II FSK 215/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 711/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 711/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 września 2021 r., wydaną w stosunku do P.S. (skarżący) w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności: Wnioskiem z 13 kwietnia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych w 2021 r. We wniosku skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku [...], eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Do wniosku skarżący załączył m.in. potwierdzenie zatrudnienia z 3 marca 2021 r., wydane przez kapitana ww. statku. Z zaświadczenia tego wynika, że podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Do wniosku podatnik dołączył też certyfikaty armatora z 3 i 4 marca 2021 r. stwierdzające, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach i zawijał między innymi do portów w Namibii i Brazylii. Organ pierwszej instancji decyzją z 11 czerwca 2021 r. na podstawie art. 22 § 2a i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 roku do kwoty 0,00 zł. Organ wskazał, że uwzględnienie wniosku skarżącego o organicznie poboru zaliczek uzależnione było od uprawdopodobnienia, że skarżący będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym (art. 15 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Singapurze 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443, dalej powoływanej jako Umowa). Skarżący nie uprawdopodobnił, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu ocenę tę uzasadnia okoliczność, że dostępne w Internecie informacje na temat statku [...] wskazują, że stek ten jest barką noclegową. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w uzasadnieniu decyzji z 10 września 2021 r. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W decyzji wskazano, że zaistniały w sprawie spór pomiędzy skarżącymi i organem pierwszej instancji dotyczy możliwości zastosowania w stosunku do skarżącego art. 15 ust. 3 Umowy. Zastosowanie do dochodów skarżącego uzyskiwanych z pracy marynarza art. 15 ust. 3 Umowy uzależnione jest od eksploatowania ww. statku w roku 2021 w transporcie międzynarodowym. Zastosowanie do dochodów skarżącego za rok 2021 powołanego przepisu Umowy skutkowałaby nabyciem przez niego prawa do t.zw. ulgi abolicyjnej, która uregulowana jest w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. Korzystanie przez podatnika z prawa do ulgi abolicyjnej uzasadniałoby ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ wskazał, że Umowa w art. 3 ust. 1 lit. h) stanowi, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy nie definiują pojęcia transport, wobec czego przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia należy posłużyć się regułami językowymi. Biorąc pod uwagę znaczenie pojęcia transport morski, które wynika z reguł gramatycznych organ uznał, że statek, na którym skarżący wykonuje pracę nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Ocena ta wynika z okoliczności, że stek ten ma specjalistyczne przeznaczenie, gdyż jest on barką noclegową. Statki typu barka noclegowa mogą się przemieszczać, jednakże ich celem jest zapewnienie noclegów ludziom a nie transport osób. Przychody generowane przez te jednostki nie pochodzą z transportu osób, lecz z usług noclegowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 711/21 uznał, że nieprawidłowe było posłużenie się przez organ informacjami zawartymi na stornach internetowych, dotyczącymi statku [...]. Zdaniem organu informacje te nie mogły stanowić przeciwdowodu na okoliczności wynikające z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, z których wynikało, że statek ten wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. Zdaniem sądu skarżący dopełnił swoich obowiązków, gdyż spoczywał na nim jedynie obowiązek samego "uprawdopodobnienia" wykorzystywania tego statku do transportu międzynarodowego. W przypadku, gdy mimo tego organ powziął wątpliwości odnośnie tej okoliczności, to na organie spoczywał obowiązek ich wyjaśnienia (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem sądu pojęcie transportu międzynarodowego nie może być oparte na definicji zawartej w słowniku języka polskiego. Dokonana przez organ drugiej instancji wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN prowadzi do wniosków wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w umowie polsko-singapurskiej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. O charakterze świadczonych usług przez dany statek powinny decydować dowody, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził, że w wyniku wskazanych w wyroku uchybień doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 , 181 art. 187 § 1 i 191 O.p. Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) przez wadliwą kontrolę działalności administracji wskutek: a) dokonania błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji, według której organ nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego, tj. pominął dowody, które zostały przedłożone przez pełnomocnika podatnika oraz wadliwie ustalił stan faktyczny na podstawie informacji zawartych na ogólnie dostępnych stronach internetowych, w sytuacji, gdy organ uwzględnił wszystkie dowody przedstawione przez pełnomocnika i uzupełnił materiał dowodowy o dopuszczalne inne dowody w postaci wydruków ze stron internetowych i dokonał ich prawidłowej oceny, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji przez sąd pierwszej instancji pomimo nienaruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; b) wadliwego przyjęcia, że na ocenę dowodów, przedłożonych przez podatnika nie może mieć wpływu treść dostępnych na stronach internetowych danych, w sytuacji, gdy wydruki ze stron internetowych, wskazujące na rodzaj statku na którym podatnik świadczył pracę, zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, a zatem stanowią dowód w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.; c) błędnego uznania, na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów, za uprawdopodobnioną okoliczność, iż wykonywał on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z efektywnym zarządem w Singapurze podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik wykonywał pracę na statku, który nie był środkiem transportu morskiego; 2) art. 1 § 1 P.u.s.a. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art, 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a O.p. oraz w związku z art. 15 ust. 3 Umowy i art. 27 ust, 9, art. 27 ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f. przez wadliwą kontrolę działalności administracji wskutek: a) błędnego uznania, że podatnik uprawdopodobnił okoliczności dotyczące niewspółmiemości zaliczek do należnego podatku, z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f; b) wadliwego przyjęcia, iż organ bezzasadnie odmówił rozpatrzenia wniosku podatnika o przyznanie ulgi abolicyjnej, zdefiniowanej w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podstawą wniosku podatnika o zastosowanie tej ulgi było spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy; c) nieuzasadnionego zakwestionowania, dokonanej w zaskarżonej decyzji prawidłowej interpretacji, zawartego w art. 15 ust. 3 Umowy pojęcia "transport międzynarodowy"; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 , art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez: a) zawarcie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz zawarciu w uzasadnieniu błędnych i niewykonalnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów; b) nieprzedstawienie własnej wykładni, zawartego w art. 15 ust. 3 Umowy pojęcia "transport międzynarodowy", przy zakwestionowaniu wykładni tego pojęcia dokonanej przez organ, co uniemożliwia kontrolę instancyjną oraz ustalenie przez organ sposobu dalszego postępowania w zakresie nakazu uwzględnienia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 3 Umowy przez dokonanie błędnej wykładni (poprzez brak wykładni przy jednoczesnym nieprawidłowym przyjęciu, że organ dokonał wadliwej interpretacji pojęcia transportu międzynarodowego), a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie; b) art. 27g w związku art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w którym organ uznał, że podatnik nie spełnił warunków wynikających z art. 15 ust. 3 Umowy, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie zaskarżonej decyzji, zamiast oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto też oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Odpowiedź na skargę kasacyjna nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że wobec przedłożenia przez skarżącego w postępowaniu podatkowym zaświadczenia kapitana statku oraz certyfikatu armatora, z których wynikało, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, brak było podstaw do przyjęcia, że statek ten ma inne przeznaczenie. Podstawą dla takiej oceny, zdaniem sądu nie mogły być informacje pochodzące z Internetu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego informacje pochodzące z Internetu nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jest błędne. Z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wynika, że przyjęty przez ustawodawcę, obowiązujący w postępowaniu podatkowej system dowodów ma charakter otwarty. Oznacza to, że dowodem może być wszystko co umożliwia potwierdzenie faktów mających znaczenie dla postępowania podatkowego. Informacje pochodzące ze stron internetowych, które nie mogą być modyfikowane przez użytkowników mogą być dowodem w sprawie podatkowej. W szczególności mogą być dowodem na to, że właściciel strony internetowej zamieścił na niej określone informacje. Mogą być także dowodem na to, że określone fakty miały miejsce (zob. wyrok Sądu UE z 20 października 2021 r. T-823/19). Faktem takim niewątpliwie jest okoliczność, że statek przy jego budowie otrzymał przeznaczenie specjalistyczne np. jako statek noclegowy i w takim charakterze jest użytkowany przez armatora. Jeżeli fakty te potwierdzają informacje dotyczące danych technicznych statku, zawarte na stornie stoczni , która wybudowała statek lub na stronie armatora i strony te nie mogą być dowolnie modyfikowane przez użytkowników Interetu to wydruki pochodzące z tych stron internetowych mogą być dowodem w sprawie podatkowej. Z informacji tych, bez wątpienia można wywodzić zadania, do których realizacji stek ma służyć w zamyśle konstruktorów, wykonawcy a także armatora. Błędne jest też stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia gramatyczna użytego w art. 15 ust. 3 Umowy pojęcia "transport międzynarodowy" jest nieprawidłowa. Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy użyte w niej pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Definicja ta określa transport międzynarodowy jako transport, który ma cechy wymienione w tym przepisie. Przepis ten a także inne przepisy Umowy nie definiują pojęcia transport. Stosownie do art. 3 ust. 2 Umowy przy stosowaniu Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie przepisy prawa podatkowego nie definiuje pojęcia transport, zatem zasadne jest posłużenie się przy ustalaniu zakresu i znaczenia tego pojęcia wykładnią gramatyczną, gdyż wykładnia gramatyczna stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego. Dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia pojęcia "transport" jest prawidłowa. Organ prawidłowo posłużył się przy definicji tego pojęcia Słownikiem Języka Polskiego. Słownik ten wskazuje jakie znacznie w języku powszechnym-ogólnym mają pojęcia wymienione w tym słowniku. Mając na uwadze okoliczność, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest ustalanie znaczenia pojęć użytych w przepisach prawa w sposób zgodny ze znaczeniem jakie mają one w języku powszechnym-ogólnym odwołanie się przez organ do znaczenia słownikowego pojęcia "transport" było zasadne. W świetle tych wniosków dokonana w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe wykładnia art. 15 ust. 3 Umowy była prawidłowa i nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej to, że sąd pierwszej instancji uznając za nieprawidłową, dokonaną w rozpoznanej sprawie przez organ wykładnię pojęcia "transport", sam w uzasadnieniu wyroku nie wskazał jakie jest prawidłowe znaczenie tego pojęcia. Zaniechanie to stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie obowiązku zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej sprawy. W rozpoznanej sprawie definicja użytego w art. 3 ust. 1 lit. h) i art. 15 ust. 3 Umowy pojęcia "transport" stanowiła element oceny prawnej odnoszącej się do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Mając na uwadze występujące w sprawie uchybienia uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło stanowić przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zasługują na aprobatę twierdzenia organu, według których w sprawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że ww. statek nie wykonywał międzynarodowego transportu morskiego. Twierdzenia te oparte są na ustalonej przez organy na podstawie informacji zawartych w Internecie okoliczności, że ww. stek jest jednostką noclegową. Samo przeznaczenie, konstrukcyjne statku do pełnienia funkcji noclegowych nie jest okolicznością wykluczającą możliwość pełnienia przez ten statek także funkcji transportowych w zakresie transportu osobowego. Wątpliwości, co do prawidłowego ustalenia przez organy funkcji realizowanych przez ww. statek uzasadnia fakt, że skarżący przedłożył w postępowaniu podatkowym dokumenty zaświadczające o tym, że ww. stek wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. W świetle tych wniosków w rozpoznanej sprawie konieczne było poczynienie przez organ dodatkowych ustaleń faktycznych pozwalających na zweryfikowanie przedłożonych przez skarżącego dokumentów i ustalenie, czy ww. statek rzeczywiście pełnił funkcje transportowe. Konieczne było wyjaśnienie, czy przemieszczanie się tego statku miało na celu przewóz osób, czy też wynikało z konieczności zmiany miejsca, w którym miał on pełnić wskazane przez organ funkcje statku noclegowego. Wobec tego należało stwierdzić, że zasadnie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wobec tego niezasadny okazał się zarzut bezzasadnego zastosowania tego przepisu przez sąd pierwszej instancji oraz niezastosowania art. 151 P.p.s.a. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 27 ust, 9, art. 27 ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f. Zarzut ten został oparty na stwierdzeniu, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez niezasadne uznanie, że w rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji naruszył wskazane powyżej przepisy O.p. i u.p.d.o.f. Oznacza to, że organ dopatruje się naruszenia ww. przepisów P.u.s.a. w związku z ww. przepisami P.p.s.a. przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem błędnej oceny prawnej sprawy. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przepis art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – art. 5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonej decyzji nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium godności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności. Zatem zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Podstawę zarzutu związanego z dokonaniem przez sąd błędnej oceny prawnej sprawy stanowić mogą przepisy art. 145-151 P.p.s.a., gdyż wydanie rozstrzygnięcia przez sąd na podstawie któregoś z tych przepisów oparte powinno być na prawidłowej ocenie prawnej sprawy, przez którą należy rozumieć wypowiedź sądu rozstrzygającą o tym, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy (145-151 P.p.s.a.) opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. gdyż zaskarżony wyrok został wydany na podstawie akt sprawy a sprawa została rozpoznana w jej granicach. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przez sąd art. 27g u.p.d.o.f. w związku art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że art. 27g u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wynagrodzeń skarżącego za rok 2021, których dotyczył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek. Sąd wskazał, że odmowa zastosowania tego przepisu w stosunku do skarżącego była niezasadna z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Oznacza to, że podstawą uwzględnienia skargi było naruszenie wskazanych w wyroku przepisów O.p. a nie błędna ocena według, której przepis art. 27g u.p.d.o.f. powinien mieć zastosowanie w okolicznościach występujących w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku częściowo jest nieprawidłowa. Ocena ta w części, która jest prawidłowa uzasadniała uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.