II FSK 854/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dawniej: A2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w N.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 33/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dawniej: A2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w N.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.360.2021.1.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 854/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej A. z siedzibą w G. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 15gg ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID) otrzymała świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, przeznaczone na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników oraz opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne. Zadała pytanie, czy dofinansowanie to stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – zajmując stanowisko, że na mocy art. 15gga ust. 25 ustawy o CIVID dofinansowanie to nie stanowi przychodu zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 19.11.2021 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.) co do zasady przychód stanowią każde otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Przewidziane w art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID wyłączenie z przychodów otrzymanych przez przedsiębiorców świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy odnosi się wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność leczniczą, oznaczoną wymienionymi w art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności, tymczasem skarżąca działalności takiej nie prowadzi. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie tylko do przedsiębiorców prowadzących działalność określoną w art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że odnosi się on do przychodów wszystkich przedsiębiorców. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dlaczego art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID nie może być stosowany do przychodów innych przedsiębiorców, niż prowadzący działalność określoną w art. 15gga ust. 1 tej ustawy. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że ustanawiający wyłączenie określonych świadczeń z przychodów podatkowych art. 15gga ust. 25 ustawy o CIVID odnosi się wyłącznie do podmiotów, o których mowa w art. 15gga ust. 1 tej ustawy; wynika to zarówno z umiejscowienia tej jednostki redakcyjnej w ramach art. 15gga, jak i z braku odesłania do innych przepisów (w tym do art. 15gg ustawy o COVID). w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego jest zatem prawidłowe. Błędne jest natomiast uznanie tego organu, że wyłączeniem przewidzianym w art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID objęte są wyłącznie przychody podmiotów prowadzących działalność leczniczą, ponieważ wyłączenie to dotyczy wszystkich rodzajów działalności objętych kodami PKD wymienionymi w art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID. Organ interpretacyjny naruszył też art. 14c § 2 O.p., ponieważ okoliczność, że skarżąca nie prowadziła działalności leczniczej, ustalił na podstawie informacji zaczerpniętych z Krajowego Rejestru Sądowego, a nie z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, podczas gdy w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny własnych ustaleń co do stanu faktycznego dokonywać nie może. Mimo uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej nią interpretacji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zaskarżyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID przez błędną jego wykładnię wskutek uznania, że odnosi się on wyłącznie do podmiotów, o których mowa w art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego nie należy stosować literalnej wykładni art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zaakcentowała, że systematyka i przejrzystość ustawy o COVID pozostawiają wyjątkowo dużo do życzenia, toteż wątpliwe jest oparcie wykładni zamieszczonego w niej przepisu na odwołaniu się do jego miejsca w tym akcie prawnym, czyli przez odwołanie się do argumentum a rubrica) - zwłaszcza wobec sprzeczności wyprowadzonego wniosku z wykładnią językową, która wątpliwości interpretacyjnych nie budzi (clara non sunt interpretanda) i zgodnie z którą interpretowany przepis odnosi się do wszystkich przedsiębiorców, a nie tylko do prowadzących określoną działalność; zgodnie z zasadą lege non instiguente nec nostrum est distinguere nie należy różnicować, gdy ustawa nie różnicuje. Skoro zarówno art. 15gg, jak i art. 15gga ustawy o COVID, traktują o dofinansowaniu świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, to przewidziane w art. 15gga ust. 25 wyłączenie takich świadczeń z przychodów powinno się odnosić także do dofinansowania wypłaconego na podstawie art. 15gg tej ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy zgodzić się z przedstawioną w skardze kasacyjnej krytyczną oceną systematyki ustawy o COVID. Istotnie, wielorakość i wieloaspektowość zamieszczonych w niej uregulowań oraz zastosowanie techniki legislacyjnej polegającej na tworzeniu wyjątkowo rozbudowanych podprzepisów (np. art. 15, art. 15g, art. 15gg, art. 15gga, art. 15gga1), z których wiele podzielonych jest na dalsze jednostki redakcyjne (na przykład art. 15gga – na 26 ustępów, a kilka z nich dzieli się także na punkty), stwarzają dla interpretatora tych przepisów poważne trudności, zwłaszcza w zakresie prawidłowego odczytania występujących pomiędzy nimi zależności oraz zakresów normowania. Trudności te nie są jednak niemożliwe do przezwyciężenia, zwłaszcza w oparciu o postulowany przez autora skargi kasacyjnej prymat wykładni gramatycznej (językowej). Punktem wyjścia do analizy zawartych w ustawie o COVID unormowań odnoszących się do dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowi stwierdzenie, że o świadczeniach tych traktują różne przepisy – w tym w szczególności art. 15gg oraz art. 15gga tej ustawy. O ile jednak art. 15gg odnosi się do podmiotów, o których mowa w art. 15g ust. 1 (czyli do: przedsiębiorców, organizacji pozarządowych, instytucji kultury i kościelnych osób prawnych oraz – co wynika z odesłania do ustawy o działalności pożytku publicznego i o woluntariacie - także stowarzyszeń jednostek samorządu terytorialnego, spółdzielni socjalnych i klubów sportowych), o tyle art. 15gga odnosi się tylko do