I FSK 1231/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 769/21 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 769/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo z 16 grudnia 2019 r., umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Organ, zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 118 § 1 w zw. z art. 115 § 1, § 2 § 4 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.) przez brak zastosowania art. 118 § 1 i bezpodstawne zastosowanie w skarżonym wyroku art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. pomimo tego, że w art. 118 § 1 O.p. w odrębny sposób zostały unormowane kwestie związane z terminami przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w szczególności w przypadku byłych komplementariuszy spółek komandytowych, 2) art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 5 O.p., w zw. z art. 117, art. 103 § 1 oraz art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako K.s.h.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. byłemu komplementariuszowi, w miejsce zlikwidowanej spółki komandytowej nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów, w sytuacji gdy byli wspólnicy spółki komandytowej nie wskażą w uchwale o jej likwidacji innego sukcesora, za podmiot legitymowany do odbierania oświadczeń woli dotyczących zobowiązań zlikwidowanej spółki komandytowej, powinien być uznany jej były komplementariusz. II. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. przez niezasadne uchylenie decyzji organów podatkowych oraz przynajmniej przedwczesne umorzenie postępowania administracyjnego, bez dokonania przez Sąd analizy zasadności zastosowania w sprawie art. 118 § 1 O.p., pomimo że Sąd nie będąc związany ani podstawą prawną, ani granicami skargi, zobowiązany był dokonać weryfikacji zaskarżonej decyzji na podstawie całokształtu przekazanych mu akt sprawy, z których wynika że kwestie związane z terminami przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako osoby trzeciej, zostały uregulowane nie w art. 70 § 1 w. zw. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., lecz w art. 118 § 1 tej ustawy. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się oddalenia skargi kasacyjnej Organu oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny pomiędzy stronami. Istotny dla rozstrzygnięcia pozostawał przebieg postępowania przed organami podatkowymi, którego przedmiotem jest odpowiedzialność Skarżącej jako byłego komplementariusza za zobowiązania podatkowe J. sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej: Spółka komandytowa) w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 roku. Przedmiotowe zobowiązania co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniały się z upływem 2019 roku. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki komandytowej oraz o odpowiedzialności Skarżącej wydana została 16 grudnia 2019 r. Utrzymana została w mocy zaskarżoną w sprawie decyzją z 31 grudnia 2020 r. Niesporna pozostawała okoliczność, że Sąd Rejonowy [...] w dniu 5 maja 2017 r. wykreślił z Krajowego Rejestru Sądowego Spółkę komandytową. W tym kontekście 23 października 2018 r. zawiadomienie dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki komandytowej wystosowane na podstawie art. 70c O.p. doręczone zostało Skarżącej, co także nie było kwestionowane. 7. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że jakkolwiek podatnik utracił swój byt prawny - nie skutkowało to ustaniem odpowiedzialności Skarżącej za jego zobowiązania podatkowe, jednak odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i nie powstaje bez uprzedniego powstania obowiązku pierwotnego dłużnika. Oznacza to również, że odpowiedzialność ta nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność głównego zobowiązanego. Decyzja wymiarowa wydana została przez Organ już po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zobowiązanie Spółki komandytowej przedawniło się z końcem 2019 roku, gdyż tylko decyzja organu podatkowego I instancji wydana została w tym terminie. 8. Organy podatkowe w sprawie stały na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Skarżąca została powiadomiona 23 października 2018 r. 9. Skarżący kasacyjnie Organ zarzucił naruszenie art. 118 § 1 w związku z art. 115 § 1, § 2 i § 4 i 5 O.p. przez brak zastosowania art. 118 § 1 O.p. i bezzasadne zastosowanie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Ten zarzut pozostaje w związku z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec braku analizy zastosowania art. 118 § 1 O.p., mimo, że Sąd nie był związany podstawą prawną ani ograniczeniami skargi więc zobowiązany był dokonać oceny całokształtu akt sprawy, z których wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji w przypadku odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej zostały uregulowane w art. 118 § 1 O.p. i termin ten zachowano. 10. Naczelny Sąd Administracyjny uznając niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedmiocie oceny, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie było w sprawie podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki komandytowej a w konsekwencji przenoszenia odpowiedzialności za te zobowiązania na Skarżącą. W tym kontekście za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie obowiązywał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 O.p. ponieważ przedmiotem decyzji orzekającej na podstawie art. 115 § 1 i 5 O.p. o odpowiedzialności podatkowej byłego komplementariusza Spółki komandytowej jest także wymiar zobowiązania podatkowego tej spółki. Wymiarowy charakter tej decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych podatnika wynika wprost z treści art. 115 § 4 O.p. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej jako odpowiadającej solidarnie, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności. 11. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika podatkowego, którego dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnej spółki. Termin ten oznacza przedział czasu, w którym osoby trzecie wskazane w w.w. przepisie mogą zostać obciążone odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, które pierwotnie nie powstały w stosunku do nich, lecz do podmiotów wskazanych w art. 110 - 117e O.p. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny i solidarny względem odpowiedzialności podatnika, co polega na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to z jednej strony, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 583). Z drugiej strony natomiast, warunkiem sine qua non wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 622/18; z 10 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1730/21, wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Tak więc także akcesoryjny i solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stanowi przesłankę do sformułowania wymogu wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których powstała zaległość, mająca być przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 12. Organ wywodził swoje stanowisko co do tego, że zobowiązanie podatkowe Spółki komandytowej nie uległo przedawnieniu z okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego mającego za przedmiot zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją i zawiadomienie o tym Skarżącej, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 70c O.p. 13. Prezentując takie stanowisko Organ pomija jednak, co zasadnie zarzucił w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że to podatnik ma być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie ma w przepisach Ordynacji podatkowej regulacji, które dawałyby podstawy do uznania, że równoważny skutek następuje, gdy działania wynikające z tych przepisów podejmowane są wobec osób trzecich, w tym byłego komplementariusza zlikwidowanej spółki komandytowej. Skoro powołane przepisy traktują wprost o obowiązku powiadomienia podatnika, wykładnia, którą proponuje Organ nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Z pewnością za podstawę prawną umocowania do zawiadomienia o przesłance wpływającej na zakres zobowiązań podatkowych podatnika, byłego komplementariusza nie może być uznany wskazany przez Organ przepis art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Zdaniem Organu przepis ten w powiązaniu z art. 117 O.p. oraz art. 103 § 1 O.p. przy zastosowaniu wykładni celowościowej pozwoliłby na akceptację stanowiska Organu. 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu nie może zostać zaakceptowane. Z art. 103 § 1 O.p. wynikają dla organów podatkowych obowiązki wynikające z informowania spadkobierców podatnika o szeroko rozumianym stanie postępowań prowadzonych wobec podatnika-spadkodawcy. Nie wymieniono tam żadnych czynności, które miałyby charakter materialnoprawny, kształtujący zakres pierwotnych zobowiązań. Z powołanych przepisów, także art. 117 O.p., nie płyną choćby pośrednie dyrektywy pozwalające na zastąpienie wykładnią celowościową jednoznacznego brzmienia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, co w sprawie nie było jednak przedmiotem pogłębionej analizy, trzeba mieć na uwadze, że postępowania karne (a taki charakter ma postępowanie karne skarbowe) toczą się wobec sprawcy czynu zabronionego – brak istnienia takiego podmiotu, z pewnością wpływa na ich wszczęcie i przebieg. 15. Akceptacja przyjętej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego determinowała ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 135 P.p.s.a., który był podstawą uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania, jako nieuzasadnionych. 16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U 2018 poz.265). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński