II GSK 2186/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt VI SA/Wa 95/21 w sprawie ze skargi "P.-O. C." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od "P.-O. C." S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1550 (tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 95/21, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.-O. C. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 28 lutego 2020 r., a nadto umorzył postępowanie administracyjne i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej P.-O. C.S.A. z siedzibą w S. 2217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. 25 stycznia 2019 r. w R. (przy ul. [...]), funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili kontrolę pojazdu o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...]. Kontrolowanym pojazdem przewożono 11000 litrów oleju napędowego (CN 27102011). Podmiotem wysyłającym i jednocześnie przewoźnikiem była P.-O. C. spółka z o. o. z siedzibą w S.(aktualnie P.-O. C. S.A. z siedzibą w S., dalej jako: spółka). Miejscem dostarczenia towaru, zgodnie z brzmieniem zgłoszenia SENT[...], był S. Kontrolujący stwierdzili nieprawidłowość w postaci niewidoczności lokalizacji lokalizatora [...] oraz brak trasy przejazdu pojazdu, zaś kierowca stwierdził w protokole z kontroli, że: "Lokalizator włączyłem w dniu dzisiejszym około godziny 4:30 rano przed wyjazdem z bazy. Aplikacja pokazywała 3 ikony na zielono, czyli była aktywna. Ponadto podczas kontroli włączałem i wyłączałem aplikację i pomimo tego, że aplikacja dalej pokazywała, że jest aktywna, dalej lokalizacja lokalizatora nie była widoczna w systemie GeoSent. Przed rozpoczęciem przewozu włączyłem lokalizator, co zostało potwierdzone przez jednostkę organu we Wrocławiu, odpowiedzialną za sprawowanie nadzoru nad funkcjonalnością SentGeo. Na moment kontroli miałem włączony lokalizator a wszystkie ikony (ikona stanu komunikacji z serwerem, ikona stanu poziomu sygnału lokalizacyjnego, ikona stanu naładowania akumulatora) podświetlone były na zielono, co zgodnie z instrukcją użytkownika mobilnej aplikacji kierowcy SentGeo oznacza, że sygnał lokalizacyjny umożliwia lokalizację pojazdu i dane przekazywane są do interfejsu danych lokalizacyjnych na bieżąco. Aplikacja SentGeo miała aktualną wersję oprogramowania i nie sygnalizowała, że jest dostępna nowa aktualizacja aplikacji, także po sprawdzeniu nie ma dostępnej żadnej aktualizacji". Decyzją z 28 lutego 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, działając na podstawie art. 26 ust. 1, 2 i 5, art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r., o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 859 ze zm., dalej: ustawa o systemie monitorowania), nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10000 złotych za niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.") decyzją z 29 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że Izba Administracji Skarbowej w Zielonej Górze i Izba Administracji Skarbowej we Wrocławiu poinformowały, że w dniu przewozu nie stwierdzono utrudnień na PUESC oraz utrudnień w dostępie do rejestru SENT oraz nie odnotowano wadliwego działania systemu lokalizacji pojazdów SENT GEO, które mogłyby wpłynąć na przyjmowanie danych z urządzeń mobilnych i/lub Operatorów ZSL. Nie odnotowano także zgłoszenia przez przewoźnika problemu z działaniem lokalizatora w trakcie przewozu towarów (nr referenc. SENT[...], SENT[...], SENT[...]). W ocenie Dyrektora Izby Administarcji Skarbowej w Warszawie, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że to przewoźnik nie zapewnił prawidłowego przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, do czego obligowały go przepisy art. 10 a ust. 1 ustawy o systemie monitorowania. Pojazd wraz z lokalizatorem nie był widoczny w systemie dla funkcjonariuszy służby celno-skarbowej dokonujących kontroli; stwierdzono również brak trasy przejazdu. Organ zaznaczył, ze pojazd był widoczny w dniu przejazdu, o godz. 04:39 w momencie włączenia lokalizatora, jednak sygnał nie był przekazywany podczas przemieszczania pojazdu. Powyższe oznacza, że nie było możliwe prawidłowe śledzenie przewozu towaru. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, strona nie wypełniła ustawowego obowiązku wynikającego z art. 10a ustawy o systemie monitorowania, w zakresie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził nadto, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 165b § 1 o.p. W ocenie organu odwoławczego prowadzona przez funkcjonariuszy celno-skarbowych kontrola nie zawsze jest tzw. kontrolą celno-skarbową, która została uregulowana w Dziale V, Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Do zadań funkcjonariuszy celno-skarbowych należy również prowadzenie innego rodzaju kontroli, np. kontroli przewozu z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Co istotne, kontrolę przewozu towarów, przeprowadzają nie tylko funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, lecz także funkcjonariusze Policji, funkcjonariusze Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Skoro nieprawidłowości w rozpatrywanej sprawie zostały ujawnione w trybie kontroli przewozu towaru w trakcie kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie ustawy o systemie monitorowania, a nie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, to przepis art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie. Organ podkreślił, że kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, nie podlega ona restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaznaczył, że przyjęcie prezentowanej w odwołaniu tezy, prowadziłoby do zróżnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od tego czy kontrola o systemie monitorowania przeprowadzona była przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, czy przez inne służby, a w konsekwencji, czy postępowanie może być wszczęte jedynie w okresie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, czy jego wszczęcie nie jest ograniczone czasowo. Takie rozwiązanie należałoby uznać za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. WSA uwzględniając skargę wskazał, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. WSA nie podzielił stanowiska organów obu instancji, sprowadzającego się do wyłączenia z reżimu kontroli celno-skarbowej, kontroli realizowanej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Sąd wskazał, że art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020r., poz. 505 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"), wyraźnie wskazuje, że ustawa ta określa zarówno zadania, organy i organizację Krajowej Administracji Skarbowej, oraz formy realizacji niektórych zadań KAS i szczególne uprawnienia organów KAS oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, zwanych dalej "funkcjonariuszami". Do zadań KAS, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b) ww. ustawy, należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania. Z kolei, w myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Warto zauważyć, że wspomniany art. 54 ustawy o KAS umieszczony został w Dziale V zatytułowanym: "Kontrola celno-skarbowa, audyt, czynności audytowe, urzędowe sprawdzenie oraz szczególne uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej" i Rozdziale 1 pod tytułem "Kontrola celno-skarbowa", a zgodnie z art. 62 ust. 1, ogólną zasadą jest, że wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Natomiast w ust. 5 ww. art. 62 ustawy o KAS, wskazano przypadki, w których kontrole są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Jako jedną z takich kontroli, w art. 62 ust. 5 pkt 1a) wymieniono kontrolę przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania. Z powyższych przepisów wynika systemowe ujęcie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania w ramach Rozdziału regulującego całościowo zagadnienie kontroli celno-skarbowej. Zdaniem WSA nie można więc podzielić stanowiska organów, że kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, nie jest kontrolą celno-skarbową. Każda kontrola przewozu towarów, dokonywana przez funkcjonariuszy KAS, jest kontrolą celno-skarbową i nie ma znaczenia, że w jej ramach dochodzi do zatrzymania pojazdu na drodze. Jak stanowi natomiast art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym, do kontroli celno-skarbowej, stosuje się odpowiednio między innymi przepis art. 165b o.p. W konsekwencji WSA uznał za nietrafiony argument, że skoro kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., to nie podlega restrykcjom wynikającym z art 165b § 1o.p., gdyż w związku z dyspozycją art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, przepis art 165b § 1 o.p. znajdzie odpowiednie zastosowanie. Ustanowiony w art 165b § 1 o.p. 6 miesięczny termin należy zdaniem WSA uznać za wiążący, przy czym, w odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do przekształcenia kontroli w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. WSA stwierdził, że skoro kontrola miała miejsce i zakończyła się 25 stycznia 2019 r., to wszczęcie postępowania, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 o.p., mogło nastąpić najpóźniej w 25 lipca 2019 r. Sąd wskazał, że w sprawie, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce w 14 listopada 2019 r., a więc już po upływie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Zdaniem WSA, odpowiedniemu zastosowaniu art. 165b § 1 o.p., do postępowania wszczętego na podstawie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, nie stoi na przeszkodzie przepis art. 13 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, Straży Granicznej i inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. WSA wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, o której mowa w art. 13 ust. 2 cyt. ustawy, bez względu na to, czy kontrolę przeprowadzili funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, czy pozostałych służb (wymienionych w art. 13 ust. 4 ww. ustawy), karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli. Kontrolujący, o którym mowa w art. 13 ust. 4, który ujawni naruszenie, za które ustawa przewiduje karę pieniężną, przekazuje dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów (art. 29 ustawy o systemie monitorowania). Gdy zatem uprawniony funkcjonariusz Policji, funkcjonariusz Straży Granicznej lub inspektor Inspekcji Transportu Drogowego w trakcie przeprowadzania kontroli przewozu "na drodze" ujawni nieprawidłowości stanowiące naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania, skutkujące możliwością nałożenia kary pieniężnej na podmiot lub podmioty odpowiedzialne, zobowiązany jest, poza udokumentowaniem czynności w sposób określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy o systemie monitorowania, przekazać tak sporządzoną dokumentację naczelnikowi UCS właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów. W ocenie WSA, zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Zatem oczywistym jest, że w przypadku wszczęcia postępowania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, na podstawie art. 165 § 2 o.p., w związku z przekazaniem mu dokumentów z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, czy inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego, zakreślony w art. 165b § 1 o.p. termin na wszczęcie postępowania, nie znajdzie zastosowania. WSA zauważył, że w sprawie z mocy art. 165b § 1 o.p. obowiązywał sześciomiesięczny terminu na wszczęcie postępowania przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, gdyż kontrolę dokonali funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, a termin ten nie został dochowany, przez co naruszono art. 165b § 1 o.p. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ i zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi; względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165b o.p. z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli przewozu towaru, mimo że organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020r., poz. 505 ze zm., dalej jako "ustawa o KAS") w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania oraz art. 165b § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 28 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, poprzez brak jego zastosowania w sprawie, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, w sytuacji gdy prawo do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania wygasa po upływie 5 lat od daty niedopełnienia obowiązku, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 oraz art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS w związku z art. 13 ust. 1, ust. 3 oraz art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania poprzez ich wadliwą wykładnię oraz art. 13 ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7, art. 26 ust. 2, art. 28 ust. 1 i art. 30 ust. 1-4 ustawy o systemie monitorowania poprzez brak ich zastosowania w procesie wykładni, skutkującą błędnym przyjęciem, że kontrolę przewozu towarów (kontrolę drogową), o której mowa w ustawie o systemie monitorowania, będącą zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową i z takiej interpretacji wywodzić skutki prawne w zakresie konieczności odpowiedniego zastosowania przepisu art. 165b § 1 o.p., w sytuacji gdy właściwa interpretacja ww. przepisów prowadzi do przyjęcia, że unormowania ustawy o systemie monitorowania regulują zupełnie odrębny od kontroli celno-skarbowej rodzaj kontroli - kontrolę przewozu towarów, a także zawierają zapisy regulujące przebieg postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, w