III FSK 489/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 603/18 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 19 lipca 2018 r., I SA/Kr 603/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. nr 30, poz. 168 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez nieuprawnione stopniowanie naruszeń przepisów prawa popełnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przy podejmowaniu czynności zabezpieczających oraz poprzez wydanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym na formularzu niemającym podstawy prawnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził w działaniu organu zabezpieczającego kilkukrotne naruszenie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez brak oddzielnego wskazania kwoty należności głównej i odsetek w zawiadomieniach o zajęciach zabezpieczających. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 24 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 15 października 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 30 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14). Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie organu odwoławczego została wydane z naruszeniem art. 6 k.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i nieuprawnione stopniowanie naruszeń przepisów prawa przy podejmowaniu czynności zabezpieczających, poprzez wydanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym na formularzu niemającym podstawy prawnej oraz brak oddzielnego wskazania kwoty należności głównej i odsetek w zawiadomieniach o zajęciach zabezpieczających. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 6 k.p.a. formułuje zasadę praworządności, która jest także zasadą konstytucyjną wynikającą z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tą regułą organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Z treści zasady państwa prawnego wynika prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, gdyż tylko taka procedura zapewnia realizację praw i wolności obywatelskich. W demokratycznym państwie prawa administracja ma prawo do podejmowania tylko takich działań, do których została wyraźnie upoważniona przepisami prawa, przy czym działania te mogą być podejmowane wyłącznie w formie i trybie prawem przewidzianych (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] A. Cebera, J. G. Firlus, A. Golęba, T. Kiełkowski, K. Klonowski, M. Romańska, H. Knysiak-Sudyka, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2019, art. 6). Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Na mocy art. 144 k.p.a. przepis ten stosuje się odpowiednio do zażaleń. Decyzja o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., stanowi jeden z rodzajów rozstrzygnięć, które może podjąć organ odwoławczy w następstwie rozpatrzenia odwołania. Przepis art. 138 k.p.a. zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Przepis ten nie określa przesłanek wydania decyzji przez organ odwoławczy, z wyjątkiem tzw. decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 138 § 2. Oznacza to, że organ odwoławczy może oceniać zaskarżoną odwołaniem decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem i z punktu widzenia jej celowości i słuszności (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 138). Zwrot art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. "utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję" ma charakter skrótu wyrażającego zasadę, że nowe, powtórne rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest identyczne (pokrywa się) z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji. Ten skrót myślowy (techniczny) oznacza zatem, iż organ II instancji doszedł w wyniku swojego postępowania w sprawie do takiej samej konkluzji, jak organ I instancji (J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, z. 4, poz. 83). "Utrzymać w mocy decyzję" to znaczy utrzymać w mocy jej podstawowy, konieczny element, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11.03.2021 r., IV SA/Po 1827/20). Zwrot "utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję" oznacza więc, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest identyczne (pokrywa się) z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji, czyli organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w sposób identyczny jak organ pierwszej instancji. Podkreśla się także zasadnie, że istota dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonej decyzji. Decyzja organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1339) nie zawiera druku zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym np. rachunku bankowego. Jednak na podstawie art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego zastosowanie mają przepisy o zajęciu egzekucyjnym. W związku z powyższym zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego powinno zostać sporządzone odpowiednio do wzoru zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, zawartego w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W tym zakresie nie organ odwoławczy nie stwierdził zatem nieprawidłowości. Organ odwoławczy uznał natomiast, że niewskazanie w zawiadomieniach o zajęciu zabezpieczającym oddzielnie kwoty należności głównej i odsetek, nie skutkuje koniecznością uchylenia przedmiotowych zajęć zabezpieczających. Wraz z zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym skarżącemu przesłane zostały zarządzenia zabezpieczenia, na których wskazano okresy, za które należność została określona oraz kwoty należności głównej i odsetek. Skarżący mógł zatem sprawdzić, które dokładnie należności objęte są zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, w postanowieniu organu pierwszej instancji błędnie powołano się na art. 67 § 2 u.p.e.a., zamiast na art. 164 § 4 u.p.e.a., który stanowi, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio między innymi przepisy o zajęciu egzekucyjnym z rachunków bankowych. Przepis ten daje możliwość organowi egzekucyjnemu zastosowania zajęcia zabezpieczającego w oparciu o przepisy odpowiednio stosowane, a odnoszące się do zajęć egzekucyjnych. Według organu odwoławczego błędne powołanie art. 67 § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny nie stanowiło wystarczającej przesłanki, aby uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i uznać skargę za zasadną. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdzone uchybienia nie podważyły prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu zabezpieczającym rachunków bankowych. Zajęcie rachunku bankowego nastąpiło zgodnie z art. 89 § 1 i 3 oraz art. 80 § 1, 2 i 3 u.p.e.a., zawiadomienie o zajęciu spełniało wymogi formalnoprawne określone w art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a. Regulacje stosowane odpowiednio do zajęcia zabezpieczającego. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie naruszało w tym zakresie przepisów materialnych i procesowych. W sprawie nie było podstaw do uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne i uchylenia tych czynności lub usunięcia wad tych czynności na podstawie art. 54 § 5a u.p.e.a. (w zw. z art. 166b u.p.e.a.). W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oddalające złożoną skargę. Mimo wskazanych uchybień formalnych, skarga na czynność egzekucyjną nie mogła bowiem zostać uwzględniona. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywało się zatem z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu organu pierwszej instancji, co odpowiada regulacji art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i w żaden sposób nie narusza zasady praworządności. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Bogusław Dauter