I FSK 1260/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2022 r.,sygn. akt I SA/Lu 58/22 w sprawie ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.667.2021.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 58/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi P. S. (dalej: Skarżący/Strona), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 26 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka nie będzie występować w charakterze podatnika VAT; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd, że opisanej we wniosku o wydanie interpretacji spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT. 3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podważały zwartą w zaskarżonym wyroku wykładnię i zastosowanie art. 15 ust 6 w związku z art. 15 ust 1 i 2 U.p.t.u. oraz art. 86 ust 1 u.p.t.u. 6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ podkreślał, że usługą jest każde zachowanie polegające na działaniu, jak i zaniechaniu, które nie stanowi dostawy towarów. Nadto aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w taki sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną czynność. Jednocześnie zobowiązanie usługobiorcy może przybrać postać świadczenia zarówno określonej sumy pieniędzy jak też innej usługi (wzajemnej). Organ odwołał się do regulacji art. 15 ust 1, 2 i 6 u.p.t.u. 7. W tym kontekście Organ wskazał, że spółka w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wykonując powierzone zadania własne powiatu będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.t.u. a wykonywanie powierzonych zadań własnych powiatu będzie stanowiło określone w art. 8 ust 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. Stąd stanowisko WSA, że spółka będzie podejmować czynności w reżimie właściwym tylko dla organu władzy publicznej w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym, uznał za nieprawidłowe. 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska Organu zawartego w skardze kasacyjnej nie można zaakceptować. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/UE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. 9. Jednak analizę zastosowania art. 15 ust 6 u.p.t.u. poprzedzać musi ustalenie, że spełnione są warunki z art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżący zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o statusie organizacji pozarządowej zgodnie z art. 11 ust 1 i ust 6 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej (Dz.U.2021 poz. 945 dalej: u.n.p.p.) oraz rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości w sprawie nieodpłatnej pomocy prawnej oraz nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego (Dz.U. 2021 poz. 2500, dalej: r.n.p.p). Powołana spółka będzie stanowić podmiot wymieniony w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. 2020 poz.1057 ze zm. dalej: u.p.p.w.). Spółka zostanie wpisana na co najmniej jedną spośród prowadzonych przez wojewodów listę organizacji pozarządowych uprawnionych do prowadzenia punktów, o których mowa w art. 4a ust. 7 w związku z art. 11d ust. 1, art. 11 ust. 6 u.n.p.p. W wyniku co najmniej jednego otwartego konkursu powiat wyłoni spółkę do realizacji zadania publicznego, polegającego na prowadzeniu punktów nieodpłatnej pomocy prawnej lub nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego, lub edukacji prawnej w rozumieniu u.n.p.p. Na podstawie umowy z co najmniej jednym powiatem spółka na zasadach art. 16 ust. 1 u.p.p.w. będzie realizować zadanie publiczne przewidziane w u.n.p.p. i prowadzić co najmniej jeden punkt NPP lub NPO w tym powiecie. W ten sposób spółka przyjmie od powiatu zlecenie realizacji zadania publicznego. Powiat przyzna spółce środki finansowe na ten cel w formie dotacji. 10. Spółka będzie prowadzić wyodrębnioną dokumentację finansowo-księgową i ewidencję księgową dla zadania publicznego zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości (Dz.U. 2021 poz. 217). Spółka oświadczy w umowie z powiatem, że poniesie wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją zadania publicznego, co jednak nie wyłączy solidarnej odpowiedzialności powiatu oraz Skarbu Państwa za te szkody, zgodnie z art. 417 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 poz. 1740 ze zm. dalej: K.c.). Spółka będzie działać na podstawie art. 3, art. 4 § 1 pkt 1, art. 12, art. 151 § 1, art. 161 § 1, art. 163 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2020 poz.1526 ze zm. dalej: K.s.h.), art. 33, art. 331 § 1, art. 35, art. 37 § 1 K.c. art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 11d u.n.p.p. oraz art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1b, pkt 22a, art. 5 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 1, art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 16 ust. 1, art. 20, art. 22, art. 151, art. 221 ust. 1 - ust. 3 u.p.p.w. Spółka będzie posiadać umowy zawarte z adwokatami lub radcami prawnymi czy doradcami podatkowymi, mediatorami, doradcami obywatelskimi. 11. Spółka przyjmie na siebie jedynie wykonywanie zadania publicznego, które ustawowo obciąża powiat; będzie działać w zastępstwie powiatu, wykonując zadania publiczne przewidziane dla tej jednostki w u.n.p.p. Dotacja otrzymana od powiatu według Skarżącego, nie będzie wynagrodzeniem dla spółki za świadczenie, ale stanowić będzie finansowanie realizacji zadania publicznego stosownie do art. 151, art. 221 ust. 1 - ust. 3 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. 2021 poz. 305 ze zm. dalej: u.f.p.) oraz art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.n.p.p. Całkowity koszt zadania publicznego będzie stanowić sumę dotacji i wkładu własnego. Dotacja w przeważającej części pokryje wynagrodzenia prawnika koordynatora oraz prawnika wykonawcy na podstawie opisanych we wniosku umów. W niewielkiej części sfinansuje zadanie z zakresu edukacji prawnej. Umowa z powiatem nie będzie nakładać na spółkę obowiązku wystawiania faktur na jego rzecz. Spółka nie planuje rejestracji jako czynny podatnik VAT. Poza wykonywaniem zadania publicznego powierzonego przez powiat, spółka nie zamierza wykonywać żadnych innych czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nabywane towary i usługi będzie wykorzystywać jedynie na potrzeby wykonywania opisanego zadania publicznego powierzonego przez powiat. Do umowy spółki z powiatem będą mieć zastosowanie przepisy u.n.p.p., u.p.p.w., u.f.p., u.r. oraz ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz.U. 2021 poz. 289 ze zm.), K.c. (w szczególności art. 417 § 2 K.c.). W imieniu powiatu starosta będzie kontrolować wykonywanie umowy przez spółkę na zasadach określonych w u.p.p.w. Spółka będzie prowadzić jedynie działalność pożytku publicznego w sferach zadań publicznych. Nie będzie prowadzić działalności gospodarczej. Nie będzie pobierać od osób uprawnionych żadnego wynagrodzenia za opisaną we wniosku pomoc. 12. W ocenie Skarżącego spółka będzie działać w reżimie publicznoprawnym. Forma prawna w postaci spółki kapitałowej prawa handlowego nie czyni z niej automatycznie podatnika VAT. Ważne są czynności, jakie podejmuje, charakter jej aktywności, przy której będzie wykorzystywać infrastrukturę i organizację wewnętrzną powiatu/gminy. Dotacja będzie wynagrodzeniem stałym, odpowiadającym zadaniu publicznemu. Umowa spółki z powiatem nie będzie przewidywać nieotrzymania dotacji, jeżeli spółka należycie wykona zadanie publiczne. Nie wystąpi ryzyko ekonomiczne. Nie zaistnieją warunki charakterystyczne dla wolnorynkowej swobody i konkurencji. W konsekwencji takiego stanowiska spółce nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z tytułu ponoszonych wydatków. 13. W tak przedstawionym stanie faktycznym w pierwszej kolejności odpowiedzi wymaga, czy opisane przez Skarżącego usługi spółki stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.t.u. a dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi – wyjaśnienie, czy z uwagi na art. 15 ust 6 u.p.t.u. opisane czynności będą opodatkowane VAT z uwagi na podmiotową stronę transakcji. Analizując problem należy odwołać się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawach: C-616/21 (ECLI:EU:C:2023:280) oraz C-612/21 (ECLI:EU:C:2023:279) dotyczących opodatkowania VAT inwestycji gminnych w zakresie OZE i usuwania azbestu. W orzeczeniach tych, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, Trybunał wywiódł, że nie podlega opodatkowaniu VAT świadczenie usług, które nie ma na celu osiągania stałego dochodu, a finansowane jest przede wszystkim ze środków publicznych, co bezprzedmiotowym czyni podejmowanie klasyfikacji tej działalności w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, że "okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych." 14. Z kolei w uzasadnieniu wyroku C-612/21 Trybunał wyjaśnił, że "dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych." 15. Z obu wyroków wynika, że uznanie, iż przedmiotowe działalności nie mają charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powoduje, że "nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy". Trybunał uznał zatem, że istotnym elementem przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji usług tego rodzaju, z punktu widzenia ich gospodarczego (rynkowego) charakteru, jest źródło i rodzaj ich finansowania, oceniane w kontekście pozostałych relewantnych okoliczności sprawy. 16. Z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody), w szczególności obejmuje ona czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cel zarobkowy działalności stanowi zatem część składową identyfikacji gospodarczego charakteru działalności. 17. Analizie zatem należało poddać kwestię odpłatności świadczonych przez spółkę usług. Wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że świadczenie usług jest "odpłatne" co determinuje ich opodatkowanie, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE z 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, pkt 24 i powołane tam orzecznictwo). 18. W stanie faktycznym sprawy opisanym we wniosku o interpretację koszty związane ze świadczeniem usług pokrywane będą dotacją o stałej wysokości przekazywanej przez powiat dla realizacji zadania publicznego ściśle regulowanego przepisami ustawy. Umowa z powiatem nie będzie przewidywać nieotrzymania dotacji, jeżeli spółka należycie wykona zadanie publiczne – w tym znaczeniu nie wystąpi ryzyko ekonomiczne a relacje umowne nie będą przypominały warunków wolnorynkowych. Nie będzie więc to świadczenie ustalane na warunkach rynkowych, lecz będzie efektem kalkulacji kompensaty kosztów świadczenia usługi o charakterze publicznym. 19. Jakkolwiek pomiędzy płatnością, którą spółka otrzymywałaby w ramach dotacji od powiatu a wykonywanym przez nią świadczeniem na rzecz tej jednostki samorządu terytorialnego zachodzi związek tego rodzaju, że płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie, co pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykona spółka na rzecz powiatu, to w świetle powołanego orzecznictwa TSUE istniejący związek nie ma jeszcze decydującego znaczenia dla stwierdzenia, że dana działalność wykonywana jest za wynagrodzeniem determinującym jej gospodarczy charakter i opodatkowanie VAT. W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy bowiem zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, pkt 29 -31). 20. W tym zakresie należy dostrzec szczególny sposób finansowania usług Spółki, który oparty został wyłącznie o model stałej dotacji nie zaś na maksymalizowaniu osiąganego zysku na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej. W połączeniu ze sposobem działania spółki, która powołana została wyłącznie dla realizacji zadania publicznego określonego ustawą o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej nie można uznać, że realizowane są przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z treści wniosku wynika, że została ona powołana jedynie w celu realizacji na rzecz powiatu ściśle określonego zadania polegającego na prowadzeniu punktów NPP (Nieodpłatnej Pomocy Prawnej oferującej bezpłatną pomoc prawną osobom, które nie mogą pozwolić sobie na opłacenie prawnika) lub NPO (nieodpłatnej pomocy obywatelskiej). Przedmiot świadczonych usług, szczegółowo opisany we wniosku o interpretację, wynika z obowiązków określonych w ustawie a ich realizacja (przy bieżącej kontroli starosty) dokonywana jest na podstawie umowy z powiatem. W okresie obowiązywania umowy zadania powierzone na jej podstawie będą jedynymi zadaniami realizowanymi przez Spółkę. 21. Opisany we wniosku o interpretację szereg ograniczeń w zakresie działalności spółki, które nie występują u przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach konkurencyjnego rynku gospodarczego, wynikają w szczególności z tego, że środki przeznaczone na dotację dla spółki są środkami publicznymi, którymi nie można swobodnie dysponować np. niewykorzystane na realizację ustawowego celu – muszą podlegać zwrotowi. 22. Spółka pełnić będzie rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych powiatom. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie powiększonym z 22 września 2025 r. sygn. akt I FSK 678/21 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "Pojęcie władzy publicznej nie ogranicza się bowiem współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją. Pojęcie sprawowania władzy publicznej składa się bowiem również z szeregu tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także poprzez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego, realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa.". 23. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji należy uznać, że w świetle całokształtu okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację, czynności spółki podjęte w wykonaniu umowy z powiatem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem warunki świadczonej usługi nie pozwalają uznać, że stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ponieważ przedmiot jej działalności nie może być wykonywany na ogólnych warunkach rynkowych, zaś osiągane przez nią wynagrodzenie w formie stałej dotacji nie stanowi wynagrodzenia rynkowego, lecz rekompensatę kosztów świadczenia usługi. W konsekwencji nie zachodzi potrzeba analizy spełnienia przesłanki normowanej przez art. 15 ust. 6 u.p.t.u. bowiem klasyfikacja taka dokonywana być może tylko wówczas, gdy podejmowana przez dany podmiot działalność ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem opisana w sprawie działalność, nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu tego przepisu, lecz służy realizacji ściśle określonych zadań użyteczności publicznej jednostki samorządu terytorialnego. 24. Konsekwencją powyższej oceny jest stwierdzenie, że spółka nie będzie mogła realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust 1 u.p.t.u., co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. 25. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie (art. 209 P.p.s.a.).