I FSK 1122/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, , , po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 125/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2021 r. nr 1201-IOP2-3.613.2.1.2021.15 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 125/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawę ze skargi P. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2021 r. w odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. 2. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 lipca 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 lipca 2019 r., która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 maja 2019 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 787.719 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o VAT) za styczeń 2016 r. w wysokości 1.032.792 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji z 23 maja 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 lipca 2019 r. utrzymał ww. decyzję w mocy. Decyzja ta została wysłana na adres pełnomocnika skarżącej i nie została odebrana. Po dwukrotnym jej awizowaniu w dniach 5 i 13 sierpnia 2019 r. decyzja została zwrócona nadawcy. Tym samym uznana została za doręczoną z dniem 19 sierpnia 2019 r. w trybie art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). Ponieważ decyzja ta nie została zaskarżona, stała się ostateczna i prawomocna. 3. Pismem z dnia 5 marca 2020 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z 29 lipca 2019 r. We wniosku skarżąca wskazała, że przedmiotowa decyzja rażąco narusza art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści pisma wynika, że przedmiotowy wniosek oparto na zarzucie opisanym jako przesłanka art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto w piśmie z dnia 16 listopada 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżąca podniosła, że decyzja ta narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie części zeznań świadka K. C.. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, postanowieniem z dnia 3 lipca 2020 r., zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny wniosku skarżącej skierowanego do WSA w Krakowie o przywrócenie terminu do złożenia skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019 r. Postanowieniem z dnia 30 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podjął z urzędu zawieszone postępowanie, bowiem w dniu 25 marca 2021 r. do organu wpłynęła informacja o uprawomocnieniu się z dniem 12 stycznia 2021 r. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1446/19 odrzucającego skargę na ww. decyzję. Postanowieniem z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FZ 190/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie skarżącej na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia skargi. 5. Następnie decyzją z dnia 23 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019 r. określającej podatek od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Nie zgodziwszy się z powyższym, skarżąca złożyła odwołanie. 6. Decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy skarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przesłanka "rażącego naruszenia prawa" nie obejmuje błędów w ustaleniach faktycznych czy też błędów w wykładni prawa. Ustalenia faktyczne będące podstawą wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności uznano za prawidłowe. Organ wskazał, że P2. Spółka z o.o. i P. Spółka z o.o. zostały połączone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki P2. na Spółkę P.. Dlatego tez w sprawie zastosowanie ma art. 93 § 1 i 2 pkt 1 O.p. Sporne w sprawie faktury zostały wystawione na skutek realizacji postanowień dwóch umów z dnia 31 grudnia 2015 r. Na mocy pierwszej z nich, P2. Sp. z o.o. sprzedała na rzecz P. Sp. z o.o. sprzęt sportowy znajdujący się w lokalu w K. [...], zaś na podstawie drugiej, P2. Sp. z o.o. przeniosła na rzecz P. Sp. z o.o. prawa wynikające z dokonania nakładów inwestycyjnych, a ponadto strony tej umowy rozliczyły się "z tytułu doprowadzenia do uzyskania przez P. Sp. z o.o. tytułu prawnego do lokalu". P2. Sp. z o.o. przekazała również P. Sp. z o.o. dokumenty związane z przedmiotowymi nakładami inwestycyjnymi oraz sprzętem sportowym - umowy, faktury VAT, rachunki, paragony, instrukcje obsługi, karty gwarancyjne i karty serwisowe. Na podstawie powyższych dowodów Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydając decyzję wymiarową, uznał, że przedmiotem dostawy udokumentowanej w/w fakturami VAT było przedsiębiorstwo, a nie jak wynika z ich treści, zespół składników majątkowych. Z tego też względu organ ten uznał, że przedmiotowe transakcje należy kwalifikować jako dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, jest to czynność wyłączona spod działania przepisów ustawy o VAT, a zatem strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedstawionych wyżej fakturach VAT dokumentujących dostawę na jej rzecz opisywanego przedsiębiorstwa, a z drugiej strony zaistniał obowiązek zapłaty - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez P2. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o. Nie można uznać, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. rażąco naruszył prawo, określając spółce, zgodnie z powyższym przepisem, podatek do zapłaty. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwych ustaleń organu podatkowego wydającego decyzję wymiarową wskazano, że w trybie szczególnym, jakim jest postępowanie w trybie nieważności decyzji, nie jest dopuszczalne ponowne weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, a w takim kierunku zmierzają argumenty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności. Przyznano, że w orzecznictwie sadów administracyjnych wprawdzie dopuszcza się również wyjątkowe sytuacje, w których można stwierdzić nieważność decyzji ze względu na rażące naruszenie przepisów proceduralnych, jednak ogranicza się je wyłącznie do przypadków oczywistego niezastosowania lub nieprawidłowego zastosowania zasad ogólnych postępowania administracyjnego i tylko w stopniu powodującym istotne ograniczenia uprawnień strony w postępowaniu oraz mających wpływ na nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W tym kontekście za bezzasadny znano zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie części zeznań świadka K. C. i twierdzeń spółki dotyczących nieprawidłowego ustalenia przedmiotu zawartych przez nią umów. Protokół z przesłuchania K. C. z dnia 15 listopada 2017 r. znajduje się bowiem w aktach sprawy i jak wynika z decyzji został on oceniony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Ponadto z przedstawionych przez spółkę umów oraz zeznań K. C. wynika, że będące przedmiotem sporu faktury dotyczą lokalu położonego w K. [...], a nie lokalu usytuowanego w K. [...], czy też lokalu położonego w K. przy ul. [...] o powierzchni ok. 7 tys. m 2. Uznano ponadto, że przedłożona przez spółkę interpretacja indywidualna, wydana w dniu 30 kwietnia 2021 r. dla spółki P3. Sp. z o.o., nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Interpretacja ta nie tylko dotyczy innego stanu faktycznego (nabycia części wydzielonej nieruchomości wraz z częścią budynku oraz parkingiem, placem manewrowym i zbiornikiem wody pożarowej) niż zaistniały w niniejszej sprawie, lecz została także wydana dla innego podmiotu gospodarczego. 7. W skardze zarzucono, że organ nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa przez decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celnego-Skarbowego w K. poprzez jej oparcie "o błędne ustalenie faktyczne, iż E. sc K. C. i J. F. sprzedała przedsiębiorstwo P2. sp. z o.o., a ta następnie odsprzedała go skarżącej", pominięcie części zeznań świadka K. C., z których wynikało, że spółką cywilna, której był wspólnikiem, "sprzedała P2. spółce z o.o. tylko siłownię. Natomiast prowadziła ona jeszcze solaria. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedmiotem sprzedaży nie było całe przedsiębiorstwo". Ponadto zarzucono niezebranie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, czy sprzedana część przedsiębiorstwa spełnia łącznie wszystkie kryteria definicji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", a także błędne uznanie, że sprzedaż składników majątkowych siłowni i zapłata odstępnego za możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, stanowią jedną transakcję zbycia przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 8. Zdaniem WSA w Krakowie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ostatecznej decyzji z dnia 29 lipca 2019 r. ustalił, że przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturami VAT było przedsiębiorstwo, a nie jak wynika z ich treści, zespół składników majątkowych. Sąd odwołał się w pierwszej kolejności do brzmienia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź tez jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W marę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszenia zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu. Polski ustawodawca zdecydował się na skorzystanie z opcji zawartej w pierwszej części powyższego przepisu. W art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazał bowiem, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Problem z interpretacja tej normy prawnej wynika stąd, że ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zawiera ją natomiast art. 551 kc, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca zdecydował się natomiast na zdefiniowanie w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zgodnie z tym przepisem, jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisów tych wynika, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Sprzedaż jedynie poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa nie stanowi postawy do przyjęcia iż nastąpiła jego sprzedaż lub też zbycie jego zorganizowanej części. Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części wymaga jednak, w świetle art. 19 dyrektywy 2006/112/WE uznania, że w przypadku zbycia tak określonych przedmiotów, ich nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia. Potwierdza to treść art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust 1 – 8 tego przepisu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zgodnie z zasadą neutralności VAT, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika będącego zbywcą. W świetle powyższego stanu prawnego, ustalenia organów są całkowicie dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazywał bowiem, że przedmiotem sprzedaży były jedynie konkretne maszyny oraz poczynione nakłady inwestycyjne. Oczywistym jest, że nie mogły one w żadnym razie stanowić ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Tym bardziej, że zbywca pozostawił sobie solarium, także prowadzone w ramach tej samej działalności gospodarczej co fitness. Za przedsiębiorstwo nie może także być uznane odstępne. Naczelnik w sposób dowolny pominął część zeznań świadka K. C., z których wynikało, że spółka cywilna, której był wspólnikiem, sprzedała P2. spółce z o.o. tylko siłownię. Całkowicie pominięto fakt, że prowadziła ona także solaria. Dlatego nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem sprzedaży nie było całe przedsiębiorstwo. O rażącym naruszeniu art. 210 § 4 O.p. świadczy lakoniczna treść uzasadnienia decyzji objętej wnioskiem. Ograniczono się w niej jedynie do stwierdzenia, że naczelnik przeprowadził postępowanie z zachowaniem wszelkich reguł i zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcia dokonał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 tej ustawy. Zupełnie pominięto fakt, że z zeznań K. C. złożonych w dniu 15 listopada 2017 r. wynikał zupełnie inny stan faktyczny niż ustalił organ. Dlatego też Naczelnik naruszył art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, czy sprzedana część przedsiębiorstwa spełnia łącznie wszystkie kryteria definicji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawartej w art. 2 pkt 27 lit. e ustawy o VAT. Zaistniały w sprawie stan faktyczny przedstawiał się zupełnie odmiennie niż przyjął organ. Poprzednik prawny skarżącej za zgodą dotychczasowego najemcy, tj. E. sc K.C., J. F. zawiera z właścicielem lokalu, w którym ta spółka cywilna prowadziła siłownię, umowę najmu tego lokalu; z tego tytułu P2. sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty na rzecz dotychczasowego najemcy odstępnego za możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy najmu przez tego najemcę, oraz zawarcie umowy najmu przedmiotowego lokalu przez P2. sp.zo.o. i właściciela tego lokalu. Następnie spółka ta dokonuje zakupu od dotychczasowego najemcy sprzętu służącego poprawie kondycji fizycznej, wykorzystywanego przez tego najemcę do prowadzenia siłowni w przedmiotowym lokalu. Stan taki został przedstawiony we wniosku o interpretację i Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wyjaśnił w załączonej do skargi interpretacji indywidualnej, iż jednym z kryteriów definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność przenoszonego zespołu składników na moment przeprowadzenia tego do kontynuacji zadań gospodarczych przypisanych temu zespołowi składników majątku. Bez lokalu użytkowego nie można zaś prowadzić siłowni. Oznacza to, że sprzedaż sprzętu fitness znajdującego się w lokalu tej siłowni, nie jest sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe nie miały także podstaw do zaliczenia odstępnego za część ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, jak również część ceny odsprzedaży tego przedmiotu prawa w szerokim tego słowa znaczeniu. Ponieważ ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia", to należy go rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 tej ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż (vide załączona do skargi interpretacja indywidualna). Nie jest to także usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odstępne nie jest ceną za przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też skarżący słusznie zwrócił uwagę, że Dyrektor KIP odpowiadając na jedno z pytań wnioskodawcy stwierdził, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługę w zamian za odstępne. Sąd podkreślił, że istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami nie zostają zachowane np., gdy istotnym przedmiotem sprzedaży jest sprzęt fitness bez lokalu użytkowego, w którym on był użytkowany do prowadzenia siłowni przez sprzedającego. Taka sprzedaż miała miejsce w niniejszej sprawie między P2. sp.zo.o. i skarżącą. Skarżącej przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez jej poprzednika prawnego w związku ze sprzedażą tego sprzętu. Błędne ustalenie stanu faktycznego prowadziło do wadliwego przyjęcia przez organy, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Na skutek wadliwego przeprowadzenia postępowania przepis ten został zastosowany do zbycia składników w oczywisty sposób nie tworzących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 9. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.), tj.: 1. art. 3 § 2 pkt P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 c P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. , art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 O.p., w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez: - niedokonanie prawidłowej kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. i uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie przez sąd, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 lipca 2019 r. rażąco narusza przepisy postępowania z uwagi na: błędne ustalenie stanu faktycznego, a to: uznanie przez organy podatkowe, że mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wymiaru podatku VAT, natomiast w ocenie sądu I instancji transakcję tą należy ocenić jako zbycie składników nie tworzących zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zupełne pominięcie faktu, że z zeznań złożonych w dniu 15 listopada 2017 r. przez K. C. wynika zupełnie inny stan faktyczny niż ustalił organ; rażące naruszenie tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia decyzji ograniczając się jedynie do powoływania ogólnych reguł postępowania wynikających z przepisów O.p.; naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, czy sprzedana część przedsiębiorstwa spełnia łącznie wszystkie kryteria definicji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawartej w art. 2 pkt. 27 lit. e ustawy o VAT, co zdaniem sądu I instancji doprowadziło do wadliwego uznania przez organy podatkowe, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części; w sytuacji, gdy wskazane naruszenia nie mogą być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w trybie szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie pkt 3 wyżej wskazanego przepisu, badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, zatem nie jest dopuszczalne ponowne weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych w zwykłym postępowaniu podatkowym i rozpoznawanie sprawy co do jej istoty, a do tego sprowadza się kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez WSA w Krakowie, dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozpoznanie przez sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji nastąpiło z przekroczeniem granic danej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić; art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA w Krakowie, podejmując zaskarżone orzeczenie, uzasadnienia chaotycznego, zawierającego wywody niejasne i niespójne, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a z uwagi na brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie poprzez: niewskazanie konkretnych przepisów prawa, jakich naruszenia dopuściły się organy podatkowe w stosunku do treści wskazanych uchybień i niewyjaśnienie dlaczego zdaniem WSA w Krakowie tak wskazane naruszenia miały charakter "rażącego" naruszenia prawa, natomiast skupienie się na ocenie zebranego materiału dowodowego i prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., a więc na aspekcie merytorycznym sprawy podatkowej w trybie zwykłym; przytoczenie przepisów oraz zasad, jakie powinny być stosowane w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji popartych wskazaniem orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie, a następnie spuentowanie tego wywodu całkowicie sprzecznym stwierdzeniem, że "w orzecznictwie dopuszcza się zatem, że już samo rażące naruszenie przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego może doprowadzić do nieważności aktu administracyjnego", a następnie zastosowanie tej koncepcji w przedmiotowej sprawie, jednocześnie nie wskazując żadnego orzeczenia, które wskazywałoby na zasadność tych twierdzeń; brak wskazania pomimo takiego obowiązku dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, gdyż uzasadnienie niniejszego wyroku nie zawiera ani jednego zdania na ten temat, a powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji, na skutek dokonania przez sąd I instancji ustaleń i wniosków, które nie znajdują oparcia w aktach przedmiotowej sprawy i jej nie dotyczą, wskutek uznania przez WSA w Krakowie, że interpretacja indywidualna dołączona do skargi oraz ocena wskazana w tej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej dotycząca zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą (wnioskodawcę) w zakresie kryterium definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa za adekwatną do rozstrzyganej sprawy w sytuacji, gdy interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego sprawy i została wydana 17 listopada 2021 r., jak również została wydana dla innego podmiotu i nie mogła być brana pod uwagę w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż stwierdzenie nieważności oznacza, że wada, jak i stan jej nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie, a powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; ew. o uchylenie wyroku i oddalenie skargi; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 10. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty na tym etapie postępowania mogą być uznane za skuteczne. 11.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach skarga kasacyjna okazała się zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzut 2 skargi kasacyjnej – naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA w Krakowie podejmując zaskarżone orzeczenie i w którym brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania i jego prawidłowego wykonania). W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości to, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt II GSK 2012/22, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA). Niewątpliwie poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1283/21, CBOSA) – i właśnie kwestia kompletności uzasadnienia wyroku Sądu I instancji stanowi tu o konieczności jego uchylenia. Podkreślić należy, że treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika zatem obowiązek wyjaśnienia przez wojewódzki sąd administracyjny motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Podsumowując, do sytuacji, kiedy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia – i tak też sytuacja, w ocenie NSA, ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie uzasadnienie jest sporządzone na tyle chaotycznie i niejednoznacznie, że nie pozwala tego dokonać. 11.3. Słuszny jest zarzut organu co do niewskazania konkretnych przepisów prawa, jakich naruszenia dopuściły się organy podatkowe w stosunku do treści wskazanych uchybień i niewyjaśnienie, dlaczego, zdaniem WSA w Krakowie, tak wskazane naruszenia miały charakter "rażącego" naruszenia prawa, natomiast skupienie się na ocenie zebranego materiału dowodowego i prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., a więc na aspekcie merytorycznym sprawy podatkowej. Dla wyjaśnienia – Sąd wskazuje, że "ustalenia organów są całkowicie dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym" (s. 79 akt sądowych, na samym orzeczeniu brak jest numeracji stron). W sposób konkretny WSA wskazał jedynie na naruszenie art. 210 § 4 O.p. ("lakoniczna treść uzasadnienia decyzji") i art. 187 § 1 O.p. "przez niezebranie materiału dowodowego z którego wynikałoby, czy sprzedana część przedsiębiorstwa spełnia łącznie wszystkie kryteria definicji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" (s. 80). Nie powołał Sąd natomiast chociażby art. 191 O.p., nie odniósł się do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Więcej rozważań na temat stwierdzonych naruszeń w rozważaniach Sądu wojewódzkiego brak. W opinii NSA uzasadnione jest zatem twierdzenie kasatora, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa, nie zawiera ono bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wywody Sądu są na tyle niejasne, że nie pozwalają ustalić, czym kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Brak jest niezbędnego elementu uzasadnienia, tj. wskazania dla organów podatkowych co dalszego postępowania - uzasadnienie niniejszego wyroku nie zawiera ani jednego zdania na ten temat. 11.4. W takim stanie rzeczy jako oczywista jawi się konstatacja, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało spójnego przekazu. To zaś uniemożliwiało weryfikację merytoryczną spornego zagadnienia w toku kontroli instancyjnej. Tym samym przedwczesne byłoby wypowiedzenie się w toku kontroli instancyjnej w sposób oczekiwany przez autora skargi kasacyjnej w ramach motywów pozostałych zarzutów kasacyjnych. 11.5. Biorąc powyższe pod uwagę, NSA na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Marek Kołaczek Marek Zirk-Sadowski (spr.) Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA