I SA/Łd 809/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi T. C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.512.2018.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 ( słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 lipca 2018 r. T. Cz. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca w dacie składania zapytania jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wcześniej Wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka uległa rozwiązaniu mocą uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a jej pozostały majątek został podzielony w taki sposób, że Wspólnik otrzymał udział we własności nieruchomości i prawie użytkowania wieczystego, na której nieruchomości zostały wzniesione oraz akcje spółek akcyjnych będących w posiadaniu spółki komandytowej w dacie rozwiązania. Budynki znajdujące się na nieruchomościach podlegały amortyzacji. Akcje spółek posiadane przez spółkę komandytową zostały przez tę spółkę nabyte w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Natomiast wnoszący aport nabył te akcje za środki obrotowe. Spółka komandytowa podlegająca rozwiązaniu nabyła własność posiadanego majątku w drodze aportu przedmiotu wkładu przez jej wspólników w dacie jej zawiązania w 2014 r. Po rozwiązaniu spółki komandytowej, Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, ani samodzielnie, ani jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną. W budynkach znajdujących się na nabytych nieruchomościach znajdują się powierzchnie biurowe oraz magazynowe. Budynki te były przedmiotem umowy najmu, z których przychody po rozwiązaniu spółki komandytowej Wspólnik rozliczał w podatku dochodowym na zasadach ogólnych jako źródło przychodu z najmu i dzierżawy. Nabyte w wyniku rozwiązania spółki komandytowej składniki majątku w postaci akcji spółki akcyjnej oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności znajdujących się na nim budynków nie były wprowadzone jako majątek do prowadzonej działalności gospodarczej. W bieżącym roku Wnioskodawca zbył przysługujący mu udział we własności budynków oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntów pod budynkami. Wnioskodawca zamierza również zbyć posiadane przez siebie akcje. Od nabycia przedmiotowych składników majątku przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania umowy spółki komandytowej nie upłynęło 6 lat. Zbycie wyżej wymienionych składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 12 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., zostanie rozliczone jako przychód z działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości co do ustalenia kosztu uzyskania przychodów w tym przypadku. W piśmie z dnia 11 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku. Wnioskodawca wskazał, że prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się budynki, zostało przez spółkę komandytową wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku rozwiązania spółki komandytowej Wnioskodawca stał się właścicielem na zasadzie współwłasności ułamkowej po 1/3 prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki nr 134/23, zabudowanej 3 budynkami, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...] oraz właścicielem po [....] udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki drogowej nr 134/13, dla której prowadzona jest księga o numerze [...]. Wspomniane udziały w nieruchomościach wraz z przysługującymi Wnioskodawcy udziałami w prawie użytkowania wieczystego były przedmiotem umowy sprzedaży. Nieruchomość nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Spółka nie była właścicielem gruntów, na których posadowione były budynki, o których mowa we wniosku, wobec czego nie wprowadzała ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca zamierza zbyć część akcji spółek przed upływem 6 lat, a cześć akcji po upływie 6 lat od ich nabycia w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej z dnia 16 lipca 2018 r. w opisie stanu faktycznego błędnie wskazano, że akcje, które Wnioskodawca zamierza sprzedać, były nabyte w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu do spółki komandytowej była zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. akcje. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wniesiony do spółki komandytowej w dacie zawiązania spółki w 2014 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): 1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału we własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, na którym zostały wzniesione budynki, które Wnioskodawca otrzymał w wyniku rozwiązania spółki komandytowej jako jej wspólnik, jeżeli sprzedaż nastąpiła przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej? 2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółek akcyjnych, które Wnioskodawca otrzymał w wyniku rozwiązania spółki komandytowej jako jej wspólnik, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej? 3. Czy w przypadku zbycia części akcji spółek akcyjnych, które Wnioskodawca otrzymał w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki komandytowej powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy? Przedmiotem kontrolowanej interpretacji była odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki komandytowej przed upływem 6 lat od dnia ich nabycia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a tym samym określić je w wysokości wartości wkładu określonego w statucie (umowie spółki komandytowej), a w razie jego braku, wartości wkładu określonego w innym dokumencie o podobnym charakterze. Interpretacją z dnia 4 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółek akcyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę (byłego wspólnika spółki komandytowej) z tytułu rozwiązania spółki osobowej, które to akcje zostały wniesione jako wkład niepieniężny do tej spółki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej. Z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wynika bowiem, że przychody z odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku, pozostałych na dzień rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli zbycie to następuje przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia, stanowią przychód z tej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje, czy rozwiązana spółka prowadziła działalność polegającą na obrocie papierami wartościowymi. Natomiast dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółek akcyjnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku rozwiązania tej spółki zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Z art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a pkt 2 powoływanej ustawy wprost wynika, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, koszt uzyskania przychodu należy ustalić według wartości poniesionych wydatków na nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zatem, w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w drodze aportu przez spółkę komandytową, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej, będzie wartość poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Reasumując, w świetle przedstawionych przepisów oraz opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez byłego wspólnika spółki komandytowej akcji otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej, wniesionych uprzednio aportem do tej spółki, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem T. Cz. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzucono naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez lakoniczne odniesienie się do argumentacji Skarżącego w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów, b) art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji prowadzonej przez Skarżącego w zakresie twierdzenia, że dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia akcji wniesionych do spółki komandytowej jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które w wyniku likwidacji spółki komandytowej zostały nabyte przez Skarżącego, konieczne jest zastosowanie art. 22 ust. 1f w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy organ powinien w wszechstronny i wyczerpujący sposób odnieść się do przytaczanych argumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast z 14c § 1 O.p. wynika, że organ interpretacyjny dokonuje oceny tego stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem dokonując interpretacji indywidualnej, organ w pełni przyjmuje stan faktyczny określony przez wnioskodawcę. Nie jest przy tym istotne, czy ten stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości lub wprowadzania jakichkolwiek modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W interpretacji będącej przedmiotem kontroli - jak słusznie podniesiono w skardze - organ nie dokonał oceny stanowiska strony skarżącej przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego i argumentacji wnioskodawcy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, co prowadzi do naruszenia art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Oceniając czynności opisane we wniosku, organ doszedł do przekonania, że ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez byłego wspólnika spółki komandytowej akcji otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej, wniesionych uprzednio aportem do tej spółki, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., przytaczając uprzednio jedynie (na s. 6-7 zaskarżonej interpretacji) przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie i dokonując ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym. Organ nie uzasadnił jednak swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych wymogów. Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Z tych względów na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowego wniosku organ dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o konkretne okoliczności stanu faktycznego wskazane przez wnioskodawcę, analizując je w odniesieniu do tych przepisów. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. db