancji podał, że wydał w dniu [...] maja 2021 r. postanowienie, w którym wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020, a następnie zobowiązał spółkę do złożenia pełnego rejestru środków trwałych według stanu na [...] stycznia 2020 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. spółka przedłożyła ww. rejestr, gdzie pod nr [...] znajduje się działka nr ew. [...], położona w obrębie S. gmina C. o pow. [...] m2. Według organu I instancji, przesądziło to prawidłowym opodatkowaniu ww. działki jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę. W ocenie organu I instancji, przywołany przez spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie. Przedmiotowy wyrok był potwierdzeniem linii orzeczniczej o dualistycznym charakterze osoby fizycznej w podatku od nieruchomości i kontynuacją stanowiska Trybunału z wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15. Osoba fizyczna występuje bowiem w dwojakim charakterze raz jako osoba fizyczna posiadająca majątek prywatny, a raz jako przedsiębiorca posiadający majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji, spółka nie posiada dualistycznego charakteru osoby fizycznej. Organ I instancji podał, że wysokość zobowiązania przedmiotowego podatku określono na podstawie danych powierzchni i wartości przedmiotów opodatkowania wymienionych w "pierwotnej" deklaracji, zaś złożona korekta deklaracji nie wywołała skutków prawnych na podstawie art. 81b § 2a o.p. Organ I instancji wskazał, że wysokość przedmiotowego podatku wynosi [...] zł i została przedstawiona w tabeli oraz że w niniejszej sprawie nadpłata nie wstąpiła. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka podała, że przedmiotowa działka jest gruntem po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] G. D. - C.. Według spółki fakt ten jest bezsporny, lecz z ostrożności spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji fotograficznej; uchwały zarządu P. , mapy linii kolejowej, protokołu z likwidacji linii kolejowej, notatek służbowych; zgody P. na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Spółka podała, że ww. tory zostały fizycznie rozebrane w [...] r., co oznacza, że grunty te nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względu na ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy, rowy odwadniające, przepusty pozostałe w gruncie). Grunty te były przystosowane wyłącznie jako droga kolejowa. Według spółki, są to wady fizyczne, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę z przyczyn nie leżących po jego stronie. Spółka podała, że charakter gruntów jest komunikacyjny i po likwidacji linii zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2000 r., nr 84 poz. 948; dalej "u.k.r.p.p."), może być przekazany jednostce samorządu terytorialnego na cele związane z inwestycjami infrastrukturalnymi służącymi wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu (nieodpłatnie i na własność – dopisek Sądu). Spółka wskazała, że w dniu [...] grudnia 2019 r. wyraziła zgodę na rzecz Województwa [...] na dysponowanie przedmiotową działką na cele budowy i oznakowania trasy rowerowej w C. i odcinku P. – I. . Spółka podała, że w księgach rachunkowych ewidencjonuje aktywa trwałe, w tym grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów, które to prawo podlega amortyzacji. Spółka posiada w ww. ewidencji grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych zakwalifikowanych do grup: - [...]- inwestycje w nieruchomości - prawo wieczystego użytkowania gruntów; - [...]- inwestycje w nieruchomości - grunty własne. Grunty te wraz z naniesieniami nie są przeznaczone do wykorzystywania na własne potrzeby, jak również nie są przeznaczone jako inwestycje w nieruchomości. Mimo, że są one ekonomicznie nieużyteczne nie mogą być objęte odpisem aktualizacyjnym z tytułu trwałej utraty wartości i nie ma możliwości ujęcia ich w planach jako obiekty przeznaczone do fizycznej likwidacji. Grunty własne oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów z uwagi na specyficzny charakter nie podlegają więc: - weryfikacji mającej na celu stwierdzenie stopnia ich ekonomicznego zużycia, - fizycznej likwidacji. Zdaniem spółki, fakt ujęcia przedmiotowej działki w ww. ewidencji nie świadczy o tym, że wykorzystuje ona ją w działalności gospodarczej. Ponadto spółka nie uzyskuje żadnych korzyści z jej posiadania, lecz ponosi koszty związane z jej utrzymaniem i zabezpieczeniem. W ocenie spółki, wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19, mimo iż dotyczył osoby fizycznej ma uniwersalne znaczenie, bowiem zawarta w sentencji wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Trybunał uznał za niesłuszne traktowanie podmiotów, które posiadają nieruchomości i wykorzystują je w swojej działalności gospodarczej, oraz podmiotów, które posiadają nieruchomości nie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Obie te grupy posiadają nieruchomości i są w związku z tym opodatkowane według wyższej stawki podatkowej, przewidzianej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, chociaż tylko jedna grupa czerpie z tego majątku korzyści związane z prowadzoną działalnością. To rozróżnienie nie dotyczy wyłącznie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale wszystkich kategorii przedsiębiorców. Z tego tytułu Trybunał uznał opodatkowanie według wyższej stawki podmiotu, który nie wykorzystuje w swojej działalności posiadanych nieruchomości jest naruszeniem art. 64 ust. 1 Konstytucji RP jako niedozwolone naruszenie prawa do własności. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] października 2021 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że spółka złożyła na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. wniosek o zwrot nadpłaty, do którego ma zastosowanie art. 79 § 2 o.p. Organ odwoławczy, powołując się na doktrynę, wskazał, że w przypadku, gdy organ odmawia zwrotu nadpłaty powinien wydać decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty i określić zobowiązanie podatkowe, gdyż w innym wypadku obowiązywałaby korekta deklaracji podatkowej załączona do wniosku o zwrot nadpłaty (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el.2021). Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty zamiast o odmowie zwrotu nadpłaty nie stanowi samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto prawidłowo organ I instancji określił przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem spółki o uniwersalności wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19, jednakże Trybunał nie wykluczył występowaniu związku nieruchomości z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą pod warunkiem, iż związek ten nie wynika z samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Organ odwoławczy podał, że prawidłowo organ I instancji uznał, że przedmiotowa działka jest związana z działalnością gospodarczą spółki na skutek jej ujęcia w ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych świadczy o traktowaniu przedmiotowego gruntu przez spółkę jako związanego ze źródłem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Według organu odwoławczego, grunt ten mimo, iż zlikwidowano na nim linię kolejową, może być potencjalnie wykorzystywany przez spółkę w jego działalności gospodarczej. Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 o.p., przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pominięcie złożonych dowodów dotyczących okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2. art. 210 § 4 o.p., polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 3. art.1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśniła, że działka gruntu nr [...] (przed podziałem działka nr [...]) obręb S. była przedmiotem umowy [...] z dnia [...] września 2001 r. zawartej pomiędzy spółkami P. (dalej P. ) i [...] P. L. [...] (dalej PL[...]). Aneksem nr [...] z dnia [...].12.2017 r. została wykreślona jako przedmiot zawartej umowy. Spółki P. i P. L. [...] zawarły w dniu [...] września 2001 r. umowę [...] wykonując art. 17 ust. 1 u.k.p.p.p., zgodnie z którą P[...] odda na rzecz PL[...] do odpłatnego korzystania składniki majątkowe, składające się na linie kolejowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi. W zamian PL[...] zobowiązały się do zapłaty ustalonego czynszu, przy czym płatność czynszu zgodnie z art. 17 ust. 9 u.k.p.p.p. (w brzmieniu przed [...] maja 2003 r.) oraz postanowieniami umowy [...] stanowi niewymagalną wierzytelność P. do chwili objęcia przez P. w zamian za te wierzytelności akcji w podwyższonym kapitale akcyjnym PL[...]. W dniu [...] maja 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami, która zmieniała zasady wnoszenia linii kolejowych przez P. do PL[...]. Znowelizowane przepisy stanowią, że przedmiotem oddania przez P. do PL[...] w nieodpłatne korzystanie są grunty wchodzące w skład linii kolejowych nie mające uregulowanego stanu prawnego. W związku ze zmianą przepisów PL[...] korzystają zatem nieodpłatnie z oddanych jej przez P. składników majątku. Tym samym trudno uznać, że grunty zlikwidowanej linii kolejowej położonej na terenie Gminy C., były przez skarżącą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie grunty związane z liniami kolejowymi, a które nie posiadały uregulowanego stanu prawnego były przedmiotem umowy zawartej między P. a PL[...] i nieodpłatnie przekazane zarządcy infrastruktury. Skarżąca podkreśliła również, że organ nie wskazał, jakie możliwości gospodarczego wykorzystania spornej działki posiada spółka, skoro jest to grunt po zlikwidowanej linii kolejowej, którą już w [...] r. przeznaczono na ścieżkę rowerową służącą mieszkańcom gminy. W ocenie spółki, ww. działka gruntu nie powinna podlegać opodatkowaniu jako grunt związany z działalnością gospodarczą, gdyż została zabudowana ścieżką rowerową i w celu przeprowadzenia inwestycji, nieodpłatnie przekazana Województwu [...]. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z [...] stycznia 202 r. zwrócono się do stron z informacją, że sprawa rozpoznana może być wyłącznie w trybie rozprawy odmiejscowionej (rozprawa zdalna), chyba że któraś ze stron nie wyrazi na to zgody. Wówczas sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Poinformowano strony o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie oraz wniosków dowodowych. Na powyższe pismo strony nie udzieliły odpowiedzi. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] marca 2022 r. sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Strony poinformowano o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje: Spór dotyczy nieuwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty złożonego przez spółkę, w związku z jej przekonaniem, o zawyżeniu uiszczonego przez nią podatku od nieruchomości od gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej, na którym obecnie znajduje się trasa rowerowa. Od tego gruntu spółka uiściła podatek od nieruchomości w stawce jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podstawą złożenia wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. był wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19. Spółka błędnie nazwała go wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Procedura związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uregulowana jest w art. 75 o.p. i jest odrębny tryb postępowania od procedury dotyczącej wniosku o zwrot nadpłaty z art. 74 o.p. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że organ I instancji rozpoznał w istocie wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., przywołując w decyzji ten przepis, lecz w sentencji decyzji użył błędnie sformułowania "odmawia stwierdzenia nadpłaty" zamiast prawidłowej formy "odmawia zwrotu nadpłaty". Jednak bezspornie organ I instancji w wydanej decyzji rozważał przesłanki z art. 74 pkt 1 o.p. Sąd podzielił również pogląd L. Etela zawarty w Komentarzu do Ordynacji podatkowej dostępny Lex el./2021 do art. 74, że organ podatkowy, nie widząc podstaw do zwrotu nadpłaty, wydaje decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty wskazanej we wniosku podatnika. W tej decyzji musi jednak określić prawidłową kwotę zobowiązania, ponieważ nie zgadza się z wykazaną w skorygowanej przez podatnika deklaracji kwotą podatku. Wskazać należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19 znalazł szerokie odbicie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd NSA, wyrażony m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 895/21, że mimo, iż ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli, będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. NSA podał, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. NSA podał, że powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ocenie NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Jak wynikało z akt, organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że przedmiotowy grunt związany był z działalnością gospodarczą podatnika, gdyż był ujawniony w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych i były dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Podkreślić należy, że ustawodawca, dążąc do restrukturyzacji grupy P. umożliwił poszczególnym jej członkom wyzbywanie się zbędnego im majątku odpłatnie i nieodpłatnie na podstawie przepisów u.k.p.p.p. Wbrew twierdzeniem spółki, zbycie składników jej majątku nie jest ograniczone wyłącznie do ich nieodpłatnego przekazania jednostce samorządu terytorialnego na cel transportowy (ustawodawca przewidział różne sytuacje w art. 39 u.k.p.p.). Wskazać należy również, że istnieje zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1a u.p.o.l. Zgodnie z nim zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Jednakże spółka nie powoływała się na ww. zwolnienie w niniejszej sprawie. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 ust. 1 o.p., sam nie może dokonywać w tym zakresie ustaleń. Skorzystanie przez skarżącą zwolnienie z art. 7 ust. 1a u.p.o.l. stanowi jej uprawnienie i mogłoby być podstawą do złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 75 o.p. wraz ze stosowną korektą deklaracji podatkowej. W ocenie Sądu, pozostawienie przez skarżącą przedmiotowych gruntów w swoim posiadaniu, mimo twierdzeń o ich zbędności dla przedsiębiorstwa, przy jednoczesnym dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych uzasadnia prawidłowość tezy o związaniu ww. gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, podnoszony przez skarżącą w odwołaniu, że w dniu [...] grudnia 2019 r. wyraziła zgodę na dysponowanie przedmiotową działką przez Województwo Z. na cel budowy ścieżki rowerowej. Zdaniem Sądu, wyjaśnienie tej okoliczności jest kluczowe dla rozpoznania sprawy i brak ustaleń organów w tym zakresie skutkował uchyleniem decyzji obu instancji. Jak wynikało z akt, skarżąca do odwołania dołączyła zgodę Zarządu P. na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane wraz ze dwoma zdjęciami terenu. Sama zgoda na dysponowaniem terenem nie oznacza, że proces inwestycyjny (budowa ścieżki rowerowej) się rozpoczął. W aktach brak było informacji czy pomiędzy skarżącą a Województwem [...] zawarto szczegółową umowę dotyczącą ww. działek, regulującą zakres inwestycji oraz prawa i obowiązki stron. W ocenie Sądu, organ podatkowy powinien ustalić czy taka umowa została zawarta i w tym celu winien zobowiązać skarżącą do jej przedłożenia (np. umowa dzierżawy, umowa użyczenia terenu, umowa o wspólnym przedsięwzięciu) w celu przeanalizowania zapisów tej umowy pod kątem posiadania ww. działek (lub ich części) dla celów podatkowych, okresu jej trwania, odpłatnego czy nieodpłatnego charakteru. Ponadto organ podatkowy winien ustalić kiedy wydano ww. działki Województwu [...] lub innej jednostce, odpowiedzialnej za budowę ścieżki rowerowej (np. zawiadomienie skarżącej o rozpoczęciu robót; protokół przekazania terenu). Organ podatkowy winien też przeanalizować zapisy w Ewidencji gruntów i budynków dotyczących ww. działek w danym roku podatkowym. W ocenie Sądu, momentem decydującym o braku związania przedmiotowych działek z działalnością gospodarczą skarżącej (również potencjalnie), mimo ich wykazania w ewidencji środków trwałych, będzie data zawarcia nieodpłatnej umowy o przekazaniu terenu Województwu [...], chyba że z zapisów umowy wynikają inne regulacje (np. skarżąca dysponuje nieruchomością nadal do czasu rozpoczęcia robot budowlanych). W takiej umowie skarżąca rezygnowałaby z użytkowania ww. działek na rzecz przyszłego nieograniczonego publicznego dostępu do ww. terenów (ścieżka rowerowa). Jeżeli zawarta umowa o przekazaniu terenu byłaby odpłatna, wówczas organ w celu uznania, że przedmiotowe grunty są związane z działalnością gospodarczą spółki musi wykazać ich związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W przypadku braku ustalenia ww. związku, organ postąpi tak jak w sytuacji gdy umowa jest nieodpłatna. W przypadku, gdyby umowy o przekazanie terenu nie zawarto i jedynym dokumentem związanym z przekazaniem przedmiotowych działek byłaby ww. zgoda Zarządu P. na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, to dopiero po fizycznym przekazaniu ww. działek (lub ich części) Województwu (lub innej jednostce) w związku z realizacją ścieżki rowerowej istnieje możliwość przyjęcia, że przedmiotowe grunty nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą skarżącej (nawet potencjalnie), mimo ich wykazania w ewidencji środków trwałych, gdyż dopiero w tym momencie doszłoby do obiektywnej fizycznej zmiany na danym terenie. Wystąpienie inwestora o pozwolenie na budowę, a nawet uzyskanie ww. pozwolenia nie decyduje o dacie rozpoczęcia robót budowlanych. Sądowi wiadomo z urzędu, że ścieżka rowerowa przez przedmiotowe grunty weszła w skład Trasy Pojezierzy Zachodnich zrealizowanej przez Województwo [...], m.in. ze środków unijnych i jak każda inwestycja powinna być poprzedzona stosowanymi umowami między Województwem, właścicielem (użytkownikiem wieczystym) gruntów i firmą budowlaną. Odnośnie wyjaśnień spółki, zawartych w skardze, o posiadaniu przedmiotowych działek przez PL[...], a nie przez skarżącą, wskazać należy, że kwestia ta należy do wewnętrznych uregulowań pomiędzy skarżącą a PL[...] i nie ma wpływu na rozpoznanie sprawy. Podkreślić należy, że w trakcie całego postępowania podatkowego, w tym w składanych deklaracjach podatkowych oraz wniosku o zwrot nadpłaty skarżąca nie kwestionowała posiadania przez siebie ww. działek. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się ww. wskazaniami Sądu, organ podatkowy przeprowadzi postępowanie wyjaśniające związane z przekazaniem ww. działek na cel budowy ścieżki rowerowej, zobowiązując skarżącą do przedłożenia stosownych dokumentów (lub ewentualnie zobowiązując do ich przedłożenia Marszałka, reprezentującego Województwo [...]), a następnie przystąpi do rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., dbając o właściwą treść decyzji, w tym sentencji. Skarżącej należy zwrócić uwagę, że powinna brać aktywny udział w postępowaniu, przedkładając stosowne dokumenty. Na marginesie wskazać należy organowi podatkowemu, że w niniejszym postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 81b § 2a o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 o.p., które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a."), uchylił decyzje wydane w obu instancjach. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego.