II FSK 835/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 63/22 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 3 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od A. M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 5 maja 2022 r., I SA/Rz 63/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez A. M. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 3 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 12 listopada 2020 r. i umorzył postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Sąd uznał, że organy podatkowe ustaliły szereg czynności prawnych, które uznały za czynności symulowane, podjęte w celu ukrycia faktycznej czynności dyssymulowanej, tj. zbycia udziałów spółki z o.o. w celu ich umorzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy nie stwierdziły tożsamości stron czynności prawnej symulowanej oraz dysymulowanej w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. Sąd nie podzielił argumentacji organu, wedle której z jednej strony organ przyznaje, że jako strony poszczególnych czynności prawnych występowały różne podmioty: osoby fizyczne, tj. skarżąca i jej mąż oraz spółki prawa handlowego: L. i C.. Z drugiej zaś przyjmuje, że mimo to wystąpiła tożsamość podmiotów gospodarczych, z tego powodu, że osobami odpowiedzialnymi za podjęte decyzje, jako właściciele tych spółek, jak i je realizującymi (wykonującymi uchwały podjęte przez właścicieli tych spółek), był zawsze skarżąca i jej mąż, jedyni udziałowcy spółek L. i C., pełniący w nich funkcje zarządcze. W przekonaniu Sądu, brak tożsamości stron czynności uznanych przez organy podatkowe za pozorne, tj.: zakupu udziałów C., wniesienie tych udziałów jako aport do C. w celu podwyższenia kapitału zakładowego, wystawienie weksla przez skarżącą na kwotę 750.000,00 zł i uzyskanie tych środków z L., sprzedaż udziałów L. przez C., przyjęcie zapłaty w postaci weksla, przekształcenie C. w spółkę jawną i jej rozwiązanie oraz zwrot weksla skarżącej w ramach podziału majątku likwidowanej spółki oraz czynności ukrytej, tj. zbycia udziałów spółki L. w celu ich umorzenia - jest ewidentny. Spółka i wspólnik to dwa odrębne podmioty i nie można ich utożsamiać jako tej samej strony. Poza tym, na uznaną przez organ za pozorną czynność składa się kilka odrębnych czynności prawnych, rozłożonych w czasie, z tego powodu trudno mówić o współczesności czynności prawnych, pozornej i ukrytej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak tożsamości stron oraz współczesności czynności pozornej i ukrytej stoją na przeszkodzie do zastosowania przez organy podatkowe regulacji art. 199a § 2 o.p. W ocenie Sądu, stworzona przez skarżącego konstrukcja czynności skierowana była na osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz zakwestionowanie skutków tych czynności nie mogło nastąpić przy zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art.119a o.p., ponieważ przepis ten nie obowiązywał w 2015 r., a stał się częścią polskiego porządku prawnego od dnia 15 lipca 2016 r. W konsekwencji brak było podstaw do uznania zasadności stanowiska organu co do konieczności opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 o.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości, na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenia w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że brak tożsamości stron oraz współczesności czynności pozornej i ukrytej stoją na przeszkodzie do zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że brak tożsamości stron oraz współczesności czynności pozornej i ukrytej stoją na przeszkodzie do zastosowania przepisu art . 199a § 2 o.p. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd administracyjny pierwszej instancji nie zbadał czy w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano art. 199a § 2 o.p., ponieważ zespół czynności prawnych podatnika (czynności symulowanych), podjęty był w celu ukrycia faktycznej czynności dyssymulowanej, tj. zbycia udziałów spółki z o.o. celem ich umorzenia. Spółka i wspólnik to rzeczywiście dwa odrębne podmioty i nie można ich utożsamiać jako tej samej strony stosunku prawnego. Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem Sądu, że brak tożsamości stron dokonujących czynności prawnych uznanych przez organy za pozorne, tj. w stanie faktycznym, w którym dokonano zakupu udziałów C., wniesienie tych udziałów jako aportu do C. w celu podwyższenia kapitału zakładowego, wystawienie weksla przez podatnika i uzyskanie tych środków od L., sprzedaż udziałów L. przez C., przyjęcie zapłaty w postaci weksla, przekształcenie C. w spółkę jawną i jej rozwiązanie oraz zwrot weksla podatnikowi w ramach podziału majątku likwidowanej spółki oraz czynności ukrytej tj. zbycia udziałów spółki L. w celu ich umorzenia, stoi na przeszkodzie do zastosowania przez organy podatkowe regulacji art. 199a § 2 o.p. Dokonane czynności prawne skierowane były na osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem kasatora taki stan rzeczy nie wyklucza zastosowania art. 199 a § 2 o.p. Organ obowiązany jest wykazać pozorność dokonania czynności prawnej. W niniejszej sprawie organ to uczynił, konkludując, iż w stanie faktycznym pod pozorem dokonania czynności prawnych, zbycie udziałów celem ich umorzenia z wykorzystaniem przeprowadzonego ciągu transakcji gospodarczych, musi być rozpatrywany we wzajemnym powiązaniu, a nie w sposób jednostkowy, oderwany od siebie. Rozpatrywanie bowiem poszczególnych czynności w sposób jednostkowy, niepowiązany ze sobą, nie powodowałoby powstania jakiegokolwiek obciążenia podatkowego dla uczestników poszczególnych transakcji. Natomiast transakcje te rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu ze sobą poprzez analizę podjętych działań na poszczególnych etapach tych transakcji wskazują, iż faktycznym celem było dokonanie przez udziałowców sprzedaży posiadanych udziałów celem ich umorzenia. W kontekście powyższego nie można podzielić prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie poglądu, iż w sprawie wykluczenie zastosowania art. 199a o.p., spowodowane jest jednoczesnym niespełnieniem warunku współczesności zaistniałych czynności. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego były podstawy do tego by uznać, że w opisanym stanie faktycznym M. M. stworzył całą strukturę działań, których jedynym celem było uniknięcie w przyszłości opodatkowania sprzedaży posiadanych udziałów spółki z o.o. celem ich umorzenia. Ocena całości operacji gospodarczych dokonanych przez podatnika od momentu wystawienia weksla, otrzymania środków pieniężnych, nabycia udziałów w C., wniesienia jako aport udziałów L. do C., ich sprzedaży, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pod pozorom dokonania wskazanych czynności prawnych podatnik dokonał zbycia 4 udziałów L.. Wskazane powyżej czynności były realizowane przez skarżącego świadomie i niejako "po kolei", aż finalnie doprowadziły do z góry zamierzonego celu. Rozciągniecie przez skarżącej "w czasie" tych czynności ukryło tylko jego rzeczywistą intencję. Poprzez ukrycie w ten sposób szeregu działań doszło bowiem w ostateczności do uzyskania przez podatnika w 2015 r. przysporzenia majątkowego, a rzeczywistym motywem działań podjętych przez skarżącą było uchronienie się od zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dyrektywy wynikające z treści przepisów art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które zobowiązują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zostały zrealizowane. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazując ich naruszenie nie wyjaśnił w jaki sposób do tego doszło i jakie znaczenie prawne miało w analizowanym stanie faktycznym naruszenie tych przepisów. Tymczasem prawidłowo wyjaśniony stan faktyczny powinien skutkować prawidłowym odczytaniem znaczenia norm prawnych wynikających z przepisów art. 199 § 1 i 2 o.p., czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uczynił. Zgodnie bowiem z przepisem art. 199a § 1 tej ustawy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, obowiązany jest uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dopiero na podstawie tak określonej treści czynności prawnej organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe. Należy raz jeszcze podkreślić, że nie jest rolą organów podatkowych cywilnoprawna kwalifikacja czynności prawnej, lecz jedynie ocena skutków prawnopodatkowych, jakie ona wywołuje. Niemniej niekiedy wskazanie adekwatnych skutków podatkowych dokonanej czynności prawnej jest zależne od ustalenia stanu faktycznego na podstawie przepisu art. 199a § 2 o.p. Z przepisu art. 199a § 2 o.p. wynika bowiem, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Choć brzmienie tego przepisu jest wzorowane na przepisie art. 83 § 1 zd. drugie k.c., to odbiega ono w pewnym stopniu od regulacji cywilnoprawnej. Nie oznacza to jednak, że w przepisie art. 199a § 2 o.p. uregulowano odmienny rodzaj pozorności czynności prawnej od tego, który określa przepis art. 83 § 1 zd. drugie k.c. Niemniej treść regulacji cywilnoprawnej w większym stopniu pozwala zrozumieć istotę pozorności czynności prawnych, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę badanej sprawy podatkowej. W związku z tym, w pierwszej kolejności należy odwołać się do rozwijanych w nauce prawa cywilnego na tle przepisu art. 83 k.c. koncepcji pozornych czynności prawnych. Pierwsza z nich zakłada istnienie dwóch czynności prawnych dokonanych pomiędzy tymi samymi stronami. Chodzi tu o czynność pozorną, a więc tzw. czynność symulowaną oraz czynność ukrytą, czyli tzw. czynność dysymulowaną. W prezentowanym ujęciu przyjmuje się, że w razie stwierdzenia pozorności czynności prawnej skutki wywodzi się z czynności ukrytej, pod warunkiem, że jest ona ważna. Natomiast druga z koncepcji czynności pozornych, tzw. koncepcja monistyczna, przyjmuje, że dwa oświadczenia woli, tj. oświadczenie pozorne i ukryte, konstruują jedną połączoną czynność prawną. Oświadczenie pozorne podlega uzewnętrznieniu, ponieważ intencją stron czynności jest przyznanie mu doniosłości prawnej w obrocie prawnym. Z kolei w rzeczywistości strony dążą do wywołania skutków prawnych na podstawie oświadczenia ukrytego. Biorąc pod uwagę przykłady pozornych czynności prawnych, nie można drugiej koncepcji odmówić słuszności. Istota pozorności czynności prawnych sprowadza się bowiem nie tyle do dokonania przez strony dwóch odmiennych czynności prawnych, lecz jednej czynności prawnej, której oświadczenie ukryte zawiera pewne modyfikacje w stosunku do oświadczenia woli uzewnętrznionego. Dlatego bardziej odpowiada ona praktyce stosowania prawa niż koncepcja dwóch czynności prawnych. Za przyjęciem tzw. koncepcji monistycznej przemawia także redakcja przepisu art. 83 § 1 zd. drugie k.c. Przewiduje on nieważność oświadczenia woli w zakresie, w jakim jest ono pozorne, a nie nieważność czynności prawnej. W związku z tym, mając na względzie niewielką doniosłość praktyczną koncepcji dwóch czynności prawnych, za właściwą do wyjaśnienia istoty pozornych czynności prawnych, o których mowa w przepisie art. 199a § 2 o.p., należy uznać tzw. koncepcję monistyczną. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu orzekającym, nie podziela koncepcji czynności pozornych przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Nie można w szczególności zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, iż w przypadku pozornych czynności prawnych musi zachodzić tożsamość stron czynności symulowanej oraz czynności dysymulowanej. Dodać należy, iż w cywilistyce od dawna rzeczą wiadomą jest, że czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, które jest rezultatem co najmniej jednego oświadczenia woli stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego. Na jego osiągnięcie może więc składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych, które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną (zob. Z. Ziembiński, K. Daszkiewicz, S. Sołtysiński, Trójgłos o prawniczym pojęciu czynu, "Studia Prawnicze" 1971, z. 29, s. 20-45). Dlatego czynność prawna co prawda może nie być wprost nazwana w przepisach prawnych. Może ona za to składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych uregulowanych wprost w przepisach prawnych, które zostały dokonane w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy sobą po to, aby wywołać określony skutek prawny. Natomiast taka rozbudowana czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym jako rezultat oświadczenia woli. W konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami prawnymi wywiedzionymi z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że czynność prawna odpłatnego zbycia akcji spółki składała się w istocie ze zbioru powiązanych ze sobą czynności. Powiązania pomiędzy nimi zachodziły z uwagi na podmioty oraz treści stosunków prawnych powstałych na skutek dokonania tych czynności. Co prawda, stronami tych czynności były różne podmioty. Niemniej, jak wynika ze stanu faktycznego, w tych podmiotach zaangażowany kapitałowo był podatnik. Tym samym posiadał on decydujący wpływ na oświadczenia woli poszczególnych podmiotów będących stronami dokonanych czynności. Nie ulega wątpliwości, że skutkiem dokonania czynności prawnej odpłatnego zbycia akcji spółki było uzyskanie przez tego podatnika przysporzenia majątkowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.