przedsiębiorców w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub ust. 2 Prawa przedsiębiorców (czyli do wykonujących działalność gospodarczą: osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych mających zdolność prawną, a także wspólników spółki cywilnej). Rozróżnienie i rozgraniczenie w art. 15gg i art. 15gga adresatów norm zawartych w tych przepisach nie jest przypadkowe ani nie może być poczytane za nieistotne, skoro wyraża się także w odróżniających desygnatach tych adresatów: "podmiot" w art. 15gg i "przedsiębiorca" w art. 15gga ustawy o COVID. Jest to szczególnie istotne także z tego względu, że w budzącym wątpliwości interpretacyjne ustępie 25 art. 15gga jako desygnat adresata zawartej w nim normy zastosowano zwrot "przedsiębiorca", a nie "podmiot". Wskazuje to jednoznacznie, że przepis ten, stanowiąc, że "przychód z tytułu świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy nie stanowi dla przedsiębiorcy przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych", odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców w rozumieniu nadanym temu zwrotowi w art. 15gga ustawy o COVID, a nie także do podmiotów w rozumieniu nadanym temu zwrotowi w art. 15gg ustawy o COVID. Przywołana w skardze kasacyjnej zasada lege non instiguente nec nostrum est distinguere w badanym przypadku nie może więc mieć zastosowania, ponieważ – wbrew założeniu, które legło u podstaw podniesienia tego argumentu – analizowana ustawa różnicuje adresatów zawartych w niej norm prawnych. Podsumowując tę część rozważań należy więc skonstatować, że niezależnie od oceny zasadności odwołania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do argumentum a rubrica, trafny jest wyprowadzony przez ten Sąd wniosek co do braku podstaw do stosowania normy wyrażonej w art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID do podmiotów, które skorzystały z dofinansowania na podstawie art. 15gg ust. 1 tej ustawy. Nie sposób natomiast podzielić zapatrywania przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby zasada clara non sunt interpretanda wykluczała rozważania nad zakresem podmiotowym regulacji odnoszącej się do wyłączenia otrzymanego dofinansowania z przychodów podatnika. Przeciwnie – przyjęte w ustawie rozwiązanie legislacyjne wskazuje na ograniczenie tego przywileju wyłącznie do określonego kręgu podmiotów, zdefiniowanego w swoisty sposób w art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID. Oznacza to, że wyłączeniu z przychodów przedsiębiorców na podstawie art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID podlegają tylko świadczenia otrzymane na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników na podstawie art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID; wyłączeniem z przychodów nie są natomiast objęte podmioty, które otrzymały świadczenia na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników na podstawie art. 15gg ust. 1 tej ustawy. Nie jest więc zasadny podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID przez błędną jego wykładnię, a to wskutek uznania, że przepis ten odnosi się wyłącznie do podmiotów, o których mowa w art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID. Taka wykładnia art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID jest bowiem prawidłowa, o czym świadczą wyniki wykładni gramatycznej zarówno art. 15gg ust. 1, jak i art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID. Wyłączenie z przychodów przedsiębiorców na podstawie art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID dofinansowania otrzymanego na rzecz ochrony miejsc pracy dotyczy więc wyłącznie świadczeń wypłaconych przedsiębiorcom, którzy dnia 30.09.2020 r. prowadzili działalność gospodarczą przypisaną do wymienionych w art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności. Wyłączenie to nie obejmuje natomiast podmiotów, które otrzymały świadczenia na ochronę miejsc pracy na podstawie art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID. Niezasadny jest także podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego nie należy stosować literalnej wykładni art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID. Jakkolwiek bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do trafnego wniosku o niestosowaniu wyłączenia z przychodów unormowanego w art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID do otrzymanego przez skarżącą dofinansowania na rzecz ochrony miejsc pracy nie uciekając się do wykładni gramatycznej przepisów ustawy o COVID, niemniej nie świadczy to o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w tym zwłaszcza wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Okoliczność, że do tożsamych wniosków prowadzi również inna metoda wykładni przepisów prawa podatkowego, niż ta, którą Sąd się posłużył, nie uprawnia do kwestionowania formalnej prawidłowości sporządzonego uzasadnienia wyroku. Można dodać, że dla procesowej skuteczności zarzutu postawionego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest, by zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W omawianym przypadku takiego wpływu doszukać się nie sposób, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu – również ze względu na zasadne uchylenie interpretacji z innych przyczyn. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec zaskarżenia przez stronę wyroku uchylającego interpretację z innych przyczyn oraz wobec oddalenia skargi kasacyjnej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia z przyczyn w niej wskazanych, o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie stosowanego odpowiednio art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2325), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł tytułem opłaty za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.) T e z a: Wyłączenie z przychodów przedsiębiorcy na podstawie art. 15gga ust. 25 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) dofinansowania otrzymanego na rzecz ochrony miejsc pracy dotyczy wyłącznie świadczeń wypłaconych przedsiębiorcom, którzy dnia 30.09.2020 r. prowadzili działalność gospodarczą przypisaną do wymienionych w art. 15gga ust. 1 tej ustawy kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności. Wyłączenie to nie obejmuje natomiast podmiotów, które otrzymały świadczenia na ochronę miejsc pracy na podstawie art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID.