III FSK 3182/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 115/20 w sprawie ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 5 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 115/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę P. sp. z o.o. Oddział w P., zwanej dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 5 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca Spółka działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, który to związek jest niezbędny dla uznania urządzeń technicznych za obiekty budowlane; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku — dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów, oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek, budowla, szafka); poprzez sugerowanie się funkcją sieci gazowej z punktu widzenia technicznego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu marginalizuje znaczenie występowania związków technicznych w ramach obiektu budowlanego, który ma stanowić budowlę, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany"; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i wskazanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa (urządzenia techniczne stacji) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako element budowli, tj. sieci gazowej, podczas gdy dla określenia danego obiektu mianem obiektu budowlanego, i w dalszej kolejności budowlą, ustawodawca wymaga, by dany obiekt - a więc, w niniejszym przypadku, stacja redukcyjno-pomiarowa sama w sobie - spełniał kryterium całości techniczno-użytkowej, a więc nieprawidłowo przyjęto, że związki te należy badać w odniesieniu do "wyjętych" z odrębnego obiektu, jakim jest niewątpliwie stacja gazowa, urządzeń technicznych, a drugim odrębnym obiektem w postaci sieci gazowej/gazociągu; 5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenia techniczne obiektów stacji redukcyjno-pomiarowych (punktów redukcyjno-pomiarowych) jako niewymienione expressis verbis w definicji budowli wynikającej z przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa budowlanego stanowią budowle w rozumieniu tych przepisów i w efekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stoi w oczywistej sprzeczności z orzecznictwem, w szczególności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09; 6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż związki techniczne, do których nawiązuje definicja pojęcia "obiekt budowlany" należy oceniać w kontekście możliwości łącznego prawidłowego użytkowania urządzeń technicznych stacji i sieci gazowej/gazociągu, podczas gdy związki techniczne czy połączenie techniczne, do którego nawiązuje definicja pojęcia "obiekt budowlany" należy rozumieć jako wykonanie poszczególnych elementów w tej samej technice; 7) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych w obudowie betonowej dla celów podatku od nieruchomości stanowią ją wraz z siecią gazową, i że powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym nieuwzględnienie okoliczności, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę mogą stanowić jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 8) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji uznanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone jedynie przez specjalistę (biegłego rzeczoznawcę) na podstawie analizy technicznej obiektów, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych; 9) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż związek techniczno-użytkowy to fizyczne połączenie, bo gwarantuje możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa, pomijając, że nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym, a przymocowanie jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowi części budowli; 9) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej gazociągiem; 10) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie w uzasadnieniu wyroku, że pojęcia "sieć gazowa" i "gazociąg" stanowią odrębne obiekty budowlane i budowle, zdefiniowane odmiennie na potrzeby regulacji Prawa budowlanego; 11) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 Prawa budowlanego poprzez pomijanie całej treści przepisów, co przekłada się na błędną wykładnię i w konsekwencji pomijanie, że urządzenie techniczne ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane, w związku z czym nieuprawnione jest twierdzenie biegłego (zaaprobowane przez Sąd), iż "urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, są budowlami, podlegającymi jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości"; 12) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; 13) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, iż elementem sieci gazowej jest obudowa urządzeń technicznych i tym samym twierdzenie, że obudowa wraz z fundamentem i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą całość wchodzącą w skład gazociągu/sieci gazowej; 14) art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne, bez względu na to gdzie są umieszczone, stanowią całość techniczno-użytkową wraz z gazociągiem/siecią gazową i jako element gazociągu/sieci podlegają opodatkowaniu, a więc "wyciągniecie" urządzeń technicznych z "obudów" (budynków, kontenerów, szafek, budowli ziemnych) i sugerowanie istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy tymi urządzeniami a gazociągiem lub siecią gazową, bo płynie przez nie gaz; 15) art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 ze zm.) lub rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640) lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu. Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.. 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które stoją w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzje oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 i art. 87 Konstytucji poprzez uznanie, że w analizowanej sprawie dopuszczalnym było ustalenie przedmiotu opodatkowania w oparciu o przepisy nieodpowiadające rangą przepisom ustawy, tj. przepisy techniczno-budowlane wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 ze zm.), które to regulacje stanowiły podstawę wydanej opinii biegłego, a która to opinia dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stanowiła bezpośrednią podstawę dla przyjętego rozstrzygnięcia, podczas gdy takie stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z konstytucyjną zasadą uregulowania m. in. przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze aktu prawnego w randze ustawy; 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę; 5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika in dubio pro tributario; 6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego jest zagadnieniem prawnym i w konsekwencji nieuprawnione jest aprobowanie poglądu, iż leży to w gestii specjalisty do spraw technicznych (lub biegłego z dziedziny budownictwa) - ocena tej przesłanki, jako zagadnienia prawnego, leży wyłącznie w gestii organu podatkowego i obowiązki w tym zakresie nie mogą zostać przeniesione na osoby trzecie, natomiast Sąd przyjął, że "organy podatkowe zdołały dowieść, te sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową" poprzez wykorzystanie opinii biegłego i opinii uzupełniającej, które to opinie - zdaniem tegoż Sądu - "zostały sporządzone w logiczny sposób z uwagi na co wyciągnięte w niej wnioski sąd uznał za przekonujące" ostatecznie uznając, że "urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, są budowlami, podlegającymi jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" - bo tak w opinii stwierdził biegły; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 i art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy, z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił Organowi odwoławczemu niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, podzielając ustalenia poczynione przez biegłego i przyjmując je za własne, szczególnie w sytuacji, gdy opisując obiekty infrastruktury gazowniczej scharakteryzowano umiejscowienie urządzeń technicznych, niemniej uznano, że również dla celów podatku od nieruchomości i określenia co stanowi budowlę, tak jak z punktu widzenia przepisów wykonawczych, obudowa nie ma znaczenia; ta okoliczność była już podnoszona, niemniej Sąd pominął swoje zalecenia, wydane w prawomocnym wyroku z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 621/18, a co istotne i dziwi, bowiem decyzja Organu odwoławczego wydana w ponownym postępowaniu jest tożsama z uchyloną ww. wyrokiem 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podczas gdy zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ocena istnienia związków o takim charakterze winna nastąpić w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wyłącznie w zakresie aspektów budowlanych funkcjonowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych w ramach sieci gazowej: "W opinii sądu organy podatkowe zdołały dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno - użytkową rozumianą we wskazany powyżej sposób. W aktach sprawy znajduje się opinia biegłego z 10 marca 2018 r. jak i opinia uzupełniająca z 01 lipca 2019 r. W podsumowaniu rozważań biegły stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, są budowlami, podlegającymi jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Biegły stwierdził przy tym, że nie ma znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobne zabiegi mają sztuczny charakter. Omawiane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie pozwoliła organom na wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Analizując opinię biegłego wraz z opinią uzupełniającą sąd nie dopatrzył się okoliczności mogących uzasadniać pozbawienie jej mocy dowodowej w świetle reguły swobodnej oceny dowodów. Wskazana opinia jak i opinia uzupełniająca zostały sporządzone w logiczny sposób z uwagi na co wyciągnięte w niej wnioski sąd uznał za przekonujące. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd podkreśla, że organy obu instancji dokonały jednoznacznych ustaleń, w świetle których sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno - użytkową co umożliwia uznanie ich za część budowli jaką na gruncie u.p.o.l. jest gazociąg", co spowodowało, że nie dokonano dostatecznej oceny prawnej tego zagadnienia w kontekście poszczególnych obiektów Spółki; Sąd nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego uważa, że obudowy stacji gazowych są integralną częścią gazociągu/sieci gazowej jako budowli; Sąd w ogóle nie wypowiedział się w zakresie wniosków wynikających z orzecznictwa wskazanego w skardze, co istotne, zupełnie odmiennych od stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, niemniej uznał opinię biegłego, w której odwołano się do regulacji definiujących elementy sieci gazowej czy gazociągu, pomijając, że regulacje te nie wywodzą się z u.p.o.l., czy Prawa budowlanego; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia jedynie opinię biegłego - nie zastanawiając się z jakim problem borykały się organy podatkowe, iż koniecznym stało się zwrócenie do specjalisty, bowiem trudno doszukać się w analizie przedstawionej przez Sąd przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, jak i ich wykładni, natomiast przepisy mające zastosowanie w sprawie wskazane przez Skarżącą, jak i sposób ich wykładni został potraktowane marginesowo, wręcz lakonicznie, co wskazuje na niezrozumienie przedmiotu sporu w związku z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, w tym w zw. z wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15; 10) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a właściwie jej braku, bowiem uzasadnienie sprowadza się do dywagacji o charakterze funkcjonalnym w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a przede wszystkim przez zastosowanie ogólników, bowiem z jednej strony Sąd stwierdza, iż "Całość techniczno - użytkową należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku", jednak odnosi to do wcześniejszego stwierdzenia "sąd stwierdza, że dla uznania spornych obiektów za fragment budowli w postaci gazociągu konieczne jest wykazanie, że urządzenia te tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno - użytkową" - Sąd nie wskazał za twierdzeniem, iż organy podatkowe zdołały dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową rozumianą we wskazany sposób", żadnego przepisu prawa, który to twierdzenie by uzasadniał, w sytuacji, gdy Spółka objęła podatkiem od nieruchomości gazociąg i obudowę; 11) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie, jako podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia, jedynie ogólnych dywagacji na temat funkcjonowania sieci gazowej oraz opinii biegłego, a więc pominięcie wskazania przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego mających zastosowanie w sprawie z pominięciem ich prawidłowej wykładni, bowiem całość wykładni przepisów sprowadza się do konkluzji, iż organy podatkowe zdołały dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy podatnik składa skargę, wskazując kilka okoliczności naruszenia przez Organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, a Sąd stwierdza, iż zarzuty są niezasadne, bo organy dokonały wykładni przepisów (pomijając, że w stanowisku Organu odwoławczego nie przytoczono żadnego przepisu prawa materialnego i w związku z tym nie przeprowadzono żadnej wykładni) a całe rozstrzygnięcie Sądu nawiązuje jedynie do opinii biegłego, sugerując, że "biegły odniósł się do powoływanych przez spółkę argumentów przemawiających jej zdaniem za przyjęciem, że sporne urządzenia nie stanowią elementu składowego sieci gazowej, co wskazuje na pominięcie przez Sąd zasad związanych z procesem rozstrzygania w sprawie podatkowej; 12) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem nie wiadomo dlaczego rozstrzygnięcia dokonano przez pryzmat sieci gazowej lub gazociągu, jako budowli, z pominięciem elementów budowlanych, skoro przepisy u.p.o.l. i Prawa budowlanego nie wskazują, z jakich elementów ta sieć lub gazociąg się składają oraz nie wiadomo o jaki obiekt konkretnie chodzi, gdy Sąd stwierdza za biegłym, że urządzenia techniczne współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, w sytuacji, gdy skarżąca wskazuje, iż urządzenia stacji gazowej są urządzeniami technicznymi a nie urządzeniami budowlanymi, oraz że obiekt stacji gazowej jest odrębnym obiektem od urządzeń technicznych w nim się znajdujących, a więc świadczy o pomijaniu ze strony Sądu treści całej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 12) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej — w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu, jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym wynikające z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" — Sąd w tym zakresie poprzestał jedynie na przyjęciu tezy biegłego, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa oraz pomijając, iż związek techniczno-użytkowy został zastrzeżony dla budowli, a związek funkcjonalny z obiektem budowlanym odnosi się do urządzeń budowlanych. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Niniejsza sprawa, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że zarzuty te stanowią swoistą multiplikację w różnych konfiguracjach zasadniczego twierdzenia Spółki, że wbrew ustaleniom organów podatkowych i ocenie Sądu I instancji stacje redukcyjno - pomiarowe będące w posiadaniu Spółki nie stanowią elementu składowego sieci gazowej podlegającego jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, odniesie się do tych zarzutów łącznie. Odnotować w tym miejscu należy także, że część zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje bez związku z ustaleniami, i wspierającą je argumentacją przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji nie uwzględniał w swoich wywodach racji wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że Sąd I instancji, uwzględniając konsekwencje wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 uwzględnił, że definicja budowli na gruncie prawa podatkowego powinna być konstruowana tylko na podstawie przepisów ustawowych, w tym załączników do ustaw. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty o charakterze ściśle procesowym. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie skargi kasacyjnej odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że oczekiwania strony skarżącej co do oceny podniesionej w skardze zarzutów były odmienne od stanowiska przyjętego przez sąd samo w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził tego rodzaju uchybień w zaskarżonym wyroku, niezależnie od konfiguracji naruszenia tego przepisu wskazanej w skardze kasacyjnej. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób dostateczny dla rozstrzygnięcia sprawy odniósł się i wyjaśnił mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności zaś dokonał dostatecznej analizy pojęcia kluczowego w sprawie "związku techniczno - użytkowego" w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny, przechodząc do oceny podniesionych zarzutów materialnych, w tym także powiązanych z uchybieniami procesowymi rozumianymi jako konsekwencja naruszenia przepisów prawa materialnego, zwraca uwagę na treść art. 153 p.p.s.a., na mocy którego wprowadzono związanie zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. A zatem związanie wynikające z tego przepisu dotyczy zarówno organów, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądów. Normatywne związanie dotyczy zarówno oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania, które zostały sformułowane w danym orzeczeniu sądu i ma charakter ustawowy. Stąd też wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Wskazanie przez prawodawcę na wyjątek w postaci zmiany przepisów prawa dotyczy zmiany ich treści normatywnej, a nie sposobu dokonywanej wykładni. Należy bowiem odróżnić treść przepisu prawa od sposobu jego pojmowania w konkretnym stanie faktycznym, w szczególności uwzględniając dynamicznie rozwijającą się rzeczywistość społeczno-gospodarczą. Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 153 p.p.s.a. wraz z konsekwencjami jego zastosowania w badanej sprawie podkreślając, że zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny nie mogą formułować innych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w wyniku kontroli sądowej. Zasada normatywnego związania oceną prawną i wytycznymi co do kierunku dalszego postępowania ma charakter ustawowy i nie może zostać zniesiona, czy zmodyfikowana poprzez zmianę sposobu dokonywanej wykładni tych przepisów. Dlatego też trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organy zastosowały się do wytycznych sformułowanych przez WSA w Poznaniu w wyroku z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 621/18, uznając konieczność powołania biegłego. Oceniając przyjętą przez Sąd I instancji wykładnię prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 p.b.. Ustawodawca podatkowy konstruując podatkową definicje budowli w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie wprowadza zasadę rozłączności z budynkiem lub obiektem małej architektury, dodając przy tym urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro zatem w regulacji stanowiącej podstawę do podatkowego ujęcia budowli ustawodawca odnosi się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego konieczne staje się wskazanie jego kształtu normatywnego. W art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. wskazano, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oznacza, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie sformułowanie normatywne ,,całość techniczno-użytkowa’’ staje się wyznacznikiem obiektu budowlanego będącego budowlą wraz z instalacjami i urządzeniami. Wprowadzenie tego normatywnego wyrażenia w ramach definicji legalnej obiektu budowlanego wiąże się z koniecznością wskazania sposobu jego rozumienia z zachowaniem reguł wymaganych przy ustalaniu zakresu tego środka normatywnego. Dlatego też należy unikać wskazywania takiego sposobu jego rozumienia, który doprowadzi do wyjścia poza obszar przewidziany dla wprowadzonej definicji legalnej obiektu budowlanego z konsekwencjami dla podatkowego ujęcia budowli. Wyrażenie "całość techniczno-użytkowa" powinno być w taki sposób rozumiane aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą. Nie ma bowiem znaczenia, że ustawodawca nie posłużył się wprost zwrotem wskazującym na tak określony związek. Wynika to bowiem z pojęcia ,,całość’’, którą ustawodawca odnosi do dwóch składowych, tj. techniczno-użytkowych. Trzeba ponadto zauważyć, że takie wyrażenie normatywne nie może być rozumiane w taki sposób, że ustawodawca przesądził, relację zakresową pomiędzy ,,związkiem technicznym’’ i ,,związkiem użytkowym’’. W konkretnym bowiem przypadku relacja ta może przejawiać się w różnym stopniu. Nie ma także znaczenia, czy w pierwszej kolejności ustaleniu podlega związek techniczny, czy użytkowy, jest to bowiem uzasadnione okolicznościami konkretnego obiektu budowlanego będącego budowlą. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że wprowadzenie tego wyrażenia normatywnego oznacza, że w ramach konkretnego przypadku nie można przyjmować takiego sposobu jego rozumienia, którego rezultatem będzie wyjście poza jego obszar, gdyż tym samym zostanie naruszony zakres definicji legalnej. Należy bowiem pamiętać, że ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim wyrażeniem całości techniczno-użytkowej, jednakże nie może to oznaczać konieczności poszukiwania specyficznego związku pomiędzy wybranymi elementami obiektu budowlanego będącego budowlą. W kontekście przedstawionych uwag o charakterze ogólnym uprawnionym jest przyjęcie, że sieć gazową należy uznać za budowlę także w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Istotę tego ustawowego sformułowania odnoszącego się do całości techniczno-użytkowej, wskazując, że chodzi w tym przypadku o całość odniesioną do budowli jako obiektu budowlanego, a zatem chodzi o połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Podkreślanie natomiast związku tego obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami oznacza jednocześnie ,,wyjście’’ poza zakres definicji legalnej tego obiektu budowlanego. Sąd pierwszej instancji oceniając czynności dokonane przez organy jako wynik kontroli sądowej przeprowadzonej przez WSA w Poznaniu w wyroku z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 624/18 oparł się na opinii biegłego, który jednoznacznie stwierdził, że ,,kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno – użytkowej’’. Sąd pierwszej instancji ponadto przy ocenie czynności realizowanych przez organy podkreślił również pogląd sformułowany w orzecznictwie, że nie można uznać jako wiodącego poglądu trwałości połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względnej łatwości demontażu urządzeń stacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu co do ustaleń faktycznych w zakresie istnienia budowli w postaci sieci gazowej (gazociągu) składającej się z wymienionych przez biegłego elementów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji prawidłowo również uznał Sąd pierwszej instancji zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Nie można zatem podzielić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych w pkt 1-15 skargi kasacyjnej. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę podatkowego odesłaniem do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane powoduje określone konsekwencje w zakresie rozumienia budowli sieciowej gazociągu, tj. z zastosowaniem określenia całości techniczno-użytkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że został wykazany związek zarówno techniczny, jak i użytkowy pomiędzy spornymi urządzeniami a siecią, co spełnia tym samym zakres pojęciowy sformułowania całości techniczno-użytkowej. W konsekwencji nie można uznać, że budowlą jest tylko fundament. Ustawowe sformułowanie całości techniczno-użytkowej nie może stanowić podstawy do poszukiwania związku pomiędzy elementami sieci gazowej, który wykraczałby poza zakres definicji legalnej, stąd też nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. poprzez akcentowanie związania jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne było również przyjęcie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli czynności realizowanych przez organy podatkowe prawidłowo uznał, że nie został naruszony art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 O.p. W niniejszej sprawie został zgromadzony konieczny w sprawie materiał dowodowy, poddany został wszechstronnej i wnikliwej ocenie zaś ocena tego materiału dowodowego odpowiada wymogom wynikającym z art. 191 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Paweł Borszowski Bogusław Dauter