II FSK 1028/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 91/22 w sprawie ze skargi X S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.508.2021.1.AW w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2.zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X S.A. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 91/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę X S.A. z siedzibą w L. (dalej jako "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi w zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 16i ust. 5 w zw. z art. 16i ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że spółka jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych, jak również w odniesieniu do bieżącego roku podatkowego w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji, stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p., innymi słowy skarżąca może dokonywać obniżenia stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych w dowolnym momencie i w odniesieniu do dowolnego okresu - w tym także i za lata poprzednie - o ile nie upłynął jeszcze okres przedawnienia zobowiązania podatkowego; podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić jedynie we wskazanych w przepisie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. momentach, tj. poczynając od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, albo też od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego oraz może dotyczyć tylko okresów przyszłych, przepis ten nie uprawnia natomiast do dokonywania wstecznej zmiany wcześniej wybranych stawek; 2) art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 81 § 1 o.p., tj. uznanie, iż przepis ten stanowi podstawę do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze, podczas gdy w rzeczywistości ma on zastosowanie jedynie do poprawiania błędów (pomyłek) w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, nie stanowi natomiast środka do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych w sytuacji, gdy podatnik nie uczynił tego w terminie wynikającym z przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Dyrektor KIS sformułował również wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. przy udziale pełnomocnika skarżącej spółki, który podczas rozprawy wniósł o oddalenie skargo kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., a w konsekwencji sposobu zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego zakreślonego przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji, a więc rozstrzygnięcia, czy brzmienie wskazanego przepisu pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. Podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z 3 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1413/19; z 16 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 708/21; z 18 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 633/22 oraz z 19 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 856/22. Rozważania zawarte wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający sprawę w pełni akceptuje, wobec czego posłuży się nimi w niezbędnym zakresie w dalszej części uzasadnienia. Na wstępie podnieść należy, odwołując się do zasadniczych zasad dotyczących amortyzacji określonych w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p., że wysokość dokonywanych przez podatników odpisów amortyzacyjnych ustalana jest jako iloczyn wartości początkowej składnika majątkowego oraz przyjętej stawki amortyzacyjnej. Wysokość stawki dla danego składnika majątkowego wyznacza jednocześnie okres jego amortyzacji. Obowiązujące roczne stawki amortyzacji dla danych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie zaś do art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Jak prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, wobec nieprecyzyjnej redakcji przywołanego wcześniej przepisu, należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. W konsekwencji wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc), rozumianego jako punkt w czasie, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych. Brzmienie wykładanego przepisu (zdania drugiego) nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez organ podatkowy, którego podstawę miałoby stanowić wyrwane z szerszego kontekstu sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". To końcowe sformułowanie zawarte w wykładanym przepisie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. ("począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji") jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy, jak i umożliwia działanie wstecz (z zastrzeżeniem przewidzianym dla ograniczenia w postaci przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, którego owo wsteczne działanie może dotyczyć). Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. uzasadnia zatem wniosek, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Istotne ograniczenia w stosowaniu wykładanego przepisu dotyczą zatem okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji, a także konieczność stosowania jednej stawki w rozliczeniu za dany rok podatkowy (możliwość zmiany stawki wyłącznie w pierwszym miesiącu każdego roku podatkowego). W ramach wykładni systemowej uznać zaś należy, że wsteczna możliwość modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.). Wbrew stanowisku organu podatkowego nie jest istotne odesłanie do "pierwszego miesiąca" rozumiane jako warunek dokonania omawianej zmiany koniecznie w tymże "pierwszym miesiącu". Taki warunek nie został bowiem sformułowany przez ustawodawcę. Odkodowując normę prawną wyrażoną w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że istotny jest skutek dokonania określonej zmiany stawki amortyzacyjnej rozciągający się na cały rok podatkowy. Innymi słowy, omawiana zmiana stawki amortyzacyjnej liczona jest od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego (czas teraźniejszy), a sformułowanie "każdego następnego roku podatkowego" należy rozumieć jako samą możliwość dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do roku wcześniejszego. 3.2. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że powyżej zaprezentowane stanowisko zgodne jest z art. art. 81 § 1 o.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Jak zasadnie wskazał sąd meriti, na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego. Podatnik może zaplanować obniżenie lub podwyższenie stawek w sposób dla niego korzystny (tj. na przyszłość, jak i wstecz). Błędnie zatem wywodzi organ podatkowy, że – wbrew stanowisku wyrażonemu przez spółkę – nie jest ona uprawniona do dokonania zmiany stawek amortyzacyjnych z mocą wsteczną za poprzednie lata podatkowe ze skutkiem od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego. Ograniczenie możliwości "wstecznego" modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, związane jest z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 - § 7 o.p.). Brak jest natomiast podstaw prawnych do wprowadzenia prezentowanego przez organ ograniczenia w ramach wykładni art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., w oparciu o końcową część zdania drugiego tego przepisu, z pominięciem jego części początkowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 81 § 1 o.p. warto zauważyć, że wykładnia językowa tego przepisu nie potwierdza stanowiska organu podatkowego przedstawionego w skardze kasacyjnej jakoby miał on zastosowanie jedynie do poprawiania błędów (pomyłek) w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Z treści art. 81 § 1 o.p. wynika wprost, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten nie wprowadza zatem warunku dotyczącego możliwości jego zastosowania wyłącznie w celu usuwania błędów lub pomyłek (ich poprawiania). Organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie wskazał nadto przepisu odrębnego stanowiącego o istnieniu powyższego warunku, którego nie sposób wywodzić z wykładni systemowej oraz celowościowej przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli ustawodawca dopuszcza możliwość korygowania deklaracji w sytuacji uregulowanej w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., bądź też w innej regulacji prawnopodatkowej pozostawiającej podatnikowi pewien luz decyzyjny odnośnie do skorzystania z przysługującego uprawnienia bądź wypełnienia nałożonego obowiązku, to podatnik może to uczynić w terminie, o którym mowa w przepisach art. 70 § 1 - § 7 o.p. 3.3. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skarżąca jest uprawniona do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, w stosunku do których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. Spółka może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie trwania roku podatkowego. 3.4. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). s.WSA (del.) K.Kandut s.NSA J. Płusa s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka