I FSK 1239/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r., sygn. I SA/Po 791/21 przy udziale Prokuratora Okręgowego w Poznaniu w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2021 r. nr 3001-IOV-12.4103.47.2020 w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A.S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 6 maja 2022 r., I SA/Po 791/21, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2021 r. w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 czerwca 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r., I SA/Po 791/21. 2.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej także: O.p.) w zw. z art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zakresie w jakim stanowią one – w granicach sprawy – materialnoprawną podstawę dla: a) określenia w tym podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od września 2015 r. do listopada 2015 r. (art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 103 ustawy o PTU), oraz b) uznania, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), c) tym samym, że przedawnienie nie nastąpiło (art. 70 § 1 O.p.), a d) dokonane zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązania wiązało się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (art. 70c O.p.), oparte było na stosownych dokumentach i wiedzy z postępowania karnego; odnosiło się do spornych w sprawie zobowiązań podatkowych. II. naruszenie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez wadliwe stwierdzenie, że organ wadliwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i błędnie ustalił, że z dniem 20 września 2016 r. bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu: - art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: Kpk), art. 313 § 1 i 2, art. 314 Kpk, § 106 i 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7.04.2016 r. – Regulamin urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (tj. Dz. U. 2017.1206) w zakresie w jakim w granicach sprawy pominięto regulacje procedury karnej, z których wynika, że śledztwo lub dochodzenie prowadzone jest co do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku, pozostających w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, bez konieczności uzupełniania aktu wszczęcia śledztwa czy dochodzenia o inne podmioty lub okresy roszczeniowe. - art. 153 p.p.s.a. w zakresie dokonanej przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, tj. zobowiązania Dyrektora lAS w Poznaniu do gromadzenia pełnego materiału dowodowego odnoszącego się do kwestii przedawnienia i zobowiązania w przypadku stwierdzenia przedawnienia - uchylenia w tej części decyzji organ I instancji i umorzenia postępowania. 2.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23.07.2021 r., znak sprawy; 3001-IOV-12.4103.47.2020, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Skarga kasacyjna A.S. 3.1. A.S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 lipca 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r., I SA/Po 791/21. 3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) i § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 165b § 1 i 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a i § 2, art. 235 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania zarzutu dotyczącego braku umorzenia postępowania podatkowego przez organ I i II instancji, w sytuacji gdy Strona złożyła skuteczne korekty deklaracji w dniu 16 sierpnia 2016 r. w których uwzględniła wszystkie nieprawidłowości zaprezentowane w protokole kontroli, w szczególności w sposób w nim ustalony, podczas gdy Sąd powinien był odnieść się do wszystkich zarzutów Strony oraz w konsekwencji uznać, iż Organy obu instancji powinny były umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, a ponadto – z ostrożności – Strona podniosła, że nawet jeśli faktura nr [...] nie powinna był ujęta w deklaracjach VAT, to korekta deklaracji, która była na kwotę wyższą niż ustalenia kontrolujących, naturalnie musiała zawierać wszystkie ustalenia protokołu kontroli. 3.3. Mając to na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarówno kosztów postępowania kasacyjnego jak i kosztów postępowania przed Sądem I instancji, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącego oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4. Odpowiedzi na skargi kasacyjne i dalsze pisma w sprawie. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 sierpnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. A.S. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.3. Pismem z dnia 22 sierpnia 2025 r., Prokurator Okręgowy w Poznaniu zgłosił udział do postępowania ze skarg kasacyjnych pełnomocników A.S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/ Po 791/21 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2021 r. nr 3001-IOV-12.4103.47.2020 w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2022 r. 3001-IWP.025.264.2022.PK, którą w całości popiera i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, nadto o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i o oddalenie skargi kasacyjnej podatniczki A.S. 4.4. Prokurator Regionalny w Poznaniu wraz z pismem z dnia 28 sierpnia 2025 r., przesłał odpis postanowienia Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 17 kwietnia 2024 r., sygn. [...] o uchyleniu postanowienia Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 5 marca 2024 r., sygn. [...] w przedmiocie umorzenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Obie skargi kasacyjne nie są zasadne. 6.1. W pierwszej kolejności Sąd odniesienie się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. 6.2. W sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach organ zmierzał do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 6.3. Stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji w zakresie okoliczności, na które powołał się organ podatkowy wywodząc z nich zawieszenie biegu terminu zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości i przedstawia się następująco: - pismem z 8 marca 2019 r. w oparciu o przepisy art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 20 września 2016 r. przez Prokuraturę Rejonową w Szamotułach postępowania przygotowawczego, przejętego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej 12 marca 2019 r., a skarżącej – w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej – w dniu 1 kwietnia 2019 r.; - z zawiadomienia tego wynika, jakiego zobowiązania dotyczy i informując o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 20 września 2016 r., odwołuje się do prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Szamotułach postępowania przygotowawczego, przejętego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, "w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego". Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej (do rąk jej pełnomocnika) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których ono dotyczy; - postanowieniem z 20 września 2016 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w Szamotułach wszczął śledztwo w sprawie uczestniczenia w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r. przez firmę M. spółka z o.o. w M. w obrocie fakturami dokumentującymi transakcje pozorne w branży budowlanej przez ich wystawienie na rzecz współpracujących ze spółką podmiotów, czym doprowadzono do uszczuplenia podatku od towarów i usług na kwotę 3.078.248 zł, co stanowi należność publicznoprawną wielkiej wartości, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. nr 88 poz. 553 ze zm.; dalej: "K.k.") w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. 6.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji treść postanowienia z 20 września 2016 r. nasuwa wątpliwości, czy przestępstwo w stosunku do którego wszczęto śledztwo wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zakreślony postanowieniem okres, to czas między 1 kwietnia 2014 r. a 30 września 2015 r., zatem obejmuje tylko pierwszy z pięciu miesięcy, których dotyczy postępowanie podatkowe. Nadto śledztwo zostało wszczęte w sprawie uczestniczenia przez spółkę M. w obrocie fakturami dokumentującymi transakcje pozorne w branży budowlanej przez ich wystawianie na rzecz współpracujących ze spółką podmiotów. Wskazana w postanowieniu spółka w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu w ogóle nie występuje, ponieważ organ pierwszej instancji zakwestionował faktury nabycia wystawione na rzecz skarżącej przez R. spółkę z o.o. oraz fakturę sprzedaży wystawioną przez firmę skarżącej na rzecz N. spółkę z o.o. W rezultacie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw do przyjęcia, że opisane wyżej postanowienie o wszczęciu śledztwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą. Nie jest bowiem ono w żaden sposób powiązane z zobowiązaniami skarżącej objętymi skarżoną decyzją, gdyż dotyczy innego okresu i podmiotu, który ze skarżącą w okresie od września 2015 r. do stycznia 2016 r. żadnych transakcji nie dokonywał. Nie można zatem przyjąć, że wskazanie w zawiadomieniu wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o jakie zobowiązania chodzi oraz jego skuteczne doręczenie przesądza, iż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6.5. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że znajdujące się w aktach sprawy oraz nadesłane przez organ dokumenty nie dowodzą, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem przez skarżącą obowiązków w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. 6.6. Sąd pierwszej instancji przyznał jednak, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej Poznań-Nowe Miasto w Poznaniu z 17 maja 2019 r., którym skarżącej w dniu 28 maja 2019 r. zostały przedstawione trzy zarzuty, z których jeden (zarzut nr II dotyczący popełnienia przestępstwa art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s.) dotyczy objętego kontrolowanym postępowaniem zobowiązania. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można jednak uznać, że to postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów zawieszało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 20 września 2016 r. Natomiast w aktach administracyjnych brak zawiadomienia skarżącej (jej pełnomocnika) o tym fakcie, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem 28 maja 2019 r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c tej ustawy. Sąd pierwszej instancji stanął zatem na stanowisku, że z datą 17 maja 2019 r. nastąpiło zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, czyli przedstawienie zarzutów skarżącej wiążących się z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r., jednak wywierałoby ono skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyby podatnik został o nim zawiadomiony. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi takiego zawiadomienia nie ma, gdyż jedynym zawiadomieniem jest pismo z 8 marca 2019 r., które odnosi się wszczęcia śledztwa w dniu 20 września 2016 r. Mając zatem na uwadze, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, pod warunkiem właściwego zawiadomienia o tym fakcie podatnika i to przed upływem terminu przedawnienia, zaś postępowanie musi dotyczyć określonych zobowiązań podatkowych, przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy okoliczności tych nie wykazał. 6.7. Stanowisko Sadu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 6.8. Dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest zatem spełnienie trzech przesłanek. Po pierwsze, musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Po drugie, podatnik musi zostać o tym zawiadomiony. Po trzecie, podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Przy czym spełnienie pierwszej i trzeciej przesłanki wyznacza moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten ulega bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia nie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, lecz tylko takiego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 6.9. W tym kontekście należy zauważyć, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Nie wywołuje zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli nie jest możliwe stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można natomiast akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (podobnie: wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1285/17 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). 6.10. Ponadto zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 6.11. W kontekście tego przepisu należy przypomnieć, że NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdził, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.". NSA podkreślił zatem, że określenie co do daty dnia, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest wystarczające, ale zarazem niezbędne do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Prawidłowe wskazanie dnia, od którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu jest kluczowe dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA podkreślił, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy – jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu – z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP – co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.". Ta niepewność, na którą wskazał NSA nie może dotyczyć również dnia, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. 6.12. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające przedstawienie podatnikowi zarzutów. Istota art. 70c Ordynacji podatkowej sprowadza się bowiem do zapewnienia podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie o samym fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nie jest fakt wszczęcia postępowania czy przedstawienia zarzutów, ale moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przedstawienie podatnikowi zarzutów nie jest zatem tożsame z poinformowaniem o okolicznościach istotnych z perspektywy istnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił na to uwagę NSA w powołanej uchwale, podkreślając, że od momentu powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zawiadomienie pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym celów tych nie realizuje. Konsekwentnie zatem ustawodawca nie znosi obowiązku zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji w przypadku przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym. 6.13. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu, tj. zarzut naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że z akt sprawy nie wynika, by zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 20 września 2016 r. Całkowicie chybione są zarzuty naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 303, art. 313 § 1 i 2, art. 314 Kpk, § 106 i 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7.04.2016 r. – Regulamin urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (tj. Dz. U. 2017.1206) w zakresie w jakim w granicach sprawy pominięto regulacje procedury karnej, z których wynika, że śledztwo lub dochodzenie prowadzone jest co do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku, pozostających w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, bez konieczności uzupełniania aktu wszczęcia śledztwa czy dochodzenia o inne podmioty lub okresy roszczeniowe. Ani organ, ani sąd administracyjny nie stosuje bowiem przepisów Kpk. Należy bowiem wskazać, że sądowa kontrola przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonywana z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje natomiast czynności podejmowanych w toku postępowania karnego na podstawie przepisów Kpk. W konsekwencji to z akt sprawy podatkowej musi wynikać okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że zaszły przesłanki uzasadniające zaistnienie okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak w aktach sprawy podatkowej dowodów, na podstawie których możliwe jest ustalenie okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla przedawnienia zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość poszukiwania przez organ czy sąd administracyjny tego rodzaju dowodów w aktach sprawy karnej czy stosowania przepisów ustawy karnej, by uzasadnić twierdzenia organów. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje też skarga kasacyjna A.S.. 7.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) i § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 165b § 1 i 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a i § 2, art. 235 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak rozpoznania zarzutu dotyczącego braku umorzenia postępowania podatkowego przez organ I i II instancji, w sytuacji gdy Strona złożyła skuteczne korekty deklaracji w dniu 16 sierpnia 2016 r. w których uwzględniła wszystkie nieprawidłowości zaprezentowane w protokole kontroli, w szczególności w sposób w nim ustalony, podczas gdy Sąd powinien był odnieść się do wszystkich zarzutów Strony oraz w konsekwencji uznać, iż Organy obu instancji powinny były umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, a ponadto – z ostrożności – Strona podniosła, że nawet jeśli faktura nr [...] nie powinna był ujęta w deklaracjach VAT, to korekta deklaracji, która była na kwotę wyższą niż ustalenia kontrolujących, naturalnie musiała zawierać wszystkie ustalenia protokołu kontroli. 7.3. Przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji ocenił jako przedwczesną potrzebę odnoszenia się do analogicznego zarzutu podniesionego w skardze. Nieodniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu nie było zatem nieświadomym zaniechaniem Sądu, lecz uzasadnionym okolicznościami stwierdzenie, że na obecnym etapie postępowania, wobec niewyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe jest poddanie sądowej kontroli innych aspektów. 7.4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie wykazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie organ nie wykazał, że zobowiązanie istniało w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie, co oznacza, że ani organ, ani podatnik nie mogą dokonywać w jego zakresie jakichkolwiek modyfikacji. Ocena skuteczności dokonanej korekty, na którą powołała się skarżąca w skardze kasacyjnej i wcześniej w skardze, będzie możliwa dopiero po jednoznacznym stwierdzeniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji, a więc jednoznacznego stwierdzenia, że zobowiązanie istniało w dacie wydanie decyzji, możliwe było określenie to zobowiązania w sposób odmienny od dokonanego przez podatnika w deklaracji. Na tym etapie możliwa będzie też kontrola sądowa skuteczności dokonanej przez podatnika korekty deklaracji. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że obie skargi kasacyjne nie dostarczały uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w nich żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz A.S. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Ze względu na wniesienie skargi kasacyjnej przez Aleksandrę Sawicką od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, brak jest podstaw w przepisach p.p.s.a. do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Artur Mudrecki Mariusz Golecki