tym przepisy dotyczące przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zatem brak jest uzasadnionych podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym zakresie, 4) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 165b § 1 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia prawa w stopniu istotnym, które skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, przywołany bowiem przepis art. 165b § 1 O.p. nie miał zastosowania w sprawie, zatem nie mógł powodować uchylenia decyzji, 5) art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez umorzenie przez Sąd prowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy nie zaistniały podstawy do zastosowania cytowanego przepisu, prawo do nałożenia kary pieniężnej, stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, wygasa po upływie 5 lat od dnia niedopełnienia obowiązku, w niniejszej sprawie termin ten upłynie 25 stycznia 2024 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania – art. 189 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w jej granicach, wyznaczonych poprzez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. 2. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny miał także na uwadze sformułowany w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., gdy w przypadku pozostałych zarzutów wzorce kontroli kasacyjnej obejmują art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z innymi wzorcami kontroli. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się łącznie do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, co dodatkowo uzasadnione było ich charakterem oraz wzajemnym powiązaniem. 3. Sąd pierwszej instancji wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zagadnienie obowiązku zastosowania przez organy normy prawnej zawartej w art. 165b § 1 o.p. i kierując się zawartą w nim normą prawną, WSA uznał, że z tego względu należało umorzyć postępowanie – na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Biorąc powyższy pogląd WSA za punkt wyjścia rozważań w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest trafny. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem WSA organ przekroczył przewidziany w art. 165b § 1 o.p. termin wszczęcia postępowania podatkowego, który to przepis – w ocenie sądu pierwszej instancji – z mocy art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z 16 listopada 2016 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), należało zastosować w rozpoznawanej sprawie. 4. Zauważyć jednak należy, że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), co trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej. Wynika to z zawarcia w ustawie o systemie monitorowania wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, o czym w dalszej części uzasadnienia. 5. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania określone zostały w przepisach art. 13 – 20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. 6. Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). 7. Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o systemie monitorowania). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o systemie monitorowania, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o systemie monitorowania, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. 8. Wskazane przepisy ustawy o systemie monitorowania, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej. 9. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy o systemie monitorowania, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy o systemie monitorowania odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy o systemie monitorowania). 10. Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenie protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących. 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty w ustawie o systemie monitorowania tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania – wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa o systemie monitorowania wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa o systemie monitorowania nie zawiera jednak odesłania do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w drodze podwójnego odesłania. 12. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu sądu pierwszej instancji, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. 13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela z omówionych wyżej powodów odmiennego poglądu, wyrażonego w rozpoznawanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak też w niektórych wyrokach NSA (zob. wyroki: z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1123/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1126/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1953/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1956/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1957/21). Co więcej, odmiennego poglądu nie można zaakceptować także i z tej przyczyny, że prowadziłoby to de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb (niż Krajowa Administracja Skarbowa) obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada wymogom zasady praworządności, co szczególnie wyraźnie widać jest w kontekście błędnego poglądu wyrażonego przez WSA, jakoby w przypadku wszczęcia postępowania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, na podstawie art. 165 § 2 o.p., w związku z przekazaniem mu dokumentów z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, czy inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego, zakreślony w art. 165b § 1 o.p. termin na wszczęcie postępowania, nie znajdzie zastosowania. 14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy o systemie monitorowania). 15. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o systemie monitorowania (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania – w przepisie odsyłającym – zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. 16. Analiza treści odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy o systemie monitorowania w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa o systemie monitorowania zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. 17. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie o systemie monitorowania, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej, który – co trzeba podkreślić – jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania. 18. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. NSA wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto NSA przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). 19. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za usprawiedliwione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. 20. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 265).