II GSK 1119/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2022 r. sygn. akt II SA/Bk 77/22 w sprawie ze skargi R. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 listopada 2021 r. nr 2001-IOD.48.69.2021 w przedmiocie kary pieniężnej I. oddala skargę kasacyjną; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz R. spółki z o.o. z siedzibą w W. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu koszów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt II SA/Bk 77/22, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), wydanym w sprawie skargi R. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (organ) z 24 listopada 2021 r., nr 2001-IOD.48.69.2021 w przedmiocie kary pieniężnej: uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 26 sierpnia 2021 r., nr 318000-COC3.48.1183.2021.NW; umorzył postępowanie administracyjne; zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki 2217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. II. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ odwoławczy) i zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a nadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 133 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Op"), art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 24 listopada 2021 r., nr 2001-IOD.48.69.2021 oraz decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 26 sierpnia 2021 r., nr 318000-COC3.48.1183.2021.NW w przedmiocie kary pieniężnej oraz umorzeniu postępowania administracyjnego w sprawie w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, że w prowadzonym postępowaniu dopuszczono się naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 133 § 2 Op poprzez błędne zdefiniowanie osoby "przewoźnika" w rozumieniu ustawy SENT, co skutkowało nieprawidłowym przypisaniem skarżącej spółce określonych obowiązków z tej ustawy oraz w konsekwencji błędnego uznania jej za stronę postępowania i dlatego w ocenie WSA nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie kary pieniężnej oraz należało je umorzyć, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby czynności organów obydwu instancji oraz wydane przez nie decyzje wobec R. S.A. z siedzibą w W. oparte zostały na prawidłowym zastosowaniu przepisów proceduralnych Op i w związku z tym brak było podstaw do uchylenia w/w decyzji i umorzenia przez WSA postępowania sądowoadministracyjnego zaś skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie w/w decyzji organów obydwu instancji wskutek niewłaściwego przyjęcia przez WSA, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 2 pkt 8 ustawy SENT, 3. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przez WSA całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz jego wybiorczą i dowolną ocenę skutkującą przyjęciem, iż "treść podpisanego 1 października 2018 r. Aneksu nr 8 do umowy współpracy z 25 marca 2013 r. pomiędzy Skarżącą a spółką T. wskazuje na to, ze strony byty świadome tego, ze przewoźnikiem w rozumieniu ustawy jest T. i w związku z tym umówiły się, że uzupełnienia zgłoszeń zgodnie z art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT a także aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu będzie dokonywała spółka R. oraz, iż ustalenia te jak słusznie zauważa organ, nie zmieniają tego kto jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT" i na kim spoczywa odpowiedzialność z tytułu kar administracyjnych, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku nie spełnia ustawowych wymagań. Niezrozumiałym jest przestawienie przez WSA w stanu sprawy i z odwołaniem się (na stronie 12/13) do braku zastosowania Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów jak też do ustawy Prawo przewozowe "do umów zawieranych pomiędzy podmiotami litewskimi", bowiem w konkretnym przypadku podmioty litewskie nie występują jak również wyodrębnienie "umownego" i "faktycznego" przewoźnika. Przedmiotowe wskazania jako niezrozumiale budzą u organów podatkowych uzasadnione wątpliwości co do poznania faktycznych motywów rozstrzygnięcia przez co uzasadnienie wyroku wymykają się spod kontroli instancyjnej co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy uniemożliwiający prawidłowe jej rozstrzygniecie; - naruszenie prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 8, pkt 9 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 - "ustawa SENT"), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu przez WSA, iż z brzmienia art. 2 pkt 8 w zw. z pkt 9 ustawy o SENT wynika, iż przewoźnikiem towaru jest ten, kto "faktycznie" wykonuje przewóz. Argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, jak też nie zostały spełnione warunki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnej przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazanego jako wzorzec kontroli zarówno w związku z innym przepisem - art. 133 § 1 p.p.s.a. (punkt 3 petitum skargi kasacyjnej), jak i samodzielnie (punkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, istota podniesionego w tym zakresie zarzutu sprowadza się do zagadnienia niewzięcie pod uwagę przez WSA całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz jego wybiórczą i dowolną ocenę, a ponadto sporządzenia wadliwego uzasadnienia poprzez niezrozumiałe odwołanie się do braku zastosowania cyt. Konwencji i Prawa przewozowego do umów zawieranych pomiędzy podmiotami litewskimi, które w sprawie nie występowały. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie spełnia określonych w nim warunków, uniemożliwiając tym samym ocenę trafności wyroku sądu pierwszej instancji przez strony, jak i przez NSA - w ramach kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Jest więc oczywiste, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Uchybienie to musi być przy tym na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać. Niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierając wszystkie niezbędne elementy wskazane w tym przepisie. Odrębnym natomiast jest zagadnieniem, czy pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji było trafne. Zagadnienie to wykracza jednak poza granice zarzutu opartego na naruszeniu wskazanej normy postępowania, nawet przy uwzględnieniu zastosowania wzorca kontroli zawartego w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie został uzasadniony zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na czym miałoby polegać naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Z zasady wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. - orzekania na podstawie akt sprawy - wynika, że sąd pierwszej instancji orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również powszechnie znane fakty, a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a.). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. W konsekwencji powyższego przyjmuje się, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić - w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a - usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega na oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. może być więc podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Skarżący kasacyjnie organ nie wykazał wystąpienia takiej przesłanki, odwołując się jedynie do wadliwej - jego zdaniem - oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez WSA, co nie mogło uzasadniać postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podzielić należy pogląd autora skargi kasacyjnej o niezrozumiałych - na gruncie rozpoznawanej sprawy - wywodach sądu pierwszej instancji odwołujących się do prawa właściwego dla "umów zawieranych pomiędzy podmiotami litewskimi", jednakże błędne w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje bez wpływu na ocenę trafności tego rozstrzygnięcia. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które koncentrują się na wykazaniu niezasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który zakwestionował dokonaną przez organ wykładnię pojęcia "przewoźnik towaru". W konsekwencji WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, jako podmiot dokonujący takiego przemieszczenia, była inna spółka, natomiast skarżąca spółka, jako "organizator operacji transportowej" (spedytor, przewoźnik umowny), przemieszczenia takiego nie wykonywała. WSA uznał, że na faktycznym przewoźniku towaru - a więc nie na skarżącej spółce - ciążył obowiązek administracyjny i faktyczny przewoźnik dokonujący przemieszczenia towaru ponosił odpowiedzialność za to przemieszczenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższy pogląd nie został skutecznie podważony w sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym zakresie dominujące w orzecznictwie NSA stanowisko co do kierunku prawidłowej interpretacji pojęcia "przewoźnik" w rozumieniu przepisów ustawy o SENT. Zgodnie z zawartymi w art. 2 pkt. 8 i pkt. 9 ustawy SENT legalnymi definicjami: przewoźnik - oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów (art. 2 pkt 8), a przewóz towarów - to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9). Dokonując wykładni tych przepisów ustawy o SENT, biorąc pod uwagę, że stanowią one podstawy normatywne odpowiedzialności administracyjnej i wymierzania administracyjnych kar pieniężnych, niewątpliwie dać należy pierwszeństwo wykładni językowej. Rezultat tej wykładni należy odnieść do wyników innych rodzajów wykładni w celu potwierdzenia trafności rezultatu wykładni językowej. Przyjmuje się bowiem, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest zgodność wyników wykładni językowej, systemowej i celowościowo-funkcjonalnej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kierując się powyższą naczelną regułą interpretacyjną, uznać należy, że z treści przepisu art. 2 pkt 8 ustawy SENT wynika jasno, że przewoźnikiem jest określona tym przepisem osoba wykonująca przewóz towarów, nie zaś osoba wyłącznie umownie do tego zobowiązana, natomiast przewozu faktycznie nie wykonującą. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w rezultatach wykładni systemowej, uwzględniającej ustawową definicję "przewozu towarów" (art. 2 pkt 9 powoływanej ustawy). Skoro bowiem przewóz towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, rozumiany jest jako "przemieszczenie towaru", to niewątpliwie oznacza to, że w przewozie towarów chodzi o czynności faktyczne. Na gruncie tej regulacji przewoźnikiem jest więc podmiot faktycznie wykonujący przewóz, niezależnie od tego, czy jest on stroną umowy zawartej z podmiotem wysyłającym. Podzielić ponadto należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 978/22, że przy interpretowaniu pojęcia "przewoźnik" na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy o SENT, należy odwołać się do celu tej ustawy i funkcji kary pieniężnej za naruszenie jej przepisów, potwierdzających powyższe ustalenia. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).