III SA/Wa 769/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 30.017 zł (słownie: trzydzieści tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki komandytowej oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłego komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS wydał decyzję z [...] grudnia 2019 r., w której: 1) określił zlikwidowanej J. sp. z o. o. sp. komandytowa (dalej: "spółka, "spółka komandytowa"): - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za 02/2014 r. w kwocie 0,00 zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 03/2014r. w kwocie 0,00 zł, - kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: - 02/2014r. w kwocie 4.252.065,00 zł, - 03/2014r. w kwocie 1.934.483,00 zł, 2) orzekł o odpowiedzialności komplementariusza J. sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca") za zaległości podatkowe zlikwidowanej J. sp. z o.o. sp. komandytowa w podatku od towarów i usług za: - 02/2014 r. w kwocie 4.252.065 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.505.348 zł, - 03/2014 r. w kwocie 1.862.812 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 643.665 zł, 1.3. Od powyższej decyzji NUS Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do rozpatrzenia NUS, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła: - naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenie: a) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że spółka komandytowa była jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów fakturujących fikcyjne dostawy złotej biżuterii, zaś stwierdzone fakturami ujętymi w księgach spółki komandytowej nabycia i dostawy biżuterii złotej faktycznie nie miały miejsca, w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów; b) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji; - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że Spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zakwestionowanych faktur; b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez Spółkę komandytową faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz odbiorców. 1.4. Dodatkowo, w piśmie z 16 listopada 2020 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki komandytowej. W ocenie Strony, w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe spółki komandytowej wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. na skutek przedawnienia. Nie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w związku z zawiadomieniem dokonanym pismem NUS z dnia 23.10.2018 r. (podatek VAT za okres 02,03/2014r.). Powyższe zawiadomienie zostało skierowane do osoby trzeciej (tj. komplementariusza), nie zaś do podatnika (tj. spółki komandytowej). 1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS stwierdził, że wpisem z 5 maja 2017 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. wykreślił z Krajowego Rejestru Sądowego J. sp. z o. o. sp. komandytowa (data uprawomocnienia: 18 maja 2017 r.). Fakt likwidacji spółki komandytowej spowodował, że spółka ta w świetle obowiązujących przepisów prawa utraciła swoją podmiotowość prawno-podatkową. DIAS zauważył jednocześnie, że okoliczność ta nie wykluczała możliwości rozstrzygania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki komandytowej. Było to możliwe w ramach decyzji wydanej wobec byłego komplementariusza spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności komplementariusza. Odnośnie do kwestii przedawnienia DIAS stanął na stanowisku, że zostały spełnione przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, w tym nie doszło do przedawnienia zobowiązania w stosunku do dłużnika głównego. DIAS wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym Skarżąca została poinformowana w trybie art. 70c O.p. Zdaniem DIAS, uwzględniając specyficzny charakter spółek osobowych, który na gruncie przepisów prawa podatkowego wyklucza brak strony postępowania prowadzonego wobec tego typu spółki (tu komandytowej), w przypadku utraty przez nią bytu prawnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że doręczenie przedmiotowego zawiadomienia komplementariuszowi, w miejsce zlikwidowanej spółki komandytowej nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, należności objęte decyzją NUS pozostają nadal wymagalne. W dalszej kolejności DIAS wskazał, że przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości spółki komandytowej jest istnienie zaległości podatkowych spółki. DIAS argumentował, że z akt sprawy wynika, że faktycznym przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę komandytową był handel wyrobami jubilerskimi. Głównymi dostawcami towarów w postaci biżuterii złotej o różnych próbach były: M. sp. z o. o.; F.H.U. A. A. K.; C. sp. z o.o.; C. Sp. z o.o; V. sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia odnośnie do 5 ww. zakwestionowanych dostawców spółki. Zdaniem DIAS z ustaleń tych wynika, że podmioty wskazane jako dostawcy towaru do spółki komandytowej (dostawy złotej biżuterii i granulatu złota), nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych — zdarzeń gospodarczych. Były to tzw. puste faktury. DIAS stanął również na stanowisku, że spółka komandytowa nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Zignorowała takie przesłanki jak to, że jej kontrahenci to podmioty nowopowstałe, nieznane na rynku metali szlachetnych, z niskim kapitałem zakładowym, mające siedzibę w biurach wirtualnych, bez zaplecza technicznego oferujące po atrakcyjnej cenie towar wrażliwy, niebędący przedmiotem podstawowego profilu działalności. DIAS wskazał również na brak wiedzy spółki na temat źródła pochodzenia towaru. W ocenie DIAS, spółka godziła się na sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, poprzez udział w nim przypadkowych podmiotów. Sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw realizowane było również na kolejnym etapie dostaw w ramach występujących powiązań osobowych z udziałem spółki L. Zarówno kontrolowaną spółkę, jak i spółkę L. reprezentowała jedna i ta sama osoba J. L. Taki kształt ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy – zdaniem DIAS – wystarczał i wyczerpywał przesłanki do uznania spółki za tzw. "bufora". Natomiast szereg cech charakteryzujących rzekome zakupy dokonane przez spółkę świadczyło o tym, że spółka wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że faktury generowane w ramach fikcyjnych transakcji były wykorzystywane do celów oszustwa. Mając na uwadze powyższe, DIAS uznał, że spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, gdyż faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W zakresie podatku należnego organ uznał, że spółka komandytowa wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Spółka jedynie symulowała prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji do wystawionych przez nią faktur (na rzecz: D. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. S.A., S. sp. z o.o.) miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIAS zakwestionował również pozostałe nabycia spółki jako niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi. DIAS uznał, że faktycznym celem zakupu pozostałych towarów i usług było stworzenie pozorów legalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że spółka komandytowa w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. 2. W skardze do tutejszego Sądu, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: a) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że spółka komandytowa była jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów fakturujących fikcyjne dostawy złotej biżuterii, zaś stwierdzone fakturami ujętymi w księgach spółki komandytowej nabycia i dostawy biżuterii złotej faktycznie nie miały miejsca, w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanych przez Skarżącą dowodów w postaci: - zwrócenia się do odbiorców spółki komandytowej w postaci D. sp. z o.o. i B. S.A. o: przekazanie informacji o dalszym przeznaczeniu towarów; przekazanie informacji o stosowanych procedurach weryfikacji dostawców, w tym spółki komandytowej; przekazanie informacji o stosowanych procedurach odbioru towarów od dostawców, w tym od spółki komandytowej, stosowanych metodach dokumentowania takich transakcji (np. w postaci zdjęć oraz nagrań z monitoringu) oraz przekazanie związanych z tym dokumentów celem włączenia do akt sprawy; wskazanie osób, które w ich imieniu brały udział w odbiorze towarów dostarczonych przez spółkę komandytową; opisanie okoliczności nawiązania współpracy ze spółką komandytową oraz zasad współpracy, w szczególności w zakresie okresowego weryfikowania spółki komandytowej; - zwrócenia się do organów podatkowych właściwych dla D. sp. z o.o., B. S.A. z zapytaniem, czy były prowadzone wobec tych odbiorców kontrole krzyżowe w zakresie podatku VAT, w tym w zakresie ustalenia źródła pochodzenia towarów nabytych od Spółki komandytowej, a w przypadku przeprowadzenia takich kontroli przekazanie dokumentów urzędowych związanych z tymi kontrolami celem włączenia do akt sprawy; - przesłuchania osób reprezentujących odbiorców spółki komandytowej na wskazane wyżej okoliczności współpracy ze spółką komandytową, w tym udział w odbiorze towarów; - przesłuchania innych osób (np. pracowników), które brały udział w imieniu D. sp. z o.o. oraz B. S.A. w odbiorze towarów; - przeprowadzenia konfrontacji z udziałem J. L. oraz osób reprezentujących odbiorców spółki komandytowej z wykorzystaniem materiałów dokumentujących dostawy (zdjęcia, nagrania z monitoringu) w celu ustalenia kto, kiedy, z kim, komu i w jaki sposób dostarczał towar, skąd ten towar pochodził, jaka była jego ilość, kto i kiedy wystawiał faktury w imieniu spółki komandytowej oraz kto, kiedy i komu przekazywał te faktury, kto te faktury przyjmował w imieniu ww. odbiorców, kiedy uznawano sprzedaż za dokonaną a kiedy fizycznie przekazywano towar, jak następowała zapłata za towar, - powołania biegłego z dziedziny jubilerstwa w celu ustalenia: rynkowej różnicy pomiędzy ceną skupu złota a giełdową ceną złota; wzorca postępowania handlowca w branży jubilerskiej, celem wykazania, że stosowane przez spółkę komandytową ceny nabycia towarów były rynkowe oraz że sposób zawierania transakcji przez spółkę komandytową z dostawcami i odbiorcami odpowiadał ówczesnemu wzorcowi postępowania handlowca w branży jubilerskiej; b) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ust. 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych przeprowadzonych bez udziału spółki w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec części dostawców oraz zeznań świadków, które to dowody w istotnym stopniu były niejawne dla spółki (akta wyłączone z jawności), a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (w szczególności z zeznaniami świadków) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, prawidłami logiki oraz z zasadami wnioskowania ustalonymi na podstawie wszystkich okoliczności sprawy (w szczególności niezakwestionowanego faktu dalszej odsprzedaży towarów nabytych od dostawców) na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że spółka komandytowa nie nabyła towarów od dostawców oraz nie sprzedała towarów swoim odbiorcom, co dowodzi tego że jedynym kryterium zakwestionowania dostaw od danego dostawcy była wydana na takiego dostawcę decyzja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku: powielenia w uzasadnieniu decyzji rozstrzygnięcia NUS, co wskazuje na brak własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy; niedokonania oceny dowodów w postaci zeznań świadków J. L. oraz E. G. , których zeznania zostały jedynie przywołane w treści uzasadnienia decyzji, lecz nie zostały ocenione pod kątem wiarygodności świadków poprzez wskazanie dowodów mogących stanowić podstawę do podważenia wiarygodność zeznań tych świadków; przyjęcia w uzasadnieniu decyzji twierdzeń wewnętrznie sprzecznych, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego w zakresie stanu faktycznego przyjętego do orzekania poprzez wskazywanie z jednej strony na nierzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży, zaś z drugiej strony na rzekomo nietypowe okoliczności fizycznego nabycia i sprzedaży przez spółkę komandytową towarów handlowych i niedochowanie przez nią należytej staranności; niewyjaśnienia w sposób przekonujący przyczyn, dla których transakcje z dostawcami oraz odbiorcami spółki komandytowej zostały uznane za nierzeczywiste, w sytuacji, gdy takie same w swym przebiegu transakcje z dostawcami w postaci A. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. zostały uznane za rzeczywiste, co dowodzi tego że jedynym kryterium zakwestionowania dostaw od danego dostawcy była wydana na takiego dostawcę decyzja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem winno być uznanie, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli instancyjnej, z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organów podatkowych co do przedmiotowych dowodów oraz wątpliwości co do przyjętego do orzekania stanu faktycznego sprawy, d) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. na skutek wydania decyzji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe spółki komandytowej wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. na skutek przedawnienia, z uwagi na nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozważanego zobowiązania podatkowego ze względu na skierowanie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 23 października 2018 r. do osoby trzeciej (tj. Skarżącej), nie zaś do podatnika (tj. spółki komandytowej), 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z: - faktur wystawionych przez dostawców, z uwagi na to, że wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało niezbicie, że transakcje z dostawcami miały faktycznie miejsce, zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone jak również doszło do fizycznego przekazania Spółce komandytowej towarów, - faktur dokumentujących zakup pozostałych towarów i usług (księgowych, leasingu itd.) z uwagi na rzekomy brak związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną na skutek bezzasadnego przyjęcia, że spółka komandytowa nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka komandytowa prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży towarów, do prowadzenia której przedmiotowe usługi były niezbędne, co wykluczało zastosowanie ww. przepisów prawa podatkowego materialnego, b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez spółkę komandytową faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz odbiorców, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało niezbicie, że spółka komandytowa prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonała dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co wykluczało zastosowanie ww. przepisu prawa podatkowego materialnego w niniejszej sprawie. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W dniu 13 kwietnia 2022 r. wpłynęło pismo procesowe Skarżącej z 12 kwietnia 2022 r. Do postępowania zgłosił się pełnomocnik Skarżącej. W piśmie stanowiącym uzupełninie skargi zarzucono m.in.: - błędne rozlicznie przez organy podatkowe podatku za luty i marzec 2014 r., tj. naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 63 § 1, art., 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 115 O.p., poprzez błędne uznanie, że decyzja NUS za wcześniejsze okresy rozliczeniowe określiła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w zakresie stycznia 204 r. w wysokości 0 zł; - przedawnienie zobowiązania spółki komandytowej, tj. naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 109 § 1 i § 2, art. 115, § 1, § 4 i § 5, art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd za zasadny uznał najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją, co doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązań dłużnika głównego (spółki komandytowej), a w konsekwencji również odpowiedzialności za te zobowiązania osoby trzeciej. 5.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zlikwidowanej spółce komandytowej (podatnikowi) kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty i marzec 2014 r. oraz orzeczenia na podstawie art. 115 § 1 i § 5 O.p. o odpowiedzialności Skarżącej (byłego komplementariusza) za ww. zaległości zlikwidowanej spółki komandytowej. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone zostały w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 działu III, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jak stanowi art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.). W myśl art. 115 § 4 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5 O.p). Tym samym, co do zasady, możliwe jest orzeczenie od odpowiedzialności komplementariusza, jako osoby trzeciej, za zobowiązania zlikwidowanej spółki komandytowej. 5.3. Przypomnieć jednak należy, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Wprowadza odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innego podmiotu niż tą odpowiedzialnością objęty. Odpowiedzialność ta jest konstrukcją prawną utworzoną ze względu na ochronę interesów fiskalnych, zmierzającą do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych (A. Huchla – komentarz do art. 107 O.p. – LEX). Jedną z kategorii osób trzecich jest komplementariusz spółki komandytowej, co wynika z powoływanego już art. 115 § 1 O.p. Jak zasadnie podnosi Skarżąca, zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika/głównego zobowiązanego – w rozpatrywanym przypadku spółki komandytowej – powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. W komentarzu do art. 107 O.p. autorstwa S. Babiarza wskazano: "Charakterystyczne jest, że ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, natomiast jeśli chodzi o zakres przedmiotowy, wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich. Chodzi tu o zdarzenie prawne wskazane w art. 59 (odpowiedzialność akcesoryjna). Każde ze zdarzeń prawnych, o jakich mowa w tym artykule (z pewnymi zastrzeżeniami, o czym dalej), uwolni od odpowiedzialności osobę trzecią, ale nie odwrotnie" (System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej). Analogicznie wypowiedział się R. Dowgier: "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015 r., I SA/Gd 1347/14)" – tak: System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma bowiem charakter akcesoryjny i jest zależna od istnienia zobowiązania podstawowego. Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 i nast. O.p. przewidziane są różne okoliczności, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, modyfikując go poprzez zawieszenie czy przerwanie. Zatem w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe dłużnika (spółki komandytowej) wygasło wskutek przedawnienia, to nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości dłużnika (spółki komandytowej), które wygasły na skutek przedawnienia. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium postępowanie się znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, natomiast w sytuacji gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć (w zakresie w jakim nastąpiło przedawnienie zobowiązań dłużnika). Przedawnienie danego zobowiązania podatkowego dłużnika, za które miałaby odpowiadać osoba trzecia przesądza o bezprzedmiotowości całego postępowania dotyczącego danego zobowiązania podatkowego. 5.4. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy wynikającego z przedłożonych akt administracyjnych wskazać należy, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, za którą odpowiadać miałaby Skarżąca, dotyczy zobowiązań spółki za luty i marzec 2014. Oznacza to, że zobowiązanie spółki komandytowej za te okresy przedawniało się z końcem 2019 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] grudnia 2019 r., kiedy to zobowiązania spółki nie były jeszcze przedawnione, jednak zaskarżona decyzja organu drugiej instancji wydana została dnia 31 grudnia 2020 r., czyli wówczas, gdy upłynął już wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji DIAS uznał, ze zobowiązania te nie uległy przedawnieniu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż NUS pismem z dnia 23 października 2018 r. zawiadomił Skarżącą, że z dniem 10 października 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej (byłemu komplementariuszowi zlikwidowanej spółki komandytowej) w dniu 09.11.2018 r. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy doręczenie zawiadomienia Skarżącej (osobie trzeciej a nie podatnikowi) nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie na 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zdaniem Sądu, brzmienie zarówno art. 70c jak i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że to podatnik ma być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powyższej oceny nie może zmienić argumentacja DIAS, wskazująca na specyficzny charakter spółek osobowych, który na gruncie przepisów prawa podatkowego wyklucza brak strony postępowania prowadzonego wobec tego typu spółki (tu komandytowej), w przypadku utraty przez nią bytu prawnego. Zgodzić się należy z DIAS, że w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej (data uprawomocnienia wykreślenia z KRS - 18.05.2017 r.) spółka ta w świetle obowiązujących przepisów prawa utraciła swoją podmiotowość prawno-podatkową, niemniej jednak okoliczność ta nie wykluczała możliwości rozstrzygania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki komandytowej. W takiej sytuacji, legitymowanym do udziału w postępowaniu w charakterze strony będzie komplementariusz nieistniejącej już spółki. I to on staje się adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki i orzekającej o zakresie jego odpowiedzialności. Podkreślić jednak należy, że przyznanie komplementariuszowi rozwiązanej spółki komandytowej przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania zlikwidowanej spółki i orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza, nie czyni z niego podatnika. W dalszym ciągu w ramach tego postępowania jest on osobą trzecią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ewentualna odpowiedzialność komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej nie jest bowiem konsekwencją następstwa prawnego. Komplementariusz nie ponosi tej odpowiedzialności jako podmiot, który z momentem ustania bytu prawnego spółki wstępuje w jej sytuację prawnopodatkową. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem następstwa prawnego komplementariusza w przypadku zlikwidowania spółki komandytowej i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Następstwo prawne na gruncie Ordynacji podatkowej zostało uregulowane w Rozdziale 14 Ordynacji podatkowej "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Następstwo to powiązane zostało ze zdarzeniami kształtującymi powstanie nowych podmiotów prawa czy to w następstwie przejęcia majątku wszystkich łączących się podmiotów (np. spółek osobowych lub kapitałowych), czy też poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot (art. 93-94 O.p.) (por. postanowienia NSA: z 13 marca 2013 r., I GSK 232/13; z 26 marca 2013 r. I GSK 290/13). Jednak żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Innymi słowy, okoliczność, że w przypadku spółki komandytowej w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania zlikwidowanej spółki, jako podatnika, jak i odpowiedzialności komplementariusza, jako osoby trzeciej, nie oznacza, że komplementariusz staje się podatnikiem w miejsce zlikwidowanej spółki komandytowej. Komplementariusz nie jest jej następcą prawnym. Jest wyłącznie osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe podatnika. Dlatego też stanowisko DIAS, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. komplementariuszowi, w miejsce zlikwidowanej spółki komandytowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje w sprzeczności z jednoznacznie brzmiącym art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie doręczono podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu (nie poinformowano podatnika o powyższej okoliczności). Powyższej oceny, nie może zmienić fakt, że w związku rozwiązaniem spółki komandytowej (utratą bytu prawnego przez podatnika) nie ma podmiotu, któremu można byłoby doręczyć zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Okoliczność ta nie usprawiedliwia rozszerzającej – a w zasadzie dokonanej contra legem – wykładni przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym, przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15). Końcowo, odnosząc się do powoływanych przez DIAS wyroków WSA w Warszawie z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/15 oraz z 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/16, wskazać należy, że wbrew argumentacji organu, orzeczenia te wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Wyroki te dotyczyły m.in. kwestii doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyznaczonemu przez organ przedstawicielowi nieobecnych wspólników spółki cywilnej (art. 138 § 2 O.p.). 5.5. Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć należało, że decyzja DIAS została wydana już po upływie terminu przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Z uwagi charakter wskazanego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności straciły wszystkie pozostałe zarzuty skargi. 5.6. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję NUS oraz umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 5.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł.