I SA/Po 519/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 10 maja 2021 r. firma "A" sp. z o.o. sp. k. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2021 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji obejmującej nabycie rzeczy ruchomych i oddanie ich zbywcy w leasing za jedną kompleksową usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Przedstawiając stan faktyczny, spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (leasing konsumencki). Leasing przybiera formę leasingu zwrotnego, tj. osoba fizyczna odsprzedaje spółce nabyte przez siebie rzeczy ruchome z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu zawartej ze spółką. Podatnik w związku z zawarciem tego typu umowy otrzymuje od kontrahenta poza spłatą wartości przedmiotu leasingu także wynagrodzenie. Zgodnie z zawieranymi umowami leasingu prawo własności nie przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, lecz korzystający ma prawo dokonywać wykupu przedmiotu leasingu za odrębnym wynagrodzeniem. Korzystającemu przysługuje prawo odkupu zwrotnego przedmiotu leasingu za kwotę wykupu przedmiotu leasingu wskazaną w umowie, w terminie 60 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich rat leasingowych oraz kwoty wykupu przedmiotu leasingu, w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania odkupu zwrotnego. W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała: 1. czy zawierane przez spółkę transakcje obejmujące nabycie rzeczy ruchomych i oddania ich zbywcy w leasing stanowią na gruncie podatku od towarów i usług jedną usługę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.? 2. jeśli stanowią jedną usługę podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 38 u.p.t.u., to czy podstawę opodatkowania dla tego rodzaju usług ustala się analogicznie jak dla usług udzielania pożyczek? 3. jeśli stanowią jedną usługę podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., to czy takie usługi świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Minister Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF") w zw. z poz. 24 załącznika do tego rozporządzenia? Powołując się na art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE, w tym w szczególności na wyrok Trybunału z 27 marca 2019 r., C-201/18 skarżąca podkreśliła, że wskazane w nim warunki znajdują odzwierciedlenie w przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Celem tych transakcji jest z punktu widzenia leasingobiorcy niewątpliwie zwiększenie swojej płynności finansowej. Podmiot, który odsprzedaje przedmiot zamierza osiągnąć cel w postaci uzyskania środków pieniężnych i jednocześnie chce nadal korzystać z przedmiotu leasingu, którego jest właścicielem. W tym przypadku prawo własności przedmiotu leasingu zostaje de facto jedynie ograniczone – leasingodawca nie może sprzedać przedmiotu umowy i nie może jednostronnie stwierdzić, że tego prawa nie przeniesie z powrotem na leasingobiorcę. Powołując się na wskazany przez TSUE warunek, aby przedmiot leasingu zwrotnego pozostał w posiadaniu leasingobiorcy, skarżąca zaznaczyła, że nie jest istotne czy prawo własności zostanie przeniesione na leasingodawcę. Leasing zwrotne stanowi umowę nienazwaną na bazie art. 353ą ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "K.c.") Powtarzając za Dyrektorem KIS, że istotą pojęcia dostawy towarów nie jest przeniesienia prawa własności rozumianego w ścisłym znaczeniu prawa cywilnego, spółka stwierdziła, że w tym kontekście znaczenia nabiera pojęcie własności ekonomicznej, czyli sytuacji, w której punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym, należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy (jej dysponenta) i na gruncie u.p.t.u. dostawa towarów ma miejsce w przypadku przejścia własności ekonomicznej. Zaznaczyła, że w stanie faktycznym przez nią przedstawionym żadna ze stron transakcji nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu w rozumieniu u.p.t.u., bowiem nie dochodzi do przeniesienia własności ekonomicznej, gdyż leasingodawca nie może w pełni dysponować przedmiotem leasingu. Spółka i jej kontrahenci są zainteresowani wyłącznie transakcją obejmującą całość czynności – dokonywane na podstawie umów czynności należy rozpatrywać łącznie, gdyż stanowią one jedną transakcję, która ma na celu polepszyć płynność finansową leasingobiorcy za wynagrodzeniem dla spółki, należy na gruncie podatkowym uznać, że zostaje świadczona usługa zbliżona w swej istocie do pożyczki. Ponadto odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca, a nie leasingobiorca, który jest też cały czas w posiadaniu przedmiotu leasingu, nadal używając go na własne potrzeby, wedle własnego uznania. W ocenie strony nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że TSUE w przedmiotowym wyroku wskazuje wprost, że przedmiotem orzeczenia była transakcja "sale and lease back", czyli sprzedaż i leasing zwrotny. Zatem na gruncie u.p.t.u. opisane czynności należy uznać za jedną usługę świadczoną przez spółkę i powinna ona korzystać ze zwolnienia z tego podatku. Natomiast podstawę opodatkowania w przypadku opisanej transakcji stanowi jedynie część odsetkowa, tj. wynagrodzenie pomniejszone o wartość spłaty wartości przedmiotu leasingu, co wynika z brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Według skarżącej niewątpliwym jest, że wynikająca ze stanu faktycznego transakcja stanowi de facto formę umowy pożyczki, zatem należy bezspornie uznać, że celem leasingobiorcy jest uzyskanie środków pieniężnych, więc zawiera z leasingodawcą transakcję o charakterze czysto finansowym. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako wymieniona wprost w tym przepisie - usługa udzielania jednorazowej oprocentowanej pożyczki przez spółkę, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Odsetki z tytułu zawarcia umowy, otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki, stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia. Podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. są odsetki należne z tytułu udzielenia pożyczki. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy. Podsumowując swoje stanowisko, spółka stwierdziła, że udzielenie jednorazowej pożyczki jest elementem jej działalności gospodarczej i jest traktowane jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W kwestii zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej skarżąca, powołując się na § 2 ust. 1 rozporządzenia MF oraz poz. 24 załącznika do tego rozporządzenia, skarżąca przyjęła, że stanowią one podstawę do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących w przypadku objętych wnioskiem usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, Dyrektor KIS przytoczył brzmienie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 9, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Powołując się na powyższe przepisy wyjaśnił, że u.p.t.u. definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez ww. umowy ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty. Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Spod pojęcia usługi wyłączone jest takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co stanowi dostawę towaru. Przytaczając brzmienie art. 709ą i art. 70916 K.c., organ zaznaczył, że umowa leassingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle u.p.t.u. leasing, co do zasady, jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1. Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie u.p.t.u., zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów. Organ podkreślił, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, jej przedmiotem muszą być towary, musi być zawarta na czas określony, a w wyniku jej zawarcia odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty oraz w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego. Wymogi te mają charakter łączny. Każdy z rodzajów leasingu wiąże się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy (odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający, prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty) uznawany jest na gruncie u.p.t.u. za dostawę towarów. Leasing operacyjny (własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca) stanowi świadczenie usług. Leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Stanowi on rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta. W konsekwencji na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy: umowa sprzedaży określonych składników aktywów oraz umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach. Odnosząc się do wyroku TSUE z 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18, Dyrektor KIS podkreślił, że leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego lub dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego. Z powołanego wyroku wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT. Organ zwrócił jednak uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamiana za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. W konsekwencji organ uznał, że w ramach operacyjnego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie leasingodawcy - spółki. Nadto organ wyjaśnił, że wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie istotną jego przesłanką jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pojęcia używane do oznaczania zwolnień z art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły. W ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że świadczona przez spółkę na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniającej cechy leasingu operacyjnego, usługa stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Czynności wykonywane przez spółkę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W okolicznościach wskazanych w opisie sprawy świadczone przez spółkę usługi nie będą zatem usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku. W ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - sprzedaż ruchomości przez korzystającego na rzecz finansującego oraz świadczenie usługi, tj. leasing operacyjny w odniesieniu do ruchomości. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytania nr 2 i 3 od rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1, organ uznał pytania nr 2 i 3 za bezprzedmiotowe. W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia MF w zw. z poz. 24 załącznika do tego rozporządzenia przez: a) dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędnej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawienie nieprawidłowego własnego stanowiska poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, b) brak udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3; 2. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z ww. naruszeniami prawa. Uzasadniając skargę, spółka powieliła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., czy z dwiema odrębnymi transakcjami. Zgodnie z zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisem skarżąca zawiera umowy leasingu konsumenckiego z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Jest to leasing zwrotny, w którym osoba fizyczna odsprzedaje skarżącej nabyte przez siebie rzeczy ruchome z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa dalszego ich użytkowania na warunkach określonych w umowie. Na podstawie tej umowy skarżąca otrzymuje od kontrahenta ratę leasingową, w skład której wchodzi spłata wartości przedmiotu leasingu i wynagrodzenie skarżącej. Nadto, prawo własności nie przechodzi na leasingobiorcę z chwilą zapłaty ostatniej raty, lecz ma on prawo dokonać wykupu przedmiotu leasingu za odrębnym wynagrodzeniem i prawo to przysługuje mu w terminie 60 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich rat leasingowych oraz uiszczenia kwoty wykupu przedmiotu leasingu w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania odkupu zwrotnego. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje skarżąca (co oświadczyła przedstawiając własne stanowisko, ale zaznaczając w nim, że wskazała to we wniosku, zatem należy przyjąć tę okoliczność za element stanu faktycznego). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Stosownie do art. 7 ust. 9 u.p.t.u. przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Zatem u.p.t.u. definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, przy tym przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie u.p.t.u. stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Zgodnie z art. 709ą K.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin - art. 70916 K.c. Umowa leasingu sprowadza się zatem do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle u.p.t.u. leasing - co do zasady - jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przepisy u.p.t.u. regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny, choć nazewnictwem takim ustawa się nie posługuje. Na gruncie jej przepisów, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów. Aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać łącznie następujące warunki: przedmiotem umowy muszą być towary; umowa leasingu musi być zawarta na czas określony; w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty; w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego. Brak spełnienia jednego z tych warunków powoduje, że umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów. Na gruncie u.p.t.u. leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług. Leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której podmiot posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta. W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy: umowa sprzedaży określonych składników aktywów oraz umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. Z treści powyższego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji. Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-320/88 TSUE posłużył się terminem "przeniesienia własności w sensie ekonomicznym" (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym. Obie strony kontrolowanego postępowania w swoich wywodach powołały się na rozstrzygnięcie TSUE, zawarte w wyroku z 27 marca 2019 r. wydanym w sprawie C-201/18, powołując się na jego istotne znaczenie w niniejszej sprawie, ale wyciągając z niego odmienne wnioski. TSUE w wyroku tym stwierdził, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. W sprawie rozpoznawanej przez Trybunał wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać - z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający - że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za "dostawę towarów", ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel. Należy zgodzić się z organem, że w związku z powyższym orzeczeniem TSUE leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako albo jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego (analogicznie jak w powyższym rozstrzygnięciu TSUE), albo dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego. Z omawianego wyroku wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT. Podkreślenia jednak wymaga, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor KIS, że powyższe orzeczenie zapadło na tle innych okoliczności, niż przedstawione w zaskarżonej interpretacji, którą to okoliczność skarżąca pominęła - podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. Transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona w drodze łącznego i jednoczesnego ustanowienia, z jednej strony, prawa dzierżawy wieczystej przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych na 99 lat, i z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. Transakcja typu "sale and lease back" była transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika (element stanu faktycznego, podniesiony przez sąd odsyłający w pytaniu prejudycjalnym), transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego nie była opodatkowana VAT (element stanu faktycznego, podkreślony w pytaniu do TSUE). Sąd stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący odda korzystającemu ruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Należy podkreślić, że odpisów amortyzacyjnych od wartości ruchomości będzie dokonywał leasingodawca. Ta okoliczność jest w niniejszej sprawie bardzo istotna, ponieważ tym samym nie została spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego, przedstawione zdarzenie przyszłe, jest odmienne od opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18. Skarżąca pomija również, że TSUE w tym orzeczeniu zaznaczył, iż sporne nieruchomości pozostały w posiadaniu tej leasingobiorcy, który wykorzystywał je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez niego opodatkowanych transakcji. Natomiast do takich transakcji przedmiotu leasingu nie będzie wykorzystywał leasingobiorca w niniejszej sprawie, a uznanie – jak to czyni w swoim stanowisku skarżąca – że powinien on wykorzystywać przedmiot leasingu po zawarciu w taki sam sposób jak przed jej zawarciem, co uzasadnia zastosowanie ww. wyroku TSUE do opisu stanu faktycznego, jest nieuprawnione. Podobnie jak stwierdzenie przez skarżącą, że podmiot, który odsprzedaje przedmiot, którego jest właścicielem, z zastrzeżeniem, że będzie mógł go odkupić w określonych w umowie warunkach, a więc zawierając umowę leasingu zwrotnego, zamierza osiągnąć cel w postaci uzyskania środków pieniężnych i jednocześnie chce nadal korzystać z przedmiotu leasingu, którego jest właścicielem. Tak twierdząc, skarżąca zapomina, że z chwilą zawarcia umowy leasingu korzystający nie jest już właścicielem nieruchomości i nie musi nim zostać w przyszłości, jeżeli nie dokona wykupu własności przedmiotu leasingu. Zatem, pomimo udostępnienia przedmiotu leasingu pierwotnemu właścicielowi, leasingodawcy przysługują nadal uprawnienia właścicielskie. Krajowe przepisy u.p.t.u. dotyczące leasingu dosyłają w tym zakresie do regulacji podatku dochodowego, gdyż o tym, czy leasing jest finansowy, czy operacyjny decyduje postanowienie umowy wskazujące podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych. Leasing finansowy, to dostawa towarów, leasing operacyjny, to świadczenie usług. Natomiast w zakresie zwolnienia dla usług finansowych art. 43 ust. 15 pkt 3 u.p.t.u. wyłącza usługi w zakresie leasingu. Przypomnienia wymaga, że leasing zwrotny nie ma w u.p.t.u. odrębnej regulacji, zatem brak podstaw do traktowania go odmiennie od pozostałych form leasingu. Skoro u.p.t.u. traktuje leasing jako transakcję opodatkowaną, wyłączając możliwość zastosowania zwolnienia, to brak podstaw prawnych do traktowania każdego leasingu zwrotnego jak pożyczkę (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2021 r., III SA/Po 1318/20). W ocenie Sądu prawidłowo organ stwierdził, że w ramach opisanego w zaskarżonej interpretacji leasingu zwrotnego wystąpią dwie odrębne czynności rodzące niezależne konsekwencje podatkowe – sprzedaż przedmiotu leasingu, w której momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz następująca po dostawie towarów transakcja leasingu, spełniająca przesłanki świadczenia usług, na podstawie której doszło do oddania w używanie przez leasingobiorcę na rzecz skarżącej przedmiotu leasingu, od którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca. W konsekwencji powyższych rozważań brak jest podstaw do uznania, że sporna usługa jest usługą finansową i korzysta z uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwolnienia. Na podstawie tego przepisu ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zdaniem Sądu czynności wykonywane przez skarżącą nie obejmują usług finansowych objętych tą regulacją. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm. – dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT. Zdaniem Sądu zasadnie zatem organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez skarżącą usługa spełnia cechy leasingu operacyjnego i stanowiąc usługę finansową, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącej błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W tej sytuacji nie znajdują również uzasadnienia zarzuty nieudzielania przez organ odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, ponieważ udzielenie odpowiedzi na te pytania sama skarżąca warunkowała pozytywną odpowiedzią na pytanie nr 1. Skoro zatem stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku w zakresie pytania nr 1 uznane zostało przez organ za nieprawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 stało się bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza objętych zarzutami skargi przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej. Uznanie przez Dyrektora KIS stanowiska skarżącej za nieprawidłowe nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił.