II GSK 197/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt II SA/Go 170/22 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 0801-IOC.48.11.2021.14.JOS w przedmiocie kary pieniężnej I. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; II. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I. Wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt II SA/Go 170/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), wydanym w sprawie skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 21 stycznia 2022 r., nr 0801-IOC.48.11.2021.14.JOS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z 7 stycznia 2021 r., nr 418000-COPC.48.261.2020.APO; umorzył postępowanie administracyjne; zasądził na rzecz skarżącej spółki 2217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji za podstawę tego rozstrzygnięcia przyjął między innymi następujące ustalenia. Decyzją z 21 stycznia 2022 r., nr 0801-IOC.48.11.2021.14.JOS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 stycznia 2021 r., nr 418000-COPC.48.261.2020.APO, nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów [...]. Z ustaleń w sprawie wynika, że 18 października 2017 r. o godz. 13:30, na byłym drogowym przejściu granicznym w Świecku, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika, firmę P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT, polegające na podaniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym: w zgłoszeniu towaru w polu "środek transportu" podano numer naczepy [...], a winno być [...]. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp., postanowieniem z 16 listopada 2018 r., wszczął wobec przewoźnika postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów i decyzją z 7 stycznia 2021 r., na podstawie art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "ordynacja podatkowa") oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 3 oraz art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.; dalej: "ustawa SENT"), nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy powyższą decyzję. Odnosząc się do przesłanek zawartych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, czyli "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego" organ podał, że wiążą się one z celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT, czyli szczególnym nadzorem nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe" i walką z "szarą strefą". To z kolei ma się przyczynić do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. O istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Zdaniem organu określenie "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a więc przesłanka ta w ocenie organu nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystne dla ogółu. Zatem zwalnianie z odpowiedzialności w sprawie nie leży w interesie publicznym. Organ przeanalizował sytuację finansową spółki. Na tej podstawie uznał, że obciążenie karą pieniężną nie spowoduje pogorszenia kondycji finansowej skarżącej i nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. W sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Fakt zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. WSA w Gorzowie Wielkopolskim, uwzględniając skargę na powyższą decyzję, podniósł między innymi, że dla oceny legalności decyzji wydanych w sprawie przez organy celno-skarbowe konieczne jest rozważenie zakresu normowania i zastosowania przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, czyli znamion czynu zabronionego (deliktu administracyjnego) typizowanego w tym przepisie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10000 zł. Następnie WSA wskazał, że ustawa SENT nie reguluje wyraźnie sytuacji "oczywistej omyłki", co nie oznacza, że takowe nie mogą się na gruncie stosowania przepisów tej ustawy zdarzyć. Zakres normowania i zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie dotyczy zdaniem WSA stanu "oczywistej omyłki". Jeśli zatem taka omyłka zostanie popełniona w zgłoszeniu SENT, nie ma ona, sama przez się, znaczenia dla prawdziwości danych podanych w zgłoszeniu. W odniesieniu do takich omyłek przyjmuje się, że chodzi w nich o "widoczne, niezamierzone, niewłaściwe użycie wyrazów, zwrotów lub ewidentny błąd pisarski albo ewidentny błąd rachunkowy w wykonaniu jakiegoś prostego obliczenia matematycznego". Zdaniem WSA, przypadek, który wystąpił w sprawie stanowił oczywistą omyłkę, co jest zauważalne na podstawie prostego zestawienia dokumentów z naczepą, którą przewóz był wykonywany. Omyłka popełniona przez przewoźnika w rubryce formularza zgłoszenia SENT polegała bowiem na błędnym wpisaniu jednej (ostatniej) litery w 7 znakowym numerze rejestracyjnym naczepy, którą faktycznie wykonywany był przewóz towaru (zamiast "[...]" wpisano w zgłoszeniu "[...]"). Powyższe potwierdza też dokument CMR załączony do akt sprawy, gdzie prawidłowo widnieje numer naczepy [...]. W ocenie WSA tego rodzaju omyłka jest przykładem "oczywistej omyłki pisarskiej". "Czyn" przewoźnika nie polegał zatem na zgłoszeniu innego środka transportu, niż rzeczywiście był używany do wykonania kontrolowanego przewozu, czyli nie był twierdzeniem nieprawdziwym co do faktów (danych), tylko był twierdzeniem prawdziwym w relacji do istniejącego faktu, w którym to tylko twierdzeniu, w językowym zapisie danych identyfikujących ten fakt, czyli numerze naczepy (utrwaleniu na piśmie tego numeru), wystąpiła "oczywista omyłka". WSA stwierdził, że o wadliwości interpretacji art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT przyjętej przez organy celno-skarbowe przesądza również test jej wszystkich konsekwencji językowo-logicznych. Przyjmując bowiem, że zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT obejmuje, bez wyjątku, każdy, nawet najmniejszy błąd w użyciu jakiegoś znaku językowego, niemający znaczenia logicznego, należałoby przyjąć, że w każdej takiej sytuacji występuje "niezgodność danych ze stanem faktycznym". Zdaniem WSA przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy przewoźnik, uzupełniając zgłoszenie o dane wymienione w art. 6 ust. 3 tej ustawy, zgłosi dane nieprawdziwe, co oznacza, że przepis ten nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy w danych zgłoszonych przez przewoźnika występuje "oczywista omyłka". Wobec przyjętej przez organy obu instancji błędnej wykładni prawa materialnego - art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy SENT i braku wypełniania w sprawie przez zachowanie przewoźnika znamion deliktu administracyjnego, sąd pierwszej instancji uchylił obie wydane w sprawie decyzje i umorzył postępowanie administracyjne. Za bezprzedmiotowe w tej sytuacji uznał WSA wypowiadanie się co do innych kwestii, podnoszonych również w skardze, a dotyczących przesłanek odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej (art. 24 ust. 3 ustawy SENT), jak również rozważanie potrzeby zastosowania w sprawie konstytucyjnej zasady proporcjonalności w odniesieniu do wysokości pieniężnej kary administracyjnej. WSA uznał również, że wydanie rozstrzygnięcia byłoby także uzasadnione, mając na uwadze, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte po upływie 6 miesięcznego terminu z art. 165b § 1 ordynacji podatkowej (kontrola miała miejsce 18 października 2017 r. a wszczęcie postępowania nastąpiło 16 listopada 2018 r.) i doszło do przedawnienia. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem WSA przepis ten znajduje odpowiednie stosowanie w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku nałożonych przez ustawę SENT. II. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ odwoławczy) i zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o: uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; ewentualnie jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie sprawy; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy przewoźnik, uzupełniając zgłoszenie o dane wymienione w art. 6 ust. 3 tej ustawy, zgłosi dane nieprawdziwe, co oznacza, że przepis ten nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy w danych zgłoszonych przez przewoźnika występuje "oczywista omyłka", podczas gdy brak jest podstaw do różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia, tj. niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz powstaniem uszczupleń dochodów podatkowych budżetu państwa. II. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 165b § 1 OP w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że w sprawie miał zastosowanie art. 165b § 1 OP, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, tym samym art. 165b § 1 Op nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, jak też nie zostały spełnione warunki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). W myśl art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł jeden zarzut - błędu w wykładni art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, rezultatem tego naruszenia jest bezpodstawne wyłączenie z zakresu zastosowania tego przepisu sytuacji, gdy w danych zgłoszonych przez przewoźnika występuje "oczywista omyłka". Zdaniem skarżącego kasacyjnie, prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że odpowiedzialność za delikt ma miejsce "niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką" i nie jest ograniczona tylko do zgłoszenia danych nieprawdziwych - wymienionych w art. 6 ust. 3 cyt. ustawy. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej, zauważyć trzeba, że sąd pierwszej instancji - rozważając prawidłowość interpretacji art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT dokonanej przez organy celno-skarbowe - między innymi uznał, że przyjęta przez organy administracji wykładnia omawianego przepisu jest błędna, gdyż wykracza poza zakres jego normowania i zastosowania; jest niezgodna z rezultatami wykładni językowej i wykładni funkcjonalnej; narusza zasady i reguły logiczno-językowe. Zdaniem WSA, prawidłową jest wykładnia prowadząca do wniosku, że przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy przewoźnik, uzupełniając zgłoszenie o dane wymienione w art. 6 ust. 3 tej ustawy, zgłosi dane nieprawdziwe. Oznacza to, że przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy w danych zgłoszonych przez przewoźnika występuje "oczywista omyłka". Przyjęty przez sąd pierwszej instancji kierunek wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie jest trafny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje on uzasadnienia w świetle jednoznacznych rezultatów prawidłowej wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT - przeprowadzonej zarówno przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, jak i pozajęzykowych reguł wykładni celowościowo-funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie "dane niezgodne ze stanem faktycznym" - będące fragmentem omawianego przepisu - nie zostało zdefiniowane przez prawodawcę. Niewątpliwie jednak jego interpretacja nie jest nadmiernie utrudniona, albowiem pojęcie to składa się z kilku zwrotów języka powszechnego, mających jasne znaczenie w obrębie tego języka. Oznacza to, że zwroty: "niezgodność", "dane", "stan faktyczny", są co do zasady rozumiane intuicyjnie. Z tej też racji, przechodząc na grunt języka prawnego, nie należy im przypisywać znaczenia różnego od pojęć języka powszechnego, skoro wywodzą się wprost z tego właśnie źródła. Poszukiwanie znaczenia tych pojęć w oderwaniu od tej zasady jest sprzeczne z podstawową dyrektywą wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tego rodzaju błędu dopuścił się sąd pierwszej instancji, przyjmując, że: "Do stwierdzenia niezgodności danych, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, ze stanem faktycznym konieczne jest zatem odniesienie treści zgłoszenia, na którą to nie ma wpływu "oczywista omyłka", do rzeczywistego stanu rzeczy". Pozostając przy językowych regułach wykładni, a więc nie odnosząc się w tym miejscu do zagadnienia aksjologii cyt. ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, nie budzi wątpliwości, że pogląd WSA nie jest również do pogodzenia z inną dyrektywą wykładni językowej, a mianowicie lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Jest bowiem oczywiste, że w ustawie SENT prawodawca nie przeprowadził stosownego zabiegu legislacyjnego w celu rozróżnienia omyłek - w tym oczywistych - od innego rodzaju zachowania podmiotu odpowiedzialnego, którego skutkiem jest zgłoszenie danych "niezgodnych ze stanem faktycznym". Kreowanie przez organ stosujący prawo - w drodze interpretacji - przesłanek do wprowadzenia takiego rozróżnienia, jest sprzeczne z wskazaną regułą wykładni językowej. Jeśli chodzi o zastosowanie reguł wykładni celowościowo-funkcjonalnej, niewątpliwie na plan pierwszy wysuwa się zagadnienie celu prawodawczego. Jakkolwiek omawiana ustawa nie zawiera przydatnej w tym zakresie preambuły, jednakże analiza treści jej szczegółowych regulacji (cel pośrednio określony w akcie normatywnym), jak i danych dotyczących procesu legislacyjnego (cel identyfikowany poza tekstem aktu prawnego), pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że celem systemu monitorowania przewozu towarów jest walka z nadużyciami podatkowymi w zakresie podatku VAT i akcyzy. Monitorowanie przewozu określonych towarów musi być więc skuteczne i do ustawodawcy należy określenie środków, które są niezbędne dla osiągnięcia celu głównego. Do nich należy system kar pieniężnych, których zróżnicowanie odpowiada kategorii uchybień i tym samym uwzględnia poziom zagrożeń dla realizacji wspomnianego celu. Inne jest więc zagrożenie w przypadku zgłoszenia niezgodnych ze stanem faktycznym danych towaru, a inne dotyczące pozostałych danych, przy czym prawodawca konsekwentnie nie wprowadził możliwości oceny tych uchybień w toku postępowania, stosując w pełni dookreślony system kar. Niezbędną więc w rzetelnym postępowaniu karnoadministracyjnym elastyczność w stosowaniu kar pieniężnych została zagwarantowana w inny sposób, a mianowicie poprzez wprowadzenie instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku. W granicach określonych przesłankami odstąpienia od nałożenia kary możliwe jest rozważenie i poddanie ocenie wszystkich okoliczności popełnienia deliktu, w tym również wystąpienie potencjalnie "oczywistej omyłki", którą dostrzegł sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. Dla zagwarantowania wystarczającego poziomu ochrony praw podmiotu mającego być ukaranym na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest więc konieczne - przede wszystkim możliwe - modyfikowanie podstaw odpowiedzialności z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w szczególności w drodze wykładni tego w sposób dokonany przez sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał również, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Trafny w tym zakresie okazał się więc zarzut podniesiony w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na ugruntowany już w orzecznictwie NSA pogląd, że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), co jest konsekwencją zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania kontrolnego (zob. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21). Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu prawnego, a ponadto dokona oceny zgodności z prawem spornej decyzji w pełnym zakresie, czego nie przeprowadził w zaskarżonym wyroku - uznając to za zbędne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. NSA odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu przepisu art. 207 § 2 p.p.s.a.