I SA/Bk 83/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. w G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia [...] listopada 2021 r. P. Sp. z o.o. w G. (dalej jako: "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącej ustalenia, czy środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, ze zm. – dalej: ustawa o COVID-19) jako Dofinasowanie Wynagrodzeń strefowych stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie zezwolenia nr (...) z dnia [...] listopada 2005 r. (dalej: "Zezwolenie") udzielonego na gruncie przepisów dotyczących Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: "SSE") Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie X SSE w zakresie produkcji płyt drewnopochodnych. Zezwolenie zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług, określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, szczegółowo wymienionych we wniosku. Pojawienie się pandemii COVID-19 w 2020 r. znacząco wpłynęło na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą, skutkując spadkiem jej obrotów gospodarczych spowodowanym ograniczeniem popytu na towary oferowane przez Spółkę. W celu zachowania płynności finansowej, Spółka podjęła decyzję o zmniejszeniu wymiaru czasu pracy pracowników tak, aby dostosować go do nowo zaistniałej sytuacji. Spółka chcąc jednak zminimalizować wywołane dla niej negatywne skutki pandemii COVID-19 oraz jednocześnie utrzymać jak największą liczbę utworzonych miejsc pracy podjęła decyzję o skorzystaniu ze wsparcia przewidzianego w art. 15g ustawy o COVID-19. W ramach w/w wsparcia Spółka otrzymała w 2020 r. z FGŚP środki na wypłatę świadczeń z tytułu obniżonego wymiaru czasu pracy z przeznaczeniem na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników oraz pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników należnych od Spółki od kwoty dofinansowania do wynagrodzenia (dalej: "Dofinansowanie"). Dofinansowanie zostało przyznane Spółce na okres trzech miesięcy. Udzielone Spółce Dofinansowanie dotyczyło: - wynagrodzeń pracowników (i w/w składek na ubezpieczenie społeczne), którzy wykonują zadania związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, - wynagrodzeń pracowników (i w/w składek na ubezpieczenie społeczne), którzy wykonują zadania związane wyłącznie z działalnością gospodarczą określoną w otrzymanym przez Spółkę Zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE, - wynagrodzeń pracowników (i w/w składek na ubezpieczenie społeczne), którzy: wykonują zadania związane z działalnością gospodarczą określoną w otrzymanym przez Spółkę Zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE, jak również wykonują zadania związane z działalnością opodatkowaną podatkiem CIT. W przypadku kosztów w postaci wynagrodzeń pracowników wykonujących wyłącznie zadania związane z działalnością gospodarczą określoną w otrzymanym przez Spółkę Zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE i uiszczanych od nich składek na ubezpieczenie społeczne stanowią one dla Spółki koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (dalej: "Wynagrodzenia strefowe"). W przypadku kosztów w postaci wynagrodzeń i uiszczanych od nich składek na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do pracowników wykonujących zarówno zadania związane z działalnością gospodarczą określoną w otrzymanym przez Spółkę Zezwoleniu, jak i działalnością opodatkowaną, koszty te są odpowiednio alokowane do działalności strefowej i opodatkowanej zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Koszty alokowane do działalności strefowej są uwzględniane w kalkulacji wyniku podlegającego zwolnieniu od podatku CIT (dalej również nazywane jako: "Wynagrodzenia strefowe"). Natomiast, koszty w postaci wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania związane z działalnością opodatkowaną podatkiem CIT i uiszczane od nich składki na ubezpieczenie społeczne stanowią dla Spółki koszty związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem CIT. Spółka wskazała, że przedmiotem niniejszego Wniosku jest wyłącznie odpowiednia kwalifikacja na potrzeby podatku CIT otrzymanego przez Spółkę Dofinansowania do Wynagrodzeń strefowych. Przyznane Spółce Dofinansowanie zostało przekazane jej w trzech transzach. Spółka wykorzystała otrzymane Dofinansowanie zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostało uzyskane, tj. na rzecz ochrony miejsc pracy. W związku z powyższym opisem we wniosku sformułowano następujące pytanie, czy środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako Dofinasowanie Wynagrodzeń strefowych stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że środki otrzymane przez nią z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako Dofinasowanie Wynagrodzeń strefowych stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył na wstępie treść art. 15zzb ust. 1, art. 15g ust. 1 i 2, art. 31q ust. 1 ustawy o COVID-19 (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670, ze zm. dalej: "ustawa o SSE"). Zdaniem organu wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. W ocenie organu, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, co znajduje również potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Finansów na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020. Podsumowując, organ uznał, że środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, jako Dofinasowanie Wynagrodzeń strefowych nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Białymstoku. Działająca w imieniu Spółki pełnomocnik zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w związku z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19, poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w niedopuszczalnej zawężającej interpretacji pojęcia "dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na postawie zezwolenia" wyłącznie do dochodów z tytułu sprzedaży towarów i/lub usług, które wprost wymienione są w zezwoleniu strefowym, pomimo iż pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na postawie zezwolenia" nie ogranicza zwolnienia podatkowego tylko i wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i/lub usług enumeratywnie wymienionych wg kodów PKWiU w zezwoleniu strefowym, lecz obejmuje swym zakresem dochody, które wykazują bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z działalnością regulowaną zezwoleniem oraz dochody stanowiące nieodłączne następstwo działalności gospodarczej regulowanej zezwoleniem, a takimi są niewątpliwie dochody z tytułu Dofinansowania Wynagrodzeń Strefowych, a w konsekwencji 2. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do braku jego zastosowania do Dofinansowania Wynagrodzeń Strefowych, pomimo iż dochód z tego dofinansowania stanowi niewątpliwie dochód wykazujący bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego, bowiem: (-) Dofinansowanie Wynagrodzeń Strefowych obejmuje wyłącznie wynagrodzenia, które przysługują pracownikom strefowym, tj. pracownikom wykonującym wyłącznie zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą na terenie SSE, która została określona w otrzymanym zezwoleniu, a zatem otrzymane przez Skarżącą Dofinansowanie Wynagrodzeń Strefowych nie może być związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem strefowym, (-) Dofinansowanie Wynagrodzeń Strefowych umożliwiło Skarżącej zachowanie miejsc pracy pracowników strefowych, których utrzymanie warunkuje prowadzenie działalności strefowej w oparciu o udzielone zezwolenie oraz ma oczywisty i najbardziej bezpośredni wpływ na wielkość tej działalności i generowane na niej przychody strefowe, (-) Dofinansowanie Wynagrodzeń Strefowych zostało przyznane w związku ze spadkiem obrotów generowanych przez Skarżącą z tytułu działalności strefowej, co wynika z treści art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19, (-) Dofinansowanie Wynagrodzeń Strefowych substytuuje środki na pokrycie kosztów działalności strefowej, które w niezakłóconych przez pandemię warunkach obrotu gospodarczego, Skarżąca wygenerowałaby z przychodów uzyskiwanych bezpośrednio z działalności strefowej; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120 oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania zawartego w art. 14h w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na: (-) braku wnikliwej analizy opisu stanu faktycznego, co doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowego założenia, że normą prawną zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie jest objęty dochód w postaci Dofinansowania Wynagrodzeń Strefowych, pomimo iż w rozpoznawanej sprawie dochód ten spełnia wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie do niego zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, (-) braku przedstawienia przez Dyrektora KIS wyczerpującego i prawidłowego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska oraz braku dokonania kompleksowej i wszechstronnej oceny całości stanowiska Skarżącej, poprzez sformułowanie przez Dyrektora KIS uzasadnienia nieodnoszącego się wyczerpująco i w pełni do treści Wniosku oraz zaprezentowanej w nim argumentacji Skarżącej, 2. art. 120 oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania zawartego w art. 14h w związku z art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym orzecznictwa przytoczonego przez Skarżącą we Wniosku jako uzasadnienie jej stanowiska własnego, które jednolicie potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej. Zdaniem Spółki jako, że naruszenia te zaważyły na błędnej subsumpcji powołanych przepisów prawa materialnego, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały błędnym uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe autorka skargi wniosła o uchylenie Interpretacji w całości i zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2022 r. poz. 329), sąd uznał, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, jak też dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji, czy środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako Dofinasowanie Wynagrodzeń strefowych stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki środki te stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania CIT. Pogląd ten organ uznał zaś za nieprawidłowy. W ocenie sądu w sporze tym rację należy przyznać skarżącej spółce. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w podobnych sprawach dotyczących dofinansowania z FGŚP wynagrodzeń pracowników strefowych w kontekście przedmiotowego zwolnienia podatkowego wypowiadały się już sądy administracyjne (zob. wyroki: WSA w Kielcach z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 709/21, WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1344/21, WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 865/21, WSA w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 125/21). Orzekający w niniejszej sprawie sąd podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy dotyczące wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Rozstrzygając spór rozpocząć należy od przytoczenia przepisów ustawy o SSE, które mają istotne znaczenie dla prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 w/w ustawy, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. W myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - czyli przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.), zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Do 31 grudnia 2021 r. przepis ten przewidywał, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W powyższych regulacjach podatkowych ustanowiono zatem dwa warunki uznania dochodu za tzw. zwolniony z opodatkowania dochód strefowy: 1) dochód ma być uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego; 2) dochód ma być uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. W kontekście przytoczonych przepisów prawa decydujące znaczenie przy ustaleniu zakresu spornego zwolnienia podatkowego ma definicja pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia". Niewątpliwie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania powinien być interpretowany ściśle. Reguła ścisłego interpretowania powinna być natomiast rozumiana jako zabraniająca dokonywania nie tylko interpretacji rozszerzającej, ale także jako zakazująca interpretacji zawężającej. W realiach rozpatrywanego przypadku sąd zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że organ w sposób nieuprawniony dokonał zawężającej interpretacji analizowanego przepisu. Organ błędnie uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia strefowego jedynie do dochodu z działalności wymienionej w katalogu działalności określonej kodami PKWiU zawartym w treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Prawidłowa interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT prowadzi natomiast do wniosku, że pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" nie ogranicza zwolnienia podatkowego tylko i wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i/lub usług w ramach działalności enumeratywnie wymienionych według kodów PKWiU w zezwoleniu strefowym, lecz zwolnienie to obejmuje swym zakresem również te dochody, które wskazują bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z działalnością regulowaną zezwoleniem oraz dochody stanowiące nieodłączne następstwo działalności regulowanej zezwoleniem. W takim duchu wypowiadały się sądy administracyjne w przytoczonych wyżej wyrokach, na które zresztą Spółka powołała się we wniosku oraz w skardze. Przykładowo WSA w Szczecinie stwierdził, że dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek (I SA/Sz 125/21). Również Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (zob. wyrok z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18 wraz z przywołanymi tam judykatami). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego przypadku przypomnieć należy, że Spółka otrzymała na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 środki z FGŚP jako Dofinasowanie Wynagrodzeń strefowych. Jak wynika z treści art. 15g ustawy o COVID-19 przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19. We wniosku wskazano, że w celu zachowania płynności finansowej, Spółka podjęła decyzję o zmniejszeniu wymiaru czasu pracy pracowników tak, aby dostosować go do nowo zaistniałej sytuacji. Spółka chcąc jednak zminimalizować wywołane dla niej negatywne skutki pandemii COVID-19 oraz jednocześnie utrzymać jak największą liczbę utworzonych miejsc pracy podjęła decyzję o skorzystaniu ze wspomnianego wsparcia, w ramach którego otrzymała w 2020 r. FGŚP środki na wypłatę świadczeń z tytułu obniżonego wymiaru czasu pracy z przeznaczeniem na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników oraz pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników należnych od Spółki od kwoty dofinansowania do wynagrodzenia. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Dofinansowanie Wynagrodzeń strefowych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, ma ścisły związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego. Dofinansowanie, które rekompensuje Spółce spadek obrotów wykazywanych w działalności strefowej ma na celu utrzymanie miejsc pracy w SSE i pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia strefowego, bo jest związane ze zdarzeniem losowym, nadzwyczajnym, nieprzewidywalnym. Pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to jest jednak bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązała się utrzymać. Dofinansowanie, o którym mowa jest zatem nierozerwalnie związane z działalnością strefową Spółki, ponieważ objęło wynagrodzenia, które przysługują pracownikom strefowym oraz umożliwiło Spółce zachowanie miejsc pracy takich pracowników, których utrzymaniu warunkuje prowadzenie działalności strefowej w oparciu o udzielone zezwolenie. Przyznanie Dofinansowania Wynagrodzeń strefowych wiąże się przy tym ze spadkiem obrotów generowanych przez Spółkę z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE. Jeżeli zważyć ponadto na cele regulacji wprowadzonych w związku z pandemią COVID-19, jak też cele przepisów dotyczących SSE, na które powołano się w skardze, to potwierdzają one rezultaty przedstawionej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wsparcie z FGŚP, z którego skorzystała Spółka, miało ograniczyć negatywne skutki finansowe dla podmiotów gospodarczych związane z pandemią, w tym przede wszystkim miało na celu zabezpieczenie dotychczasowych miejsc pracy (w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - miejsc pracy pracowników strefowych). Celem przepisów dotyczących SSE jest natomiast przyspieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez tworzenie nowych miejsc pracy. Nie budzi zatem wątpliwości bezpośredni związek Dofinansowania Wynagrodzeń strefowych z działalnością strefową Spółki, co czyni błędnym stanowisko organu o nie uznawaniu przychodu z tego tytułu jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie analizowanej regulacji. Pozostaje jeszcze jeden aspekt, na który zwrócono uwagę w skardze. Otóż odmówienie Dofinansowaniu Wynagrodzeń strefowych waloru dochodu strefowego zwolnionego z opodatkowania podatkiem CIT, może prowadzić do dyskryminacji podmiotów strefowych uzyskujących dofinansowanie z FGŚP w porównaniu do innych podatników, którzy nie prowadzą działalności na terenie SSE i uzyskali takie samo dofinansowanie. Słusznie wywodzi pełnomocnik Skarżącej, że w przypadku przedsiębiorców, którzy nie prowadzą działalności na terenie SSE na podstawie otrzymanego zezwolenia, uzyskanie przez nich analogicznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników byłoby dla nich neutralne na gruncie podatku CIT. Całość ich przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania, jak również całość kosztów wynagrodzeń pracowniczych (składek na ubezpieczenie społeczne) jest bowiem rozliczana w ramach tego samego rodzaju działalności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem CIT. W efekcie wartość przychodu z dofinansowania i kosztów podatkowych, których dotyczy to dofinansowanie będzie taka sama i nie spowoduje powstania żadnego dochodu do opodatkowania. Dofinansowanie dla takiego przedsiębiorcy będzie zatem neutralne podatkowo. Natomiast w razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, nie pozostają neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia prowadzącego działalność strefową. Zatem interpretacja forsowana przez organ prowadzi do różnicowania sytuacji podatników, w gorszej sytuacji stawiając tych prowadzących działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe. W świetle powyższych rozważań i mając na uwadze interpretację art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, której rezultaty potwierdza wykładnia celowościowa (racje wprowadzonych rozwiązań prawnych w związku z COVID-19, jak też cele ustanawiania SSE) sąd stwierdza, że opisane we wniosku środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako Dofinasowanie Wynagrodzeń strefowych stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Tym samym zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT. Organ dokonał zawężającej wykładni tych przepisów, co czyni wydaną interpretację indywidualną wadliwą. W konsekwencji sąd uznaje również za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez brak przedstawienia przez Dyrektora KIS wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska oraz brak dokonania kompleksowej i wszechstronnej oceny całości stanowiska Skarżącej, oraz poprzez sformułowanie przez Dyrektora KIS uzasadnienia nieodnoszącego się wyczerpująco i w pełni do treści wniosku oraz zaprezentowanej w nim argumentacji Skarżącej. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien bowiem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują czy też nie zastosowanie, i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, na które szczegółowo strona zwracała uwagę we wniosku, nie pozwala uznać, aby Skarżąca otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a więc aby spełnione zostały cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 o.p. Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. sąd podkreśla, że organ interpretacyjny, oceniając dany stan faktyczny i prawny, już na etapie wydawania interpretacji nie powinien pomijać utrwalonych w toku praktyki orzeczniczej poglądów odnoszących się do okoliczności istotnych w danej sprawie, a ewentualne odejście od utrwalonych już poglądów powinno zostać wyjaśnione. W ocenie sądu, zważywszy na rolę postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych (zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego), działanie organu, który pomimo powoływania się przez Spółkę na jednoznaczne i jednolite w spornej w sprawie kwestii orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w wydanej interpretacji indywidualnej prezentuje stanowisko przeciwne, w żaden sposób nie argumentując odstępstwa od przyjętej w tym zakresie linii orzeczniczej, musi być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. (vide: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 990/16). W wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 843/16, NSA wskazał, że dyspozycja art. 121 § 1 o.p. powinna być rozumiana co najmniej w dwóch aspektach. Wewnętrznym, z perspektywy którego organ winien każdorazowo badać, czy wydana interpretacja jest zgodna z dotychczasowym stanowiskiem organu w sprawach podobnych i czy jest uzasadnione odstąpienie od tego stanowiska (w obie strony), a jeśli tak to dlaczego. Zewnętrznym, który wymaga odniesienia się przez organ do wykładni prawa dokonywanej przez sądy administracyjne. Szczególnie w drugim przypadku oczywistym jest, że podatnik, który zna linię orzeczniczą sądów administracyjnych obejmującą podobny w jego ocenie problem prawny będzie dążył do poddania kontroli sądowej rozstrzygnięcia zapadłego w jego indywidualnej sprawie, skoro rozstrzygnięcie to jest niezgodne z zapatrywaniem na tę kwestię sądów administracyjnych. Rzeczą organu jest wówczas przekonać podatnika do swojego stanowiska (art. 121 § 2 o.p.) należycie to stanowisko uzasadniając, aby ten miał umotywowane przeczucie, że jego sprawa została rozpatrzona w sposób obiektywny, wnikliwy, całościowy, bezstronny i rzetelny. Standardy prowadzenia postępowania podatkowego w ujęciu formalnym, niekiedy przekładają się bowiem na merytoryczny wynik postępowania, zwłaszcza, gdy dochodzi do wielokrotnego uchylenia przez sądy administracyjne aktów stosowania prawa podatkowego w sprawach obejmujących podobny problem prawny. Dodatkowego wymiaru temu naruszeniu nadaje niekonsekwencja organu, który z jednej strony w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do orzecznictwa przytoczonego przez Spółkę wskazał, że wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i to w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, z drugiej zaś strony Dyrektor KIS na poparcie swojego stanowiska powołuje się na treść odpowiedzi na zapytanie poselskie z dnia 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, które także nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, jak również – jak trafnie podkreślono w skardze – nie zawiera oficjalnej ani też wